行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式研究的幾個(gè)問題分析

行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式研究的幾個(gè)問題分析房巧玲，中國海洋大學(xué)副教授，山東青島266100；劉長翠，北京發(fā)改委教授，北京100031；肖振東，審計(jì)署高級審計(jì)師，北京100830。一、問題的提出國家審計(jì)作為國家治理的主要構(gòu)成部分(劉家義，2011)，[1]理應(yīng)以問責(zé)國家的治理機(jī)構(gòu)作為其內(nèi)在的固有功能。[2]但遺憾的是，從審計(jì)效勞供應(yīng)的角度來看，由于在傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式(包含賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式，下同)下，審計(jì)對象以物(包含賬項(xiàng)、資金、制度等等)為主，難見人的蹤跡，進(jìn)而導(dǎo)致自上而下的各級問責(zé)工作缺乏堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。有鑒于此，本文試圖提出一種新的審計(jì)形式行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式，將審計(jì)對象從傳統(tǒng)的物本中心①拓展到人本中心②，[3]以對被審計(jì)人行為的評價(jià)作為審計(jì)工作的核心，進(jìn)而使審計(jì)活動更好地效勞于各級問責(zé)工作，充足發(fā)揮其作為各級受托責(zé)任控制機(jī)制的功能。本文后續(xù)部分?jǐn)M按下面邏輯展開：首先對傳統(tǒng)審計(jì)形式及其局限性進(jìn)行透視和分析，接下來對行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式及其構(gòu)建的理論根據(jù)進(jìn)行論述，進(jìn)而為行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的構(gòu)建掃清障礙，做好鋪墊。在這里基礎(chǔ)上，進(jìn)一步討論行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的應(yīng)用問題。二、對傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的理性透視從審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的歷史來看，審計(jì)活動重要經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式三個(gè)階段。固然這三類審計(jì)形式首先是在注冊會計(jì)師審計(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生并得以應(yīng)用，各類形式在不同歷史階段各領(lǐng)風(fēng)騷也重要是在注冊會計(jì)師審計(jì)領(lǐng)域得到了充足具體表現(xiàn)出，但由于國家審計(jì)、注冊會計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)等各種審計(jì)形式究竟系出同門，相互之間的借鑒和影響不存在障礙，因而，在國家審計(jì)發(fā)展的不同歷史階段，也不同水平地打上了上述三類審計(jì)形式的烙印。從賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式到制度導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的演變，具體表現(xiàn)出了審計(jì)活動從部分到全局、由淺及深的發(fā)展和成熟經(jīng)過，但它們始終沒有能解脫的是物本中心的審計(jì)理念，因而呈現(xiàn)出不同水平的歷史局限性。(一)賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式及其局限性在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，審計(jì)活動以查錯(cuò)防弊為目的，重要通過對會計(jì)賬項(xiàng)的具體檢查，驗(yàn)證會計(jì)賬簿和報(bào)表的真實(shí)性。在十八至二十世紀(jì)初組織規(guī)模相對較小、業(yè)務(wù)內(nèi)容并不復(fù)雜的背景下，這種審計(jì)形式能夠知足產(chǎn)業(yè)所有者對產(chǎn)業(yè)的受托管理者進(jìn)行監(jiān)督的要求，有其存在的歷史必定性。在這種形式下，審計(jì)人員將目光鎖定在賬項(xiàng)這一反映產(chǎn)業(yè)受托人經(jīng)營管理行為結(jié)果的載體上，既不關(guān)注組織經(jīng)營管理的內(nèi)部環(huán)境(包含內(nèi)部管理制度)，也不關(guān)注組織經(jīng)營管理的外部環(huán)境，更難以深切進(jìn)入到產(chǎn)業(yè)受托人經(jīng)營管理行為自己(見圖1)。這使得審計(jì)活動的對象和范圍相當(dāng)有限，審計(jì)方法也以簡單的賬證、賬賬、賬表核對為主，大大限制了審計(jì)本能機(jī)能的發(fā)揮。圖1賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下的審計(jì)聚焦點(diǎn)③(二)制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式及其局限性隨著組織規(guī)模的擴(kuò)大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，審計(jì)人員對組織所有賬項(xiàng)進(jìn)行具體核對已經(jīng)行不通了，在這一背景下，建立在內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)上的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式應(yīng)運(yùn)而生。在這種審計(jì)形式下，審計(jì)人員通過對內(nèi)部控制有效性的評價(jià)，確定能夠信賴內(nèi)部控制在多大水平上能夠防止錯(cuò)弊的發(fā)生，進(jìn)而確定本質(zhì)性測試的重點(diǎn)。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式對審計(jì)鏈條進(jìn)行了科學(xué)的延伸，審計(jì)人員不只將目光投向會計(jì)賬項(xiàng)自己，更將關(guān)注點(diǎn)拓展到被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度層面，開始將組織內(nèi)部環(huán)境納入審計(jì)對象和范圍(見圖2)，并引入控制測試、抽樣審計(jì)等先進(jìn)的審計(jì)理念和方法，使審計(jì)主體能夠站在更具全局性的高度上對被審計(jì)組織進(jìn)行監(jiān)督和評價(jià)。但遺憾的是，這種審計(jì)形式只對審計(jì)鏈條向后端進(jìn)行了延伸，而仍然沒有能通過向前端進(jìn)一步延伸審計(jì)鏈條以到達(dá)百尺竿頭，更進(jìn)一步的效果，也就是說，審計(jì)人員在評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性時(shí)，固然也在某種水平上需要了解被審計(jì)單位各類經(jīng)營管理活動的真實(shí)性、合規(guī)性，但并未真正關(guān)注受托人經(jīng)營管理行為自己，審計(jì)對象仍然局限在物本中心，進(jìn)而無法將審計(jì)結(jié)果歸屬于特定行為，大大限制了審計(jì)本能機(jī)能的進(jìn)一步拓展。圖2制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下的審計(jì)聚焦點(diǎn)④(三)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式及其局限性風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式在注冊會計(jì)師審計(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生的社會背景是西方國家上個(gè)世紀(jì)60年代以后所發(fā)生的針對職業(yè)界的訴訟爆炸。在宏大的訴訟風(fēng)險(xiǎn)壓力下，職業(yè)界開始考慮怎樣將風(fēng)險(xiǎn)辨別、控制的理念和方法融入現(xiàn)行審計(jì)程序之中以降低和控制執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。隨著職業(yè)環(huán)境的發(fā)展演變，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式也經(jīng)歷了從傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的改變。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，審計(jì)人員安身于對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)地分析和評價(jià)，并以此為出發(fā)點(diǎn)，制訂審計(jì)謀略和適應(yīng)被審計(jì)單位狀態(tài)的多樣化審計(jì)方案，將對風(fēng)險(xiǎn)的考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)經(jīng)過之中。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的基礎(chǔ)上對審計(jì)鏈條做了進(jìn)一步的延伸，審計(jì)人員不只將目光投向會計(jì)賬項(xiàng)、內(nèi)部控制制度自己，而且繼續(xù)后退一步，將關(guān)注點(diǎn)拓展到被審計(jì)單位戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)層面，開始將組織外部環(huán)境納入審計(jì)對象和范圍(見圖3)。這使得審計(jì)主體能夠站得更高層次，看得更遠(yuǎn)。但遺憾的是，這種審計(jì)形式仍然只是對審計(jì)鏈條向后端進(jìn)行了延伸，而沒有能通過向前端延伸審計(jì)鏈條以深切進(jìn)入審查受托人經(jīng)營管理行為自己。當(dāng)然，審計(jì)人員在評價(jià)被審計(jì)單位審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，也需要在某種水平上了解被審計(jì)單位各類經(jīng)營管理活動的真實(shí)性、合規(guī)性，但與制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式一樣，其審計(jì)對象仍然局限在物本中心，進(jìn)而無法將審計(jì)結(jié)果歸屬于特定行為，限制了審計(jì)本能機(jī)能的進(jìn)一步拓展。圖3風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下的審計(jì)聚焦點(diǎn)⑤將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式引入到國家審計(jì)領(lǐng)域當(dāng)前仍處在討論階段，究竟國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不同于注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，國家審計(jì)的目的也與注冊會計(jì)師審計(jì)有所不同。但即便風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式在國家審計(jì)領(lǐng)域得到了廣泛應(yīng)用，其物本中心的審計(jì)觀仍然決定了其不可能為國家審計(jì)發(fā)揮更大的功能奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。三、行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的構(gòu)建：一個(gè)框架的分析(一)行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的涵義1.什么是行為根據(jù)〔現(xiàn)代漢語詞典〕的解釋，行為是指：受思想支配而表現(xiàn)出來的活動。由此能夠看出：(1)行為受思想的支配，即從目的或目的出發(fā)，經(jīng)過考慮、判定，有意識地加以完成；(2)行為是表如今外面的活動，是各種外在活動的抽象。本文所指的行為，就是指各級受托責(zé)任人在履行受托責(zé)任經(jīng)過中做出的各類有意識的活動，它直接決定了受托責(zé)任的履行情況。行為具有下面幾個(gè)方面的特征：(1)責(zé)任歸屬性。即任何行為都與特定責(zé)任人相關(guān)聯(lián)，都依存于有感情、有理性、有意識、有思維的人。(2)目的性和因果性。即任何行為都是為了實(shí)現(xiàn)一定的目的或目的，行為是有動機(jī)、有動因的；而特定的行為能夠帶來特定的產(chǎn)出，行為是有后果的。(3)可控性和可觀測性。即行為人在做出行為之前和行動經(jīng)過中，能夠?qū)π袨槭┘涌刂?，包含自我控制和外在控制；同時(shí)，行為是一種活動的進(jìn)行經(jīng)過，它老是通過一定的方式外在地表現(xiàn)出來，因而，能夠進(jìn)行觀測和評價(jià)。2.什么是導(dǎo)向根據(jù)〔現(xiàn)代漢語詞典〕的解釋，導(dǎo)向是指：引導(dǎo)的方向。本文所指的導(dǎo)向，與通常所理解的上述涵義一樣。3.行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的涵義行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式，就是指審計(jì)活動安身于對被審計(jì)單位各級受托責(zé)任主體的行為動機(jī)、行為經(jīng)過及其后果的審查，以對責(zé)任人行為的歸責(zé)、評價(jià)作為審計(jì)活動的主線，始終以行為引領(lǐng)整個(gè)審計(jì)經(jīng)過的方向。在行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，審計(jì)鏈條進(jìn)一步延伸到了受托方的經(jīng)營管理行為自己，審計(jì)人員不只關(guān)注會計(jì)賬項(xiàng)、內(nèi)部控制制度、外部風(fēng)險(xiǎn)，而且愈加關(guān)注受托責(zé)任人，關(guān)注其一系列行為的動機(jī)、經(jīng)過及其結(jié)果(見圖4)。從中能夠看出，行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式開始摒棄物本中心的審計(jì)理念，轉(zhuǎn)而采用人本中心的審計(jì)理念，將人的行為自己納入審計(jì)范圍，這使得審計(jì)活動得以真正回歸到對審計(jì)對象的本原受托經(jīng)營管理行為自己的審計(jì)，進(jìn)而能夠真正發(fā)揮審計(jì)作為受托責(zé)任控制機(jī)制的功能。圖4行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下的審計(jì)聚焦點(diǎn)⑥4.行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下的審計(jì)流程設(shè)計(jì)行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式安身于對行為的分析，著眼于對行為的評價(jià)和歸責(zé)(見圖4)。行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下的審計(jì)流程是對基本審計(jì)流程的變更和延伸，重要包含下面幾個(gè)環(huán)節(jié)(見圖5)。圖5行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的審計(jì)流程(1)行為分析。行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下的審計(jì)流程是以對被審計(jì)對象行為的分析作為切入點(diǎn)的。詳細(xì)來說又包含行為目的確認(rèn)、行為動機(jī)考察、行為經(jīng)過測試、行為結(jié)果評價(jià)以及行為評價(jià)報(bào)告幾個(gè)步驟。首先，根據(jù)被審計(jì)對象內(nèi)部各級受托責(zé)任人及其利益相關(guān)者的基本情況，界定、確認(rèn)各級受托責(zé)任人應(yīng)實(shí)現(xiàn)的行為目的；其次，對各級受托責(zé)任人的行為動機(jī)進(jìn)行考察；然后，比照各級受托責(zé)任人的行為目的和行為動機(jī)，對其行為經(jīng)過進(jìn)行測試，對其行為結(jié)果進(jìn)行評價(jià)；最后，在上述測試、評價(jià)的基礎(chǔ)上，對各級受托責(zé)任人的行為做出綜合評價(jià)，并構(gòu)成行為評價(jià)報(bào)告。(2)審計(jì)重點(diǎn)辨別與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估。通過這一環(huán)節(jié)，將上一環(huán)節(jié)的經(jīng)管行為分析與后續(xù)環(huán)節(jié)的判定、施行基本審計(jì)程序銜接起來。詳細(xì)來說，通過上一環(huán)節(jié)的行為分析，在對各級受托責(zé)任人的行為進(jìn)行評價(jià)的基礎(chǔ)上，本環(huán)節(jié)進(jìn)一步辨別行為風(fēng)險(xiǎn)，確定行為風(fēng)險(xiǎn)對被審計(jì)對象經(jīng)營管理活動和會計(jì)系統(tǒng)可能造成的影響范圍和水平，進(jìn)而在總體上評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)，以幫助審計(jì)人員判定并施行基本審計(jì)程序。(3)判定進(jìn)入基本審計(jì)程序。通過前面環(huán)節(jié)對各級受托責(zé)任人的行為動機(jī)、行為經(jīng)過及其行為結(jié)果的測試，審計(jì)人員已經(jīng)初步評估了被審計(jì)對象各級受托責(zé)任人的行為對審計(jì)的影響，進(jìn)而能夠?qū)⑿袨樾畔⒎治龇纸獾綄徲?jì)關(guān)注之中。在這里基礎(chǔ)上，審計(jì)人員需要判定能否進(jìn)入、怎樣進(jìn)入基本審計(jì)程序，并充足考慮行為信息以制訂總體審計(jì)謀略和詳細(xì)審計(jì)方案。(4)施行基本審計(jì)程序。進(jìn)入基本審計(jì)程序后，審計(jì)人員將根據(jù)前期職業(yè)判定結(jié)果履行適當(dāng)范圍內(nèi)的本質(zhì)性程序，對確認(rèn)的審計(jì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行更嚴(yán)格的測試，根據(jù)本質(zhì)性測試結(jié)果和獲得的其他審計(jì)證據(jù)確定完成審計(jì)工作或能否追加審計(jì)程序。[4]在這一環(huán)節(jié)，對各級受托責(zé)任人行為的關(guān)注始終貫穿整個(gè)審計(jì)經(jīng)過。(5)編制審計(jì)報(bào)告。在行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，審計(jì)報(bào)告除了要具體表現(xiàn)出傳統(tǒng)物本中心觀下對被審計(jì)對象的評價(jià)，還應(yīng)當(dāng)具體表現(xiàn)出對各級受托責(zé)任人行為的歸責(zé)。因而，在編制審計(jì)報(bào)告經(jīng)過中，除了要以施行基本審計(jì)程序經(jīng)過中獲得的審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)，還要充足具體表現(xiàn)出行為評價(jià)報(bào)告的核心內(nèi)容。(二)行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式構(gòu)建的理論根據(jù)行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式構(gòu)建的理論根據(jù)包含：1.契約經(jīng)濟(jì)學(xué)從現(xiàn)代契約理論的觀點(diǎn)來看，審計(jì)行為是一種契約行為。審計(jì)因契約而產(chǎn)生，因契約而發(fā)展。審計(jì)契約簽訂源于社會機(jī)體在運(yùn)行經(jīng)過中對審計(jì)功能的缺位。[5]就國家審計(jì)而言，國家審計(jì)契約的簽訂源于國家治理的委托代理關(guān)系中委托人(人民)對受托人()進(jìn)行監(jiān)督的需要。在民主國家里，人民(作為一個(gè)整體)有權(quán)利、有能力、也有需要對(作為人民的代理人、受托人)運(yùn)用民賦權(quán)利的適當(dāng)性進(jìn)行監(jiān)督。[6]因而，在國家治理的委托代理鏈條中，和人民是契約關(guān)系中擁有對等地位的兩方，既是一個(gè)權(quán)利中心也是一個(gè)責(zé)任中心，明確責(zé)任，進(jìn)而落實(shí)責(zé)任，是國家治理的關(guān)鍵所在。假如的責(zé)任不能清楚明晰界定，那么錯(cuò)位、越位和不到位的情況就會不斷發(fā)生。(李金華，2004)[7]那么怎樣明確責(zé)任，進(jìn)而落實(shí)責(zé)任呢？本文以為，在審計(jì)資源相對稀缺的情況下，只要關(guān)注被審計(jì)單位物化、價(jià)值化的評價(jià)對象背后所隱藏的人的行為，透過經(jīng)濟(jì)事件自己看到人，能力捉住審計(jì)的根本。2.行為科學(xué)理論行為科學(xué)重要利用心理學(xué)、社會學(xué)、人類學(xué)和生理學(xué)等的研究結(jié)果，研究人類行為的規(guī)律性，分析人們各種行為產(chǎn)生的原因、影響因素、激發(fā)人的主觀能動性和行為積極性的條件以及行為預(yù)測、控制、調(diào)整等問題。根據(jù)行為科學(xué)理論，經(jīng)濟(jì)行為是由動機(jī)、行動和結(jié)果三個(gè)部分構(gòu)成。其中，動機(jī)具有十分主要的地位，它指引著經(jīng)濟(jì)行為的目的，引導(dǎo)選擇相應(yīng)的行為手段和方式方法，決定行為的意義和性質(zhì)，是經(jīng)濟(jì)行為的動力和結(jié)果的前提條件。假如忽視了對行為動機(jī)的審查，就無法對整個(gè)經(jīng)濟(jì)行為做出客觀的評價(jià)。根據(jù)行為科學(xué)的相關(guān)理論，審計(jì)活動的對象不僅包含被審計(jì)人行為的結(jié)果，而且應(yīng)當(dāng)將其行為的動機(jī)、行動經(jīng)過全面納入審計(jì)范圍。這就要求審計(jì)活動必需突破傳統(tǒng)的賬項(xiàng)本位觀、制度本位觀、風(fēng)險(xiǎn)本位觀，全面關(guān)注受托人的行為，行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式呼之欲出。(三)行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式對傳統(tǒng)形式的突破從上述分析能夠看出，審計(jì)形式從傳統(tǒng)導(dǎo)向到行為導(dǎo)向的變遷，是審計(jì)視野不斷拓展、審計(jì)鏈條縱向深切進(jìn)入的必定結(jié)果，是審計(jì)為了更好地實(shí)現(xiàn)其受托責(zé)任控制機(jī)制的功能，不斷提升其監(jiān)督、評價(jià)受托經(jīng)營管理行為的能力的現(xiàn)實(shí)選擇。行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式與傳統(tǒng)形式相比，重要的突破具體表現(xiàn)出在下面幾個(gè)方面：1.審計(jì)理念從物本中心觀轉(zhuǎn)向人本中心觀人的行為是一切經(jīng)濟(jì)后果的本原。因而，審計(jì)人員對受托責(zé)任履行情況進(jìn)行審查和評價(jià)時(shí)，應(yīng)始終以對受托責(zé)任人行為的考察為根本。但遺憾的是，傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下的審計(jì)對象以反映受托責(zé)任人行為結(jié)果的載體賬項(xiàng)為中心，固然后來在制度導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下也牽涉對制度、環(huán)境等行為條件的考察，但審計(jì)經(jīng)過很少觸及到受托責(zé)任人一系列行為的動機(jī)和經(jīng)過。只要在行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，對人及其行為的考察才成為審計(jì)活動的核心。2.審計(jì)鏈條從部分轉(zhuǎn)向全局審計(jì)鏈條的拓展反映了審計(jì)活動發(fā)展演變的脈絡(luò)。在傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，審計(jì)鏈條從賬項(xiàng)導(dǎo)向時(shí)的賬項(xiàng)延伸為制度導(dǎo)向時(shí)的制度賬項(xiàng)，并進(jìn)一步延伸到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)制度賬項(xiàng)，固然這一鏈條由點(diǎn)到線不斷拓展，審計(jì)視野逐步開闊，但審計(jì)人員始終彷徨在受托責(zé)任人經(jīng)營管理行為的外圍，無法對受托人的責(zé)任履行情況進(jìn)行全面的審查和評價(jià)。而只要在行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，參加了行為這一節(jié)點(diǎn)的審計(jì)鏈條才真正變得完好起來，審計(jì)活動能力真正具有全局觀和整體觀。3.審計(jì)手段從間接轉(zhuǎn)向直接在傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，審計(jì)活動將審計(jì)范圍和對象定位于外部環(huán)境、內(nèi)控制度以及會計(jì)賬項(xiàng)等，由于這些只能在一定水平上影響或具體表現(xiàn)出受托人責(zé)任履行情況，而并非責(zé)任履行活動自己，因而審計(jì)活動只能是間接的而不是直接的，所得出的審計(jì)結(jié)論也只能是推斷性的。只要在行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，審計(jì)活動能力真正捅開覆蓋在受托責(zé)任履行活動之外的面紗，直接觸及受托責(zé)任履行經(jīng)過的行為自己，進(jìn)而有撥云見日、恍然大悟之感。四、行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的應(yīng)用：策略選擇與耦合機(jī)制(一)行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的策略選擇審計(jì)謀略是為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的而布置的一系列辦法。不同導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下的審計(jì)謀略選擇存在很大的差別。在行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，包含審計(jì)對象的定位、審計(jì)根據(jù)的運(yùn)用、審計(jì)方法的設(shè)計(jì)等在內(nèi)的各個(gè)環(huán)節(jié)都呈現(xiàn)出以受托責(zé)任人行為為中心的特點(diǎn)。詳細(xì)來說：1.在審計(jì)對象的定位方面在行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，審計(jì)對象應(yīng)以受托責(zé)任人的行為為重心。從經(jīng)濟(jì)行為構(gòu)造分析的角度來看，任何行為都涵蓋行為動機(jī)、行為經(jīng)過和行為結(jié)果三個(gè)層面。與傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式忽視對行為動機(jī)的分析不同，行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式一方面親密關(guān)注行為動機(jī)，另一方面看重對影響行為的心理因素和社會因素的審查，以便追根究底，對受托責(zé)任人的行為經(jīng)過和結(jié)果做出深切進(jìn)入的解讀。在這里基礎(chǔ)上，不只能夠?qū)⑿袨榻?jīng)過和結(jié)果正確地歸因于特定責(zé)任人，而且有利于未雨綢繆，有效地控制受托責(zé)任人異常行為的發(fā)生。2.在審計(jì)根據(jù)的運(yùn)用方面在傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，審計(jì)根據(jù)重要包含財(cái)經(jīng)法紀(jì)、財(cái)會制度和各種技術(shù)經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)等，這些審計(jì)根據(jù)適用于對傳統(tǒng)審計(jì)對象的評價(jià)，卻不合適用于評價(jià)行為動機(jī)、行為的心理因素和社會因素。在這種情況下，審計(jì)根據(jù)的運(yùn)用需要借鑒行為科學(xué)的研究結(jié)果。例如，在運(yùn)用行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式進(jìn)行財(cái)務(wù)財(cái)政收支審計(jì)時(shí)，所選擇的審計(jì)根據(jù)可能需要引入行為科學(xué)領(lǐng)域的動機(jī)論、挫折論、群體論、人性論等。[8]3.在審計(jì)方法的設(shè)計(jì)方面在行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，為了適應(yīng)新的審計(jì)對象，審計(jì)人員所運(yùn)用的審計(jì)方法除了在傳統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下運(yùn)用的各類方法外，通常愈加看重運(yùn)用觀察法、實(shí)驗(yàn)法、訪談法、系統(tǒng)分析法等。在觀察法下，審計(jì)人員能夠?qū)Ρ粚徲?jì)人的言行表現(xiàn)進(jìn)行有目的、有計(jì)劃地直接觀察，對被審計(jì)人的行為事實(shí)進(jìn)行記錄，并進(jìn)一步解釋這些行為產(chǎn)生的原因。在實(shí)驗(yàn)法下，審計(jì)人員能夠通過有目的地嚴(yán)格控制或創(chuàng)立一定的條件，來引起被審計(jì)人的行為動機(jī)，并進(jìn)一步驗(yàn)證這些條件對被審計(jì)人的影響。在訪談法下，審計(jì)人員能夠根據(jù)需要，事先預(yù)備好一系列問題，通過直接談話或者討論來了解事實(shí)實(shí)相，采集審計(jì)證據(jù)。在系統(tǒng)分析法下，審計(jì)人員能夠?qū)＜胰后w、數(shù)據(jù)和各種信息與計(jì)算機(jī)技術(shù)有機(jī)結(jié)合起來，采取從定性到定量的綜合集成分析方法。(二)行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的重點(diǎn)應(yīng)用領(lǐng)域：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下的人本中心理念能夠用于指點(diǎn)各種類型的審計(jì)活動，尤其適用于以評價(jià)特定行為人受托責(zé)任履行經(jīng)過及結(jié)果為落腳點(diǎn)的審計(jì)類型，如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)領(lǐng)域。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一項(xiàng)具有中國特點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督制度，2006年修訂后的〔中國審計(jì)法〕初次明確了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的法律地位，為開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)進(jìn)一步提供了法律根據(jù)。與傳統(tǒng)的財(cái)政審計(jì)等其他審計(jì)形式相比，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有一些顯著區(qū)別于傳統(tǒng)審計(jì)形式的特征，而具體表現(xiàn)出出與本文所構(gòu)建的行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式相通的特點(diǎn)。詳細(xì)來說：1.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)直接針對受托責(zé)任人的職責(zé)履行情況進(jìn)行審查，而不再拘泥于審查受托責(zé)任人的財(cái)政會計(jì)信息資料，在審計(jì)對象方面具體表現(xiàn)出了行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的特點(diǎn)。2.在審計(jì)目的上，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)重要在于鑒證受托責(zé)任人任期目的責(zé)任的履行能否符合既定要求，而不再拘泥于對財(cái)政會計(jì)信息披露的合法性和公允性發(fā)表意見。3.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)還采取了愈加靈敏的審計(jì)方法，包含個(gè)別談話、訪問管理部門、專題調(diào)查、觀察現(xiàn)象、承受舉報(bào)、案件偵察和復(fù)制技術(shù)等，[9]這些都具體表現(xiàn)出出其與行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的相通之處。有鑒于此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能夠以為是行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式在我們國家現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的初步應(yīng)用。這充足表示清楚：行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的應(yīng)用已經(jīng)具備了現(xiàn)實(shí)的土壤，它不是虛無縹緲的海市蜃樓，而是根植于理論土壤中的蔥翠幼苗，固然尚顯稚嫩，卻懷抱成為參天大樹的夢想。另一方面，行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的提出，也為開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供了堅(jiān)實(shí)的理論根據(jù)和豐富的程序方法體系。在行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的理念和流程框架下，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)體系將進(jìn)一步向縱深化、規(guī)范化方向發(fā)展并不斷得以完善。(三)行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的耦合機(jī)制行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式作為一種全新的審計(jì)形式，雖然此前并沒有作為一個(gè)正式的概念提出來，但如前所述，從現(xiàn)實(shí)的理論來看，有一些審計(jì)活動已經(jīng)初步具備了行為導(dǎo)向的特征。有了堅(jiān)實(shí)的理論根據(jù)，又有了現(xiàn)實(shí)的土壤和種子，行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式在理論中的生根、發(fā)芽、枝繁葉茂將指日可待。當(dāng)然，基于當(dāng)下的內(nèi)外部現(xiàn)實(shí)環(huán)境，國家審計(jì)機(jī)關(guān)在應(yīng)用行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式經(jīng)過中應(yīng)留意下面三方面的耦合。1.人本與物本的耦合在行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式下，固然我們強(qiáng)調(diào)人本中心觀，看重對人及其行為的考察，但這并不料味著審計(jì)活動要完全脫離賬項(xiàng)、制度等物化的載體。由于一方面，受托責(zé)任人行為的經(jīng)過和結(jié)果通常會在被審計(jì)單位的賬項(xiàng)、制度中反映出來，對賬項(xiàng)、制度的測試和檢查將從另一個(gè)角度對受托責(zé)任人行為的經(jīng)過和結(jié)果進(jìn)行有力的印證；另一方面，受當(dāng)前被審計(jì)單位管理信息系統(tǒng)在信息披露范圍方面的限制，許多時(shí)候?qū)徲?jì)人員無法獲取、追蹤受托責(zé)任人的行為信息，進(jìn)而不得不借助對被審計(jì)單位賬項(xiàng)、制度的考察做出判定。正因如此，在行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的流程框架下(見圖5)，審計(jì)人員在行為分析的基礎(chǔ)上，需要辨別審計(jì)重點(diǎn)和評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并決定怎樣進(jìn)一步施行基本審計(jì)程序。在施行基本審計(jì)程序的經(jīng)過中，審計(jì)人員要將對受托責(zé)任人行為的關(guān)注貫穿審計(jì)工作的始終，同時(shí)也要通過對相關(guān)賬項(xiàng)、制度的測試獲取充足、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。2.重點(diǎn)應(yīng)用領(lǐng)域與非重點(diǎn)應(yīng)用領(lǐng)域的耦合行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式有其本身的特點(diǎn)，如前所述，該審計(jì)形式尤其適用于以評價(jià)特定行為人受托責(zé)任履行經(jīng)過及結(jié)果為落腳點(diǎn)的審計(jì)類型。例如，除了前文提到的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以外，以評價(jià)經(jīng)濟(jì)政策的履行效果為核心的經(jīng)濟(jì)政策履行效果審計(jì)等新領(lǐng)域因而，在國家審計(jì)活動中，應(yīng)根據(jù)實(shí)際需要在不同領(lǐng)域中恰當(dāng)應(yīng)用行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式，一方面不斷總結(jié)行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等領(lǐng)域應(yīng)用的先進(jìn)經(jīng)歷體驗(yàn)；另一方面重視研究該形式在財(cái)務(wù)預(yù)決算審計(jì)等其他領(lǐng)域推廣施行的策略，統(tǒng)籌布置，協(xié)調(diào)規(guī)劃，促進(jìn)國家審計(jì)工作的進(jìn)一步深化。3.理想形式與現(xiàn)實(shí)條件的耦合行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式的應(yīng)用對審計(jì)活動本身及其外部環(huán)境都提出了新的要求。從審計(jì)活動本身來看，審計(jì)人員本身職業(yè)判定水安然平靜審計(jì)手段的提升是燃眉之急。從外部環(huán)境來看，一方面，被審計(jì)單位信息平臺的建設(shè)需要更多地考慮將各類、各條理責(zé)任人行為信息納入管理信息系統(tǒng)；另一方面，相應(yīng)的政策制度環(huán)境應(yīng)為審計(jì)問責(zé)