銷售與收款循環(huán)審計課件

第八章

銷售與收款循環(huán)審計

第八章銷售與收款循環(huán)審計1【本章要點提示】

了解銷售與收款循環(huán)的基本業(yè)務、主要憑證與會計記錄。了解銷售與收款循環(huán)審計目標。明確銷售與收款循環(huán)的內部控制要點。掌握主營業(yè)務收入的實質性測試內容。掌握應收賬款實質性測試的內容。掌握應繳稅金和其他相關賬戶的審計內容?！颈菊乱c提示】了解銷售與收款循環(huán)的2

本章分析

這章是各業(yè)務循環(huán)審計層次中第一層的重點，比如一個上市公司如果想虛構業(yè)績，粉飾報表的話，會從哪兒下手？一般主要會從收入下手，而主營業(yè)務收入會首當其沖，因此這個比例最大。如果從其他方面入手，比如說投資收益，營業(yè)外收入入手，這些自然并不是自身的經營，而是營業(yè)外收入（廣義）。

本章應重點把握好銷售收款循環(huán)的內部控制；主營業(yè)務收入的重要實質性測試；應收賬款的賬齡分析、函證和重分類；壞賬準備的計提等知識。我們不僅應掌握測試程序，也要注意掌握相關的會計知識（特別是收入的確認、計量和壞賬）本章分析

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第一節(jié)

銷售與收款循環(huán)及其內部控制測試

一、銷售與收款業(yè)務循環(huán)的基本內容

銷售與收款循環(huán)：是指企業(yè)將產品提供給客戶并收取價款的過程。銷售與收款循環(huán)的特性主要包括兩部分內容：

一是本循環(huán)中的主要業(yè)務活動。二是本業(yè)務循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄；第4（一）銷售與收款循環(huán)的基本業(yè)務（①／②）

企業(yè)的銷售與收款循環(huán)主要是由企業(yè)同顧客交換商品或勞務、收回現(xiàn)金等經營活動組成，涉及銷售業(yè)務、收款業(yè)務、銷售調整業(yè)務（包括銷售折扣、折讓和退回，壞賬準備的提取和沖銷）等內容。每一業(yè)務均需經過若干步驟才能完成。銷售主要分為現(xiàn)銷和賒銷兩種方式。（一）銷售與收款循環(huán)的基本業(yè)務（①／②）5賒銷方式下銷售與收款循環(huán)基本業(yè)務（②／②）1.制定銷售計劃2.處理訂單3.批準賒銷4.發(fā)貨5.開具銷售發(fā)票6.記錄銷售業(yè)務7.辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入8.辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓9.注銷壞賬和提取壞賬準備

賒銷方式下銷售與收款循環(huán)基本業(yè)務（②／②）1.制定銷售計劃6（二）銷售與收款業(yè)務循環(huán)的主要憑證和會計記錄

典型的銷售與收款循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄有以下幾種：①顧客訂貨單②銷售單③發(fā)運憑證④銷售發(fā)票⑤商品價目表

⑥貸項通知單⑦匯款通知書⑧壞賬審批表⑨顧客月末對賬單⑩記賬憑證（收款憑證、轉帳憑證）（二）銷售與收款業(yè)務循環(huán)的主要憑證和會計記錄

典型的7（三）銷售與收款循環(huán)所涉及的主要賬戶

銷售與收款循環(huán)所涉及的主要賬戶包括：主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、應繳稅金、應收賬款、預收賬款、應收票據、壞賬準備、銷售折扣與折讓、現(xiàn)金、銀行存款、管理費用、庫存商品等。本章著重介紹主營業(yè)務收入、應收賬款、壞賬準備、應繳稅金、應收票據、預收賬款等賬戶的審計，其余賬戶的審計分別在其他章節(jié)介紹。（三）銷售與收款循環(huán)所涉及的主要賬戶銷售與收款循環(huán)所涉及8二、銷售與收款循環(huán)的內部控制及其測試

（一）銷售與收款循環(huán)的內部控制

銷售與收款循環(huán)內部控制的一般構成內容如下：⑴職責分工控制⑵授權審批控制⑶銷貨款的催收和定期核對控制

⑷會計控制

⑸壞賬核準制度⑹內部查核程序控制二、銷售與收款循環(huán)的內部控制及其測試（一）銷售與收款循環(huán)的9內部查核程序控制

內部控制目標內部查核程序控制舉例登記入帳的銷貨業(yè)務是真實的檢查銷售發(fā)票的連續(xù)性并檢查所附的佐證憑證銷貨業(yè)務均經適當審批了解顧客的信用狀況，確定是否符合企業(yè)的賒銷政策所有銷售業(yè)務均已登記入帳檢查發(fā)運憑證的連續(xù)性，并將其與主營業(yè)務收入明細賬核對登記入賬的銷貨業(yè)務均經正確估價將銷售發(fā)票上的數量與發(fā)運憑證上的記錄進行比較核對登記入帳的銷貨業(yè)務的分類恰當將登記入帳的銷貨業(yè)務的原始憑證與會計科目表比較核對銷貨業(yè)務的記錄及時檢查開票員所保管的未開票發(fā)運憑證，確定是否包括所有應開票的發(fā)運憑證在內銷貨業(yè)務已經正確地記入明細賬并經正確匯總從發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務收入明細賬和總賬內部查核程序控制內部控制目標內部查核程序控制舉例登記入10（二）銷售與收款循環(huán)內部控制測試

內部控制測試是為了確定內部控制的設計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序。審計人員只對那些準備信賴的內部控制執(zhí)行測試，并且只有當信賴內部控制而減少的實質性測試的工作量大于控制測試的工作量時，內部控制測試才是必要和經濟的。銷售與收款循環(huán)的內部控制測試主要包括以下內容：（二）銷售與收款循環(huán)內部控制測試內部11銷售與收款循環(huán)的內部控制測試主要包括以下內容：

⑴抽取一定數量的銷售發(fā)票，作如下檢查：①檢查銷售發(fā)票本上所有的發(fā)票存根聯(lián)是否連續(xù)編號，開票人員是否按照順序開具發(fā)票，作廢的發(fā)票是否加蓋“作廢”戳記并與存根聯(lián)一并保存。②檢查銷售發(fā)票上的單價是否按批準的價目表執(zhí)行，并將銷售發(fā)票與相關的銷售通知單、銷售訂單、出庫單所載明的品名、規(guī)格、數量、價格相核對。銷貨通知單上應有信用部門的有關人員核準賒銷的簽字。銷售與收款循環(huán)的內部控制測試主要包括以下內容：⑴抽取一定數12

③檢查銷售發(fā)票中所列的數量、單價和金額是否正確。包括將銷售發(fā)票中所列商品的單價與商品價目表的價格進行核對；驗算發(fā)票金額的正確性。

④從銷售發(fā)票追查直有關的記賬憑證、應收賬款明細賬及主營業(yè)務收入明細賬，確定被審計單位是否及時正確地登記有關憑證、賬簿。

(2)觀察被審計單位是否按月寄發(fā)對賬單，并檢查顧客回函檔案。

(3)抽取一定數量的出庫單或提貨單，與相關的發(fā)票相核對，檢查已發(fā)出的商品是否均以向顧客開出發(fā)票。

(4)從主營業(yè)務收入明細賬中抽取一定數量的會計記錄，并與有關的記賬憑證、銷貨發(fā)票相核對，以確定是否存在收入高估或低估的情況。

③檢查銷售發(fā)票中所列的數量、單價和金額是否正確。包括將銷售13(5)抽取一定數量的銷售調整業(yè)務的會計憑證，檢查銷售退回、折讓、折扣的核準與會計核算。主要包括：

①確定銷售退回與折讓的批準與貸項通知單的簽發(fā)職責是否分離。

②確定現(xiàn)金折扣是否經過適當授權，授權人與收款人的職責是否分離。

③檢查銷售退回和折讓是否附有按順序編號并經主管人員核準的貸項通知單。

④檢查退回的商品是否具有倉庫簽發(fā)的退貨驗收報告（或入庫單），并將驗收報告的數量、金額與貸項通知單等核對。

⑤確定退貨、折扣、折讓的會計記錄是否正確。(5)抽取一定數量的銷售調整業(yè)務的會計憑證，檢查銷售退回、折14(6)抽取一定數量的記賬憑證、應收賬款明細賬作如下檢查：

①從應收賬款明細賬中抽取一定的記錄并于相應的記賬憑證進行核對，比較二者登記的時間、金額是否一致。

②應收賬款明細賬中抽查一定數量的壞賬注銷業(yè)務，并于相應的記賬憑證、原始憑證進行核對，確定壞賬的注銷是否合乎有關法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)主管人員是否核準等。

③確定被審計單位是否定期與顧客對賬，在可能的情況下，將被審計單位一定期間的對賬單與相應的應收賬款明細賬的余額進行核對，如有差異，則應進行追查。(6)抽取一定數量的記賬憑證、應收賬款明細賬作如下檢查：

①15(7)觀察職工獲得或接觸資產、憑證和記錄（包括存貨、銷售通知單、出庫單、銷售發(fā)票、賬簿、現(xiàn)金及支票）的途徑，并觀察職工在執(zhí)行授權、發(fā)貨、開票等職責時的表現(xiàn)，確定被審計單位是否存在必要的職務分離，內部控制在執(zhí)行過程中之否存在弊端。

(8)評價銷售與收款循環(huán)內部控制的有效性和控制風險。

注意：銷售與收款循環(huán)內部控制與貨幣資金內部控制和存貨內部控制緊密相連，共同發(fā)揮著相應的控制職能和作用。在具體審計中，這些內部控制的調查與測試應結合進行。(7)觀察職工獲得或接觸資產、憑證和記錄（包括存貨、銷售通知16

第二節(jié)主營業(yè)務收入審計一、主營業(yè)務收入審計目標確定主營業(yè)務收入的內容、數額是否合理、正確、完整；確定銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否經過授權批準、是否恰當，并及時入帳；確定主營業(yè)務收入的發(fā)生額及其會計處理是否正確；確定主營業(yè)務收入在損益表中的披露是否恰當。第二節(jié)主營業(yè)務收入審計一、主營業(yè)務收入審計目標17二、主營業(yè)務收入的實質性測試（二）獲取或編制主營業(yè)務收入明細表（二）實施分析性復核（1）將本年度內各期主營業(yè)務收入實際數與計劃數進行比較，了解計劃完成情況。（2）將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因。（3）比較本期各月主營業(yè)務收入的變動情況，分析其變動趨勢是否正常，并查明異常現(xiàn)象和重大波動的原因。（4）計算本期及各個月份的毛利率，并與企業(yè)的歷史數據和行業(yè)平均水平進行比較，注意有無重大差異、注意收入和成本的配比。二、主營業(yè)務收入的實質性測試（二）獲取或編制主營業(yè)務收入明細18（三）檢查主營業(yè)務收入的確認原則、方法對主營業(yè)務收入確認時間的審計，應結合不同的銷售方式和貨款結算方式進行。銷售方式（付款方式）收入確認時間審查內容交款提貨方式貨款收到（取得收取貨款權利）且發(fā)票和提貨單交給對方是否收到貨款或取得收取貨款權利，將發(fā)票和提貨單交給對方；有無壓扣憑證或虛開發(fā)票預收賬款方式商品發(fā)出是否收到貨款；是否貨物發(fā)出之后確認收入；是否虛開出庫憑證托收承付方式商品發(fā)出且辦妥托收手續(xù)是否發(fā)貨；托收手續(xù)是否辦妥；發(fā)運憑證真實性；托收承付結算回單正確性委托他方代銷代銷商品售出且收到代銷清單有無虛假代銷清單分期收款結算方式合同約定的收款日期分期確認是否收到貨款；日期是否正確；對已實現(xiàn)的收入是否有少入賬、不入賬、緩入賬長期工程合同收入完工進度（完工合同）收入計算和確認方法的合規(guī)性；應計收入和實計收入是否一致委托外貿代理出口收到發(fā)運憑證和銀行交款憑證發(fā)運憑證和銀行交款單的真實性對外轉讓土地使用權和銷售商品房財產移交且發(fā)票結算單提交對方移交手續(xù)的合規(guī)性發(fā)票是否交給對方；（三）檢查主營業(yè)務收入的確認原則、方法銷售方式（付款方式）收19（四）審查售價是否合理（五）審查主營業(yè)務收入的會計處理是否恰當（六）實施截止測試

目的：主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確；有無跨期收入。根據收入確認的基本原則，審計人員在審計中應注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有密切關系的日期：一是發(fā)票開具日期或收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務業(yè)則是提供勞務的日期）。（七）檢查銷售退回、折扣與折讓業(yè)務是否真實、內容是否完整，相關手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的會計處理是否正確。（八）檢查主營業(yè)務收入是否已在利潤表上恰當披露。

第八章銷售與收款循環(huán)審計課件20【例8-1】注冊會計師對B公司2005年度的主營業(yè)務收入進行分析性復核時發(fā)現(xiàn)該年度的主營業(yè)務收入比上年明顯減少，對照前期調查了解到B公司該年度生產惜售情況是歷史最好水平的實際情況，注冊會計師感到主營業(yè)務收入的真實性值得懷疑，于是，抽查了9月份、12月份相關的會計憑證，發(fā)現(xiàn)其原始憑證中有銷貨發(fā)票的記帳聯(lián)，而記帳聯(lián)反映的是“應付帳款”，共計120萬元。對此，注冊會計師詢問了有關當事人，并向應付帳款的對方企業(yè)函證，結果發(fā)現(xiàn)B公司是將正常的主營業(yè)務收入反映在“應付帳款”中，作為其他企業(yè)的暫存款處理?！纠?-1】注冊會計師對B公司2005年度的主營業(yè)務收入進行21【例8-2】注冊會計師在審計宏達公司2003年產品銷售收入時，抽查了該公司12月份銷售業(yè)務，發(fā)現(xiàn)下列情況：⑴12月20日銷售給A公司甲產品5000元，貨款已收到，未入賬；⑵12月14日公司福利部門領用乙產品800元，未作銷售,乙產品銷售價為1000元；⑶12月25日A公司退回甲產品1000元，產品已收到，帳中未作處理；⑷12月28日出口甲產品10000美元，按當日匯率折算為人民幣82000元，該公司選取當月1日匯率為折算匯率，當月1日的匯率為1：8.5.【例8-2】注冊會計師在審計宏達公司2003年產品銷售收22要求：⑴計算出應調整的產品銷售收入。⑵指出該公司在銷售業(yè)務中存在的問題。要求：23【例8-3】審計人員在審查某企業(yè)的應收賬款賬戶時發(fā)現(xiàn)：⑴有一筆會計分錄為：借：應收賬款65000貸：應付職工薪酬65000⑵該年12月31日銷售產品3000臺，以“應收賬款”600000元入賬。經查，當日倉庫中沒有這么多產品。⑶12月20日565號轉帳憑證的會計分錄為：借：應收賬款——×公司800000貸：主營業(yè)務收入800000其轉帳憑證后未附原始憑證。

要求：⑴提出可能存在的問題⑵審計人員怎樣審查上述賬項？【例8-3】審計人員在審查某企業(yè)的應收賬款賬戶時發(fā)現(xiàn)：24

【主營業(yè)務收入分析】

注冊會計師在審計主營業(yè)務收入時，要關注被審計單位是否少記或者多記。

一般情況下，少記主營業(yè)收入的情況有：1.將正常的收入反映在“應付帳款”中，作為暫存款處理；2.已實現(xiàn)的收入，不確認或延期確認；3.以“應收帳款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”相對應，直接抵減“庫存商品”或“產成品”，少記收入；4.虛增銷售退回【主營業(yè)務收入分析】25

多記主營業(yè)務收入的方法有：

1.把沒有實現(xiàn)的銷售提前確認為主營業(yè)務收入；2.虛構銷售業(yè)務等次年作退貨處理；3.母子公司或關聯(lián)企業(yè)之間在年底互開發(fā)票，虛構收入。注冊會計師針對上述少記或者多記主營業(yè)務收入的情況，一般要實施順查或逆查的方法查證，并提請被審計單位予以糾正，否則，發(fā)表保留意見或者否定意見的審計報告。多記主營業(yè)務收入的方法有：26【具體審計方法】

主營業(yè)務收入審計的目標主要是①確定主營業(yè)收入的內容、數額是否合理、正確、完整②銷貨退回及銷貨折扣與折讓的處理是否適當③銷售業(yè)務的會計處理是否正確。

圍繞上述審計目標，對銷售業(yè)務的審計通常實施以下審計程序：1.查明銷售業(yè)務收入確定的原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。2.選擇運用分析性復核方法，進行比較分析，常用的方法主要有：①本期與上期②本期各月各種銷售收入的波動情況③計算本期毛利率、重要客戶銷售額及毛利率，分析有無異常變化等?！揪唧w審計方法】273.抽取本期商品銷售發(fā)票，檢查開票、記帳、發(fā)貨日期是否相符，是否與發(fā)運憑證、銷貨合同一致。4.獲取商品價格目錄，抽出銷售價格是否符合定價政策，并注意銷售給關聯(lián)方或關聯(lián)關系方的重要客戶的商品價格是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入現(xiàn)象。5.實施銷售的截止性測試。重點圍繞發(fā)票開具日期、記帳日期、發(fā)貨日期三個重要日期，實施主營業(yè)務收入截止性測試程序。6.結合對收回應收帳款的函證程序，觀察有無未經認可的巨額銷售業(yè)務。3.抽取本期商品銷售發(fā)票，檢查開票、記帳、發(fā)貨日期是否相符，28

7.檢查銷售折扣、銷售退回與銷售折讓業(yè)務是否真實，內容是否完整，相關手續(xù)是否符合規(guī)定，會計處理是否正確。8.調查集團內部銷售情況，記錄其交易價格、數量與金額，并檢查其在編制合并報表時是否已予以抵消。9.檢查銷售業(yè)務收入在利潤表上的披露是否恰當。7.檢查銷售折扣、銷售退回與銷售折讓業(yè)務是否真實，內容是否29

第三節(jié)應收賬款審計一、應收賬款審計目標確定應收賬款是否存在；確定應收賬款是否歸被審計單位所有；確定應收賬款增減變動的記錄是否完整；確定應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提方法和計提比例是否恰當、計提是否充分；確定應收賬款和壞賬準備的期末余額是否正確；確定應收賬款在會計報表上的披露是否恰當。

第三節(jié)應收賬款審計一、應收賬款審計目標30二、應收賬款的實質性測試1、獲取或編制應收賬款明細表。復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。2、分析應收賬款賬齡。編制賬齡分析表，了解應收賬款的可收回性。3、實施分析性復核。對應收賬款實施分析性復核一般從以下幾方面分析：⑴將應收賬款、壞賬準備的本期發(fā)生額和期末余額與本企業(yè)的歷史數據及同行業(yè)的平均水平進行比較，以發(fā)現(xiàn)應收賬款的變化趨勢；P159二、應收賬款的實質性測試1、獲取或編制應收賬款明細表。復核加31⑵應收賬款與銷售收入的比率；（3）應收賬款周轉率；（4）應收賬款與流動資產的比率；（5）銷售退回和折讓與銷售收入的比率；（6）壞賬準備與應收賬款的比率。⑵應收賬款與銷售收入的比率；32

案例：A和B審計人員對XYZ公司2008年度會計報表進行審計。該公司2002年度未發(fā)生購并、分立和債務重組行為，供產銷形勢與上年相當。該公司提供的未經審計的2008年度合并會計報表附注的部分內容如下（金額單位：人民幣萬元）：該公司壞賬核算的會計政策：壞賬核算采用備抵法。壞賬準備按期末應收賬款余額的5‰計提。應收賬款和壞賬準備項目附注：應收賬款、壞賬準備2008年末余額分別為：16553萬元和52.77萬元。應收賬款賬齡分析如下：案例：A和B審計人員對XYZ公司2008年度會計報表33賬

齡

年初數

年末數1年以內8392109151—2年118623992—3年

1461

13653年以上1121

1874合

計

12160

16553要求：請運用分析性復核方法，指出上述內容中存在或可能存在的不合理之處，并簡要說明理由。賬

齡

年初數

344、應收賬款函證應收賬款函證：指直接發(fā)函給被審計單位的債務人，要求核實被審計單位應收賬款記錄是否正確的一種審計方法。目的：證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關人員在銷售業(yè)務中發(fā)生差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。函證是應收賬款審計的必要程序。4、應收賬款函證35（1）函證的范圍和對象確定函證的范圍應根據職業(yè)判斷做出選擇，同時考慮成本效益原則。主要由一下因素決定：①應收賬款在全部資產中的比重；②被審計單位內部控制的強弱；③以前年度的函證結果；④函證方式的選擇

（見下表）（1）函證的范圍和對象36函證方式特點適用情況肯定式函證無論對錯都要求回函個別賬戶的欠款金額較大、拖欠時間長、出現(xiàn)異常余額；有理由相信欠款可能存在爭議、差錯或問題。否定式函證不同意函證的余額要求回函相關的內部控制是有效的，固有風險和控制風險評估為低水平；預計差錯率較低；欠款余額小的債務人數量較多；注冊會計師有理由相信被函證者能夠認真對待詢證函，并對不正確的情況做出反映函證特點適用情況肯定式37（2）函證時間的選擇通常發(fā)函時間應盡可能安排在接近資產負債表日的時間。（3）函證的控制（4）函證結果差異的分析和評價對于回函所確認的差異，注冊會計師應認真分析。產生差異的原因主要有：①

購銷雙方存在未達賬項；②

購銷一方或雙方存在記賬差錯或舞弊行為。（2）函證時間的選擇38（5）檢查未函證的應收賬款（6）截止測試（7）所有權測試（8）檢查本期收款業(yè)務（9）檢查壞賬的確認和處理（10）審查外幣應收賬款的結算（11）確定應收賬款在資產負債表上是否恰當披露（5）檢查未函證的應收賬款39《例8-6》

注冊會計師審計A公司壞帳準備項目，在審查壞帳損失時發(fā)現(xiàn)一下問題：1.原W公司欠款1000萬元，W公司因財務狀況不佳，多年不能償還，上年度已經董事會決定作壞帳處理，并報經有關部門審核批準。W公司經營狀況好轉后，償還原欠款中的500萬元。A公司會計處理為：借記“銀行存款”，貸記“壞帳準備”?！独?-6》40

2.A公司采用帳齡分析法計提壞帳準備，當年全額提取壞帳準備有8筆，共計5000萬元。其中：①未到期的應收帳款2筆，計2000萬元；②計劃進行債務重組1筆，計1500萬元；③與母公司發(fā)生的交易1筆，計1000萬元；④其他雖已逾期但無充分證據證明不能收回的四筆，計500萬元。3.已逾期七年，對方無法償債行為，且近期無法改善財務狀況，或對方單位已停產，近期無法償還所欠債務2000萬元。A公司在確定計提壞帳比例時，僅按30﹪計提壞帳準備。2.A公司采用帳齡分析法計提壞帳準備，當年全額提取41【解析】1.會計制度規(guī)定已作為壞帳處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經濟事項發(fā)生的全過程，應在收到還款時借記“銀行存款”，貸記“應收帳款”科目。同時，借記“應收帳款”，貸記“壞帳準備”科目。A公司的會計處理，雖對會計報表的數額不產生影響，但屬于不規(guī)范的會計行為。因此，注冊會計師提請被審計單位有關人員調整原有會計分錄，補記相關會計處理。【解析】422.根據財政部財會字﹝1999﹞35號文的規(guī)定：除有確鑿證據表明該項應收款項不能收回，或收回的可能性不大（如債務單位停產、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重足、發(fā)生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償還債務的，以及其他足以證明應收款項可能發(fā)生損失的證據和應收款項逾期5年以上）下列各種情況不能全額提取壞帳準備：①當年發(fā)生的應收款項，以及未到期的應收帳款；②計劃對應收帳款進行債務重組，或以其他方式進行重組的；③與關聯(lián)方發(fā)生的應收款項，特別是母子公司間的交易或事項產生的應收款項；④其他已逾期，但無確鑿證據不能收回的應收款項。2.根據財政部財會字﹝1999﹞35號文的規(guī)定：除有確鑿證據43

因此，A公司對計提壞帳準備的帳務處理不符合上述規(guī)定的，應予以糾正。注冊會計師提請被審計單位進行計算調整有關項目數額，并將審計結果和被審計單位調整情況在審計工作底稿中詳細記錄反映。如果被審計單位拒絕調整，注冊會計師根據數額大小及時對會計報表的影響程度決定所表示的審計意見，并適當地予以披露。因此，A公司對計提壞帳準備的帳務處理443.根據應收帳款的帳齡的長短提取不同的壞帳準備是屬于被審計單位的會計估計責任。注冊會計師在審計中要關注會計估計的合理性：①評價會計估計所依據的數據，考慮會計估計所依據的假設；②檢查會計估計所涉及的計算過程；③如有可能，將前期會計估計與本期的實際結果進行比較；④檢查被審計單位管理當局對會計估計的批準情況。根據以上程序，注冊會計師對被審計單位做出的會計估計的合理性做出最終的評價。3.根據應收帳款的帳齡的長短提取不同的壞帳準備是屬于被審計單45根據上述規(guī)定，注冊會計師認為，A公司對上述應收款項所采取的計提比例應考慮調整提高。應提出建議，如果被審計單位拒絕調整，審計人員應考慮出具保留意見的審計報告。根據上述規(guī)定，注冊會計師認為，A公司對上述應收款項46【例8-7】注冊會計師對某公司截止2006年12月31日的應收帳款進行函證時，復函中有6戶顧客提出以下意見：1.本公司資料處理系統(tǒng)無法復核貴公司的對賬單；2.所欠余額1000元已于2006年12月20日付訖；3.大體一致；4.經查貴公司12月30日的第750號發(fā)票（金額為7500元）系目的地交貨，本公司收貨日期為2007年1月5日因此詢證函所稱12月31日欠貴公司帳款之事與事實不符；【例8-7】注冊會計師對某公司截止2006年12月31日的應475.本公司曾于11月份預付2500元，足以抵付賬單中所列兩張發(fā)票的金額1500元；6.所購貨物從未收到。要求：針對顧客復函中提出的意見，注冊會計師應當采取何種步驟進行處理？5.本公司曾于11月份預付2500元，足以抵付賬單中所列兩48

【例8-8】注冊會計師對某公司2005年度的報表進行審計，經審計發(fā)現(xiàn)，該公司存在以下三種情況；⑴該公司采用備抵法核算壞賬，壞賬準備按期末應收帳款、其他應收款余額的6﹪計提。2005年末未經審計的資產負債表反映的應收帳款項目的借方余額21000萬元，應付賬款項目為貸方8080萬元，預收賬款項目為貸方1350萬元。壞賬準備科目為貸方余額1266萬元，其中為應收帳款計提數為1260萬元，應付賬款項目和預收賬款項目列示如下（單位：萬元）【例8-8】注冊會計師對某公司2005年度的報表進行審計49應付帳款明細賬金額預收賬款明細賬金額A6000F2100B－1500G1000C2080H－2000D1000L190E500J60合計8080合計1350應付帳款明細賬金額預收賬款明細賬金50

⑵2005年12月31日，該公司清查盤點庫存原材料，發(fā)現(xiàn)短缺300萬元，僅做了借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目300萬元，貸記“原材料”科目300萬元的會計處理。經查清短缺原因并報經批準，其中屬于非常損失部分250萬元，屬于一般經營損失部分為50萬元。該公司于2006年2月的會計記錄中對此才作了相應的會計處理，沖銷了2005年12月31日資產負債表中的“待處理流動資產凈損失”項目金額300萬元。⑵2005年12月31日，該公司清查盤點庫存原材料，發(fā)51

⑶2005年8月，該公司與P廣告代理公司簽訂廣告代理合同，委托P公司承辦該公司產品廣告業(yè)務，廣告代理合同約定：電視廣告費用360萬元，播放時間為2005年9月；若因故期中終止廣告，則代理方應退還廣告費及賠償該公司相應損失。該公司于2005年8月支付上述費用360萬元，電視廣告如期播出，然而該公司認為電視廣告的受益期間難以界定，于8月將電視廣告費計入待攤費用，在自2005年9月其的12個月內平均攤入營業(yè)費用，2005年度共攤銷120萬元。⑶2005年8月，該公司與P廣告代理公司簽訂廣告代理合同52

要求：⑴如果不考慮重要性水平，針對上述第⑴、第⑵、第⑶事項，請分別回答注冊會計師是否需要提出審計處理建議？若需提出審計調整建議，請直接列示審計調整分錄（分錄不考慮對該公司2005年度的企業(yè)所得稅、期末結轉損益及利潤分配的影響）⑵調整后上述往來賬戶及壞賬準備賬戶余額是多少？⑶計算由于被審計單位的上述會計核算錯誤所導致的2005年利潤總額的虛計金額。要求：53【例】某會計師事務所的注冊會計師2007年3月對華興公司2006年會計報表進行審計，并出具審計報告。華興公司系股份有限公司，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，每年的財務報告均于次年4月對外公布，2006年度發(fā)生相關交易和事項及會計處理如下：⑴H公司是由華興公司的控股股東P公司及其職工投資組建的銷售公司，受P公司控制。華興公司2006年度未經審計的會計報表反映的主營業(yè)務收入為15000萬元，其中的9000萬元系將1000噸M產品銷售給H公司所致，M產品當年在市場上的平均銷售單價為每噸6萬元.【例】某會計師事務所的注冊會計師2007年3月對華興公司2054⑵2005年末未經審計的資產負債表反映的預付賬款項目為借方余額600萬元，其明細組成列示如下：預付賬款——A公司400萬元預付賬款——B公司187萬元預付賬款——C公司5萬元預付賬款——D公司－2萬元預付賬款——E公司10萬元合計600萬元其中對C公司的5萬元系2004年2月為采購該公司的產品所預付，事后獲悉C公司因轉產已不能再提供該產品。⑵2005年末未經審計的資產負債表反映的預付賬款項目為借方余55⑶華興公司2005年度向D公司銷售一批產品（增值稅稅率為17﹪），該產品的銷售收入為2000萬元（不含增值稅），成本為1800萬元，貨款將于2006年4月收取，華興公司按規(guī)定在2005年12月進行了相應的會計處理。由于質量問題，該產品于2006年3月被退回，銷售退回應退回的增值稅已取得有關證明。要求：假定不考慮會計報表層次的重要性水平，請針對上述需要審計調整的交易事項編制調整分錄。在編制審計調整分錄時，不考慮壞賬準備、所得稅和期末結轉損益的影響。⑶華興公司2005年度向D公司銷售一批產品（增值稅稅率為1756【例8-9】審計人員在審查某企業(yè)2005年銷售收入和銷售成本時發(fā)現(xiàn)如下問題：⑴該企業(yè)在2005年12月30日開出一張銷售發(fā)票，并根據這一發(fā)票確認銷售收入10000元，對應科目為應收帳款，但實際發(fā)出貨物及結轉成本均是2006年1月15日。⑵在抽查會計憑證時，審計人員發(fā)現(xiàn)以下兩筆會計分錄：借：銀行存款20000貸：產成品20000借：其他應收款30000貸：產成品30000【例8-9】審計人員在審查某企業(yè)2005年銷售收入57

⑶2005年12月29日，該企業(yè)收到客戶因質量問題退回的產品200件，單位成本為40元，未作賬務處理。⑷2005年12月30日，向其不獨立核算的銷售網點發(fā)出產品100件，未作賬務處理。要求：分析以上問題并提出處理意見。⑶2005年12月29日，該企業(yè)收到客戶因質量問58第四節(jié)其他相關帳戶的審計一、應收票據審計

應收票據的實質性測試程序主要包括：1.獲取或編制應收票據明細表；2.監(jiān)盤庫存應收票據；3.函證應收票據；4.審查應收票據的利息收入；5.審查已貼現(xiàn)應收票據；6.確定應收票據在會計報表上的披露是否恰當。第四節(jié)其他相關帳戶的審計59二、應交稅金審計應交稅金的實質性測試程序包括：1、獲取或編制應交稅金明細表2、檢查被審計單位納稅的相關規(guī)定，應獲取納稅通知書及征、免、減稅的批準文件，了解被審計單位適用的稅種、計稅基礎、稅率，以及征、免、減稅的范圍與期限，確認其在被審計期間內應納稅的內容3、檢查應交增值稅、應交營業(yè)稅、應交消費稅

4、審查企業(yè)應交所得稅5、檢查其他應交稅項，如應交城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅、車船使用稅、房產稅、以及代扣稅項的計算是否正確二、應交稅金審計606、核對年初未交稅金與稅務機關的認定數是否一致，如有差額，應查明原因作出記錄，必要時作適當調整7、確定本年度應繳納的稅款，檢查有關賬簿記錄和繳稅憑證，確認本年度已繳稅款和年末未繳稅款8、檢查應交稅金是否已在資產負債表上做恰當的披露6、核對年初未交稅金與稅務機關的認定數是否一致，如有差額，應61

【例】審計人員審查某中型企業(yè)2006年所得稅業(yè)務，發(fā)現(xiàn)如下記錄：⑴“本年利潤”明細賬戶中本年實現(xiàn)利潤583400元；⑵“所得稅”明細賬戶中本年應納所得稅150000元；⑶“管理費用”明細賬中招待費超過規(guī)定標準4000元；⑷“營業(yè)外支出”明細賬戶中列支贊助費10000元，違法經營被罰款2600元；⑸“應交稅金——應交所得稅”明細賬期末無余額。

要求：指出審計方法，并提出審計意見和建議。該企業(yè)適用所得稅率為25﹪.【例】審計人員審查某中型企業(yè)2006年所得稅業(yè)務，62參考答案：審計方法是：審計人員通過審閱“本年利潤”、“所得稅”、“管理費用”、“營業(yè)外支出”等明細賬戶，抽查有關會計憑證，驗證“企業(yè)所得稅申報表”。進行實質性測試。驗算該企業(yè)應納所得稅額：=（583400+4000+10000+2600）×25﹪=600000×25﹪=150000驗算結果，該企業(yè)少計應納所得稅額10000元（150000-140000=10000）。審計人員應建議企業(yè)補交所得稅10000元。參考答案：63

某單位有一幢舊樓房轉讓后,實現(xiàn)轉讓收入2300萬元,隨即依法繳納了有關稅金(稅率為印花稅5%,營業(yè)稅5%,城建稅7%,教育費附加3%),根據有關資料查實,該樓當時造價610萬元,現(xiàn)經當地政府批準設立的房地產評估公司評定,確定其重置成本價格為2500萬元,樓房現(xiàn)有五成新,根據有關規(guī)定轉讓以行政劃撥方式取得的土地使用權補交出讓金95萬元。要求：代注冊會計師計算被審計單位應納土地增值稅.某單位有一幢舊樓房轉讓后,實現(xiàn)轉讓收入2364(1)繳納稅金總計=2300×5%+2300×5%(1+7%+3%)=138萬元(2)樓房評估價格=2500×50%=1250萬元(3)補交土地轉讓金95萬元(4)扣除項目金額合計=138+1250+95=1483萬元(5)轉讓增值額=2300-1483=817萬元(6)增值率=(817÷1483)×100%=55%(7)應納土地增值稅=817×40%-1483×5%=326.8-74.15=252.66萬元(1)繳納稅金總計=2300×5%+2300×5%(1+7%65三、壞賬準備審計壞賬準備的實質性測試程序一般包括：1、檢查壞賬準備的計提2、檢查壞賬損失3、檢查長期掛賬的應收款項4、檢查函證結果5、執(zhí)行分析性復核程序6、確定壞賬準備的披露是否恰當

三、壞賬準備審計66課堂練習題1、A注冊會計師在審查某公司銷售業(yè)務時，發(fā)現(xiàn)該公司于2007年12月委托甲公司銷售本公司丙產品100件，每件丙產品生產成本600元，每件售價100元。注冊會計師在審查該公司“產品銷售收入”、“產品銷售成本”等帳戶時，發(fā)現(xiàn)該公司于2007年12月將委托代銷的丙產品100件確認為銷售收入，并同時結轉產品銷售成本。（不考慮相關稅費）要求：指出該公司在銷售業(yè)務處理中存在的問題，并提出審計意見。課堂練習題1、A注冊會計師在審查某公司銷售業(yè)務時，發(fā)現(xiàn)該公司67【解答】1、采用委托其他單位代銷方式，應在代銷商品已經銷售，并收到代銷單位清單時確認收入，并結轉相應成本，該公司于2007年12月將委托的代銷商品全部確認收入是錯誤的，相應結轉成本也是錯誤的，這將導致12月份虛增利潤，調整分錄如下：

①借：主營業(yè)務收入貸:應收賬款

②借：發(fā)出商品貸：主營業(yè)務成本【解答】1、采用委托其他單位代銷方式，應在代銷商品已經銷售，682、X公司會計政策規(guī)定，對應收賬款采用賬齡分析法計提，應收賬款余額及計提比例如下：帳齡客戶名稱1年以內10%計提1~2年30%計提2~3年50%計提3年以上80%計提應收賬款-a公司35,150,000500,000932,000應收賬款-b公司2,000,00015,100,00054,000應收賬款-c公司600,00025,000應收賬款-d公司9,500,000-12,000,000應收賬款-e公司68,000小計47,250,0003,600,0001,011,00068,0002、X公司會計政策規(guī)定，對應收賬款采用賬齡分析法計提，應收賬692005年12月31日未經審計的應收賬款余額為51,929,000元，相應的壞賬準備余額6,364,900要求：該公司壞賬準備計提是否正確，如不正確做出相應的調整。2005年12月31日未經審計的應收賬款余70【解答】2、注冊會計師應提請X公司做一下報表重分類調整分錄：借：應收賬款-d公司12,000,000貸：預收賬款-d公司12,000,000X公司應按帳齡分析法補提應收賬款壞賬準備，補提數=[47,250,000×10%+(3,600,000+12,000,000)×30%+1,011,000×50%+68,000×80%]-6,364,900=3,600,000注冊會計師應提請該公司做一下審計調整分錄：借：資產減值損失-計提的壞賬準備3,600,000貸：應收賬款-壞賬準備3,600,000【解答】71【案例分析】3、注冊會計師對被審計單位已發(fā)生的銷售業(yè)務是否均已登記入賬進行審計時，進行了如下控制測試程序：A、檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性B、檢查賒銷業(yè)務是否經過授權批準C、檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性D、觀察已經寄出的對賬單的完整性要求：上述哪些是注冊會計師在審查銷售業(yè)務完整性時，常用的控制測試程序，說明理由?！景咐治觥?2【解答】3、注冊會計師在審查銷售業(yè)務完整性時，A、C是常用的控制測試程序【解答】3、注冊會計師在審查銷售業(yè)務完整性時，A、C是常用的73討論題1、收入審計在財務報表審計中有何意義？2、例舉利用收入賬務處理進行作假的手法和實際案例。討論題1、收入審計在財務報表審計中有何意義？74

第八章

銷售與收款循環(huán)審計

第八章銷售與收款循環(huán)審計75【本章要點提示】

了解銷售與收款循環(huán)的基本業(yè)務、主要憑證與會計記錄。了解銷售與收款循環(huán)審計目標。明確銷售與收款循環(huán)的內部控制要點。掌握主營業(yè)務收入的實質性測試內容。掌握應收賬款實質性測試的內容。掌握應繳稅金和其他相關賬戶的審計內容。【本章要點提示】了解銷售與收款循環(huán)的76

本章分析

這章是各業(yè)務循環(huán)審計層次中第一層的重點，比如一個上市公司如果想虛構業(yè)績，粉飾報表的話，會從哪兒下手？一般主要會從收入下手，而主營業(yè)務收入會首當其沖，因此這個比例最大。如果從其他方面入手，比如說投資收益，營業(yè)外收入入手，這些自然并不是自身的經營，而是營業(yè)外收入（廣義）。

本章應重點把握好銷售收款循環(huán)的內部控制；主營業(yè)務收入的重要實質性測試；應收賬款的賬齡分析、函證和重分類；壞賬準備的計提等知識。我們不僅應掌握測試程序，也要注意掌握相關的會計知識（特別是收入的確認、計量和壞賬）本章分析

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第一節(jié)

銷售與收款循環(huán)及其內部控制測試

一、銷售與收款業(yè)務循環(huán)的基本內容

銷售與收款循環(huán)：是指企業(yè)將產品提供給客戶并收取價款的過程。銷售與收款循環(huán)的特性主要包括兩部分內容：

一是本循環(huán)中的主要業(yè)務活動。二是本業(yè)務循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄；第78（一）銷售與收款循環(huán)的基本業(yè)務（①／②）

企業(yè)的銷售與收款循環(huán)主要是由企業(yè)同顧客交換商品或勞務、收回現(xiàn)金等經營活動組成，涉及銷售業(yè)務、收款業(yè)務、銷售調整業(yè)務（包括銷售折扣、折讓和退回，壞賬準備的提取和沖銷）等內容。每一業(yè)務均需經過若干步驟才能完成。銷售主要分為現(xiàn)銷和賒銷兩種方式。（一）銷售與收款循環(huán)的基本業(yè)務（①／②）79賒銷方式下銷售與收款循環(huán)基本業(yè)務（②／②）1.制定銷售計劃2.處理訂單3.批準賒銷4.發(fā)貨5.開具銷售發(fā)票6.記錄銷售業(yè)務7.辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入8.辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓9.注銷壞賬和提取壞賬準備

賒銷方式下銷售與收款循環(huán)基本業(yè)務（②／②）1.制定銷售計劃80（二）銷售與收款業(yè)務循環(huán)的主要憑證和會計記錄

典型的銷售與收款循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄有以下幾種：①顧客訂貨單②銷售單③發(fā)運憑證④銷售發(fā)票⑤商品價目表

⑥貸項通知單⑦匯款通知書⑧壞賬審批表⑨顧客月末對賬單⑩記賬憑證（收款憑證、轉帳憑證）（二）銷售與收款業(yè)務循環(huán)的主要憑證和會計記錄

典型的81（三）銷售與收款循環(huán)所涉及的主要賬戶

銷售與收款循環(huán)所涉及的主要賬戶包括：主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、應繳稅金、應收賬款、預收賬款、應收票據、壞賬準備、銷售折扣與折讓、現(xiàn)金、銀行存款、管理費用、庫存商品等。本章著重介紹主營業(yè)務收入、應收賬款、壞賬準備、應繳稅金、應收票據、預收賬款等賬戶的審計，其余賬戶的審計分別在其他章節(jié)介紹。（三）銷售與收款循環(huán)所涉及的主要賬戶銷售與收款循環(huán)所涉及82二、銷售與收款循環(huán)的內部控制及其測試

（一）銷售與收款循環(huán)的內部控制

銷售與收款循環(huán)內部控制的一般構成內容如下：⑴職責分工控制⑵授權審批控制⑶銷貨款的催收和定期核對控制

⑷會計控制

⑸壞賬核準制度⑹內部查核程序控制二、銷售與收款循環(huán)的內部控制及其測試（一）銷售與收款循環(huán)的83內部查核程序控制

內部控制目標內部查核程序控制舉例登記入帳的銷貨業(yè)務是真實的檢查銷售發(fā)票的連續(xù)性并檢查所附的佐證憑證銷貨業(yè)務均經適當審批了解顧客的信用狀況，確定是否符合企業(yè)的賒銷政策所有銷售業(yè)務均已登記入帳檢查發(fā)運憑證的連續(xù)性，并將其與主營業(yè)務收入明細賬核對登記入賬的銷貨業(yè)務均經正確估價將銷售發(fā)票上的數量與發(fā)運憑證上的記錄進行比較核對登記入帳的銷貨業(yè)務的分類恰當將登記入帳的銷貨業(yè)務的原始憑證與會計科目表比較核對銷貨業(yè)務的記錄及時檢查開票員所保管的未開票發(fā)運憑證，確定是否包括所有應開票的發(fā)運憑證在內銷貨業(yè)務已經正確地記入明細賬并經正確匯總從發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務收入明細賬和總賬內部查核程序控制內部控制目標內部查核程序控制舉例登記入84（二）銷售與收款循環(huán)內部控制測試

內部控制測試是為了確定內部控制的設計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序。審計人員只對那些準備信賴的內部控制執(zhí)行測試，并且只有當信賴內部控制而減少的實質性測試的工作量大于控制測試的工作量時，內部控制測試才是必要和經濟的。銷售與收款循環(huán)的內部控制測試主要包括以下內容：（二）銷售與收款循環(huán)內部控制測試內部85銷售與收款循環(huán)的內部控制測試主要包括以下內容：

⑴抽取一定數量的銷售發(fā)票，作如下檢查：①檢查銷售發(fā)票本上所有的發(fā)票存根聯(lián)是否連續(xù)編號，開票人員是否按照順序開具發(fā)票，作廢的發(fā)票是否加蓋“作廢”戳記并與存根聯(lián)一并保存。②檢查銷售發(fā)票上的單價是否按批準的價目表執(zhí)行，并將銷售發(fā)票與相關的銷售通知單、銷售訂單、出庫單所載明的品名、規(guī)格、數量、價格相核對。銷貨通知單上應有信用部門的有關人員核準賒銷的簽字。銷售與收款循環(huán)的內部控制測試主要包括以下內容：⑴抽取一定數86

③檢查銷售發(fā)票中所列的數量、單價和金額是否正確。包括將銷售發(fā)票中所列商品的單價與商品價目表的價格進行核對；驗算發(fā)票金額的正確性。

④從銷售發(fā)票追查直有關的記賬憑證、應收賬款明細賬及主營業(yè)務收入明細賬，確定被審計單位是否及時正確地登記有關憑證、賬簿。

(2)觀察被審計單位是否按月寄發(fā)對賬單，并檢查顧客回函檔案。

(3)抽取一定數量的出庫單或提貨單，與相關的發(fā)票相核對，檢查已發(fā)出的商品是否均以向顧客開出發(fā)票。

(4)從主營業(yè)務收入明細賬中抽取一定數量的會計記錄，并與有關的記賬憑證、銷貨發(fā)票相核對，以確定是否存在收入高估或低估的情況。

③檢查銷售發(fā)票中所列的數量、單價和金額是否正確。包括將銷售87(5)抽取一定數量的銷售調整業(yè)務的會計憑證，檢查銷售退回、折讓、折扣的核準與會計核算。主要包括：

①確定銷售退回與折讓的批準與貸項通知單的簽發(fā)職責是否分離。

②確定現(xiàn)金折扣是否經過適當授權，授權人與收款人的職責是否分離。

③檢查銷售退回和折讓是否附有按順序編號并經主管人員核準的貸項通知單。

④檢查退回的商品是否具有倉庫簽發(fā)的退貨驗收報告（或入庫單），并將驗收報告的數量、金額與貸項通知單等核對。

⑤確定退貨、折扣、折讓的會計記錄是否正確。(5)抽取一定數量的銷售調整業(yè)務的會計憑證，檢查銷售退回、折88(6)抽取一定數量的記賬憑證、應收賬款明細賬作如下檢查：

①從應收賬款明細賬中抽取一定的記錄并于相應的記賬憑證進行核對，比較二者登記的時間、金額是否一致。

②應收賬款明細賬中抽查一定數量的壞賬注銷業(yè)務，并于相應的記賬憑證、原始憑證進行核對，確定壞賬的注銷是否合乎有關法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)主管人員是否核準等。

③確定被審計單位是否定期與顧客對賬，在可能的情況下，將被審計單位一定期間的對賬單與相應的應收賬款明細賬的余額進行核對，如有差異，則應進行追查。(6)抽取一定數量的記賬憑證、應收賬款明細賬作如下檢查：

①89(7)觀察職工獲得或接觸資產、憑證和記錄（包括存貨、銷售通知單、出庫單、銷售發(fā)票、賬簿、現(xiàn)金及支票）的途徑，并觀察職工在執(zhí)行授權、發(fā)貨、開票等職責時的表現(xiàn)，確定被審計單位是否存在必要的職務分離，內部控制在執(zhí)行過程中之否存在弊端。

(8)評價銷售與收款循環(huán)內部控制的有效性和控制風險。

注意：銷售與收款循環(huán)內部控制與貨幣資金內部控制和存貨內部控制緊密相連，共同發(fā)揮著相應的控制職能和作用。在具體審計中，這些內部控制的調查與測試應結合進行。(7)觀察職工獲得或接觸資產、憑證和記錄（包括存貨、銷售通知90

第二節(jié)主營業(yè)務收入審計一、主營業(yè)務收入審計目標確定主營業(yè)務收入的內容、數額是否合理、正確、完整；確定銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否經過授權批準、是否恰當，并及時入帳；確定主營業(yè)務收入的發(fā)生額及其會計處理是否正確；確定主營業(yè)務收入在損益表中的披露是否恰當。第二節(jié)主營業(yè)務收入審計一、主營業(yè)務收入審計目標91二、主營業(yè)務收入的實質性測試（二）獲取或編制主營業(yè)務收入明細表（二）實施分析性復核（1）將本年度內各期主營業(yè)務收入實際數與計劃數進行比較，了解計劃完成情況。（2）將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因。（3）比較本期各月主營業(yè)務收入的變動情況，分析其變動趨勢是否正常，并查明異常現(xiàn)象和重大波動的原因。（4）計算本期及各個月份的毛利率，并與企業(yè)的歷史數據和行業(yè)平均水平進行比較，注意有無重大差異、注意收入和成本的配比。二、主營業(yè)務收入的實質性測試（二）獲取或編制主營業(yè)務收入明細92（三）檢查主營業(yè)務收入的確認原則、方法對主營業(yè)務收入確認時間的審計，應結合不同的銷售方式和貨款結算方式進行。銷售方式（付款方式）收入確認時間審查內容交款提貨方式貨款收到（取得收取貨款權利）且發(fā)票和提貨單交給對方是否收到貨款或取得收取貨款權利，將發(fā)票和提貨單交給對方；有無壓扣憑證或虛開發(fā)票預收賬款方式商品發(fā)出是否收到貨款；是否貨物發(fā)出之后確認收入；是否虛開出庫憑證托收承付方式商品發(fā)出且辦妥托收手續(xù)是否發(fā)貨；托收手續(xù)是否辦妥；發(fā)運憑證真實性；托收承付結算回單正確性委托他方代銷代銷商品售出且收到代銷清單有無虛假代銷清單分期收款結算方式合同約定的收款日期分期確認是否收到貨款；日期是否正確；對已實現(xiàn)的收入是否有少入賬、不入賬、緩入賬長期工程合同收入完工進度（完工合同）收入計算和確認方法的合規(guī)性；應計收入和實計收入是否一致委托外貿代理出口收到發(fā)運憑證和銀行交款憑證發(fā)運憑證和銀行交款單的真實性對外轉讓土地使用權和銷售商品房財產移交且發(fā)票結算單提交對方移交手續(xù)的合規(guī)性發(fā)票是否交給對方；（三）檢查主營業(yè)務收入的確認原則、方法銷售方式（付款方式）收93（四）審查售價是否合理（五）審查主營業(yè)務收入的會計處理是否恰當（六）實施截止測試

目的：主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確；有無跨期收入。根據收入確認的基本原則，審計人員在審計中應注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有密切關系的日期：一是發(fā)票開具日期或收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務業(yè)則是提供勞務的日期）。（七）檢查銷售退回、折扣與折讓業(yè)務是否真實、內容是否完整，相關手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的會計處理是否正確。（八）檢查主營業(yè)務收入是否已在利潤表上恰當披露。

第八章銷售與收款循環(huán)審計課件94【例8-1】注冊會計師對B公司2005年度的主營業(yè)務收入進行分析性復核時發(fā)現(xiàn)該年度的主營業(yè)務收入比上年明顯減少，對照前期調查了解到B公司該年度生產惜售情況是歷史最好水平的實際情況，注冊會計師感到主營業(yè)務收入的真實性值得懷疑，于是，抽查了9月份、12月份相關的會計憑證，發(fā)現(xiàn)其原始憑證中有銷貨發(fā)票的記帳聯(lián)，而記帳聯(lián)反映的是“應付帳款”，共計120萬元。對此，注冊會計師詢問了有關當事人，并向應付帳款的對方企業(yè)函證，結果發(fā)現(xiàn)B公司是將正常的主營業(yè)務收入反映在“應付帳款”中，作為其他企業(yè)的暫存款處理?！纠?-1】注冊會計師對B公司2005年度的主營業(yè)務收入進行95【例8-2】注冊會計師在審計宏達公司2003年產品銷售收入時，抽查了該公司12月份銷售業(yè)務，發(fā)現(xiàn)下列情況：⑴12月20日銷售給A公司甲產品5000元，貨款已收到，未入賬；⑵12月14日公司福利部門領用乙產品800元，未作銷售,乙產品銷售價為1000元；⑶12月25日A公司退回甲產品1000元，產品已收到，帳中未作處理；⑷12月28日出口甲產品10000美元，按當日匯率折算為人民幣82000元，該公司選取當月1日匯率為折算匯率，當月1日的匯率為1：8.5.【例8-2】注冊會計師在審計宏達公司2003年產品銷售收96要求：⑴計算出應調整的產品銷售收入。⑵指出該公司在銷售業(yè)務中存在的問題。要求：97【例8-3】審計人員在審查某企業(yè)的應收賬款賬戶時發(fā)現(xiàn)：⑴有一筆會計分錄為：借：應收賬款65000貸：應付職工薪酬65000⑵該年12月31日銷售產品3000臺，以“應收賬款”600000元入賬。經查，當日倉庫中沒有這么多產品。⑶12月20日565號轉帳憑證的會計分錄為：借：應收賬款——×公司800000貸：主營業(yè)務收入800000其轉帳憑證后未附原始憑證。

要求：⑴提出可能存在的問題⑵審計人員怎樣審查上述賬項？【例8-3】審計人員在審查某企業(yè)的應收賬款賬戶時發(fā)現(xiàn)：98

【主營業(yè)務收入分析】

注冊會計師在審計主營業(yè)務收入時，要關注被審計單位是否少記或者多記。

一般情況下，少記主營業(yè)收入的情況有：1.將正常的收入反映在“應付帳款”中，作為暫存款處理；2.已實現(xiàn)的收入，不確認或延期確認；3.以“應收帳款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”相對應，直接抵減“庫存商品”或“產成品”，少記收入；4.虛增銷售退回【主營業(yè)務收入分析】99

多記主營業(yè)務收入的方法有：

1.把沒有實現(xiàn)的銷售提前確認為主營業(yè)務收入；2.虛構銷售業(yè)務等次年作退貨處理；3.母子公司或關聯(lián)企業(yè)之間在年底互開發(fā)票，虛構收入。注冊會計師針對上述少記或者多記主營業(yè)務收入的情況，一般要實施順查或逆查的方法查證，并提請被審計單位予以糾正，否則，發(fā)表保留意見或者否定意見的審計報告。多記主營業(yè)務收入的方法有：100【具體審計方法】

主營業(yè)務收入審計的目標主要是①確定主營業(yè)收入的內容、數額是否合理、正確、完整②銷貨退回及銷貨折扣與折讓的處理是否適當③銷售業(yè)務的會計處理是否正確。

圍繞上述審計目標，對銷售業(yè)務的審計通常實施以下審計程序：1.查明銷售業(yè)務收入確定的原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。2.選擇運用分析性復核方法，進行比較分析，常用的方法主要有：①本期與上期②本期各月各種銷售收入的波動情況③計算本期毛利率、重要客戶銷售額及毛利率，分析有無異常變化等?！揪唧w審計方法】1013.抽取本期商品銷售發(fā)票，檢查開票、記帳、發(fā)貨日期是否相符，是否與發(fā)運憑證、銷貨合同一致。4.獲取商品價格目錄，抽出銷售價格是否符合定價政策，并注意銷售給關聯(lián)方或關聯(lián)關系方的重要客戶的商品價格是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入現(xiàn)象。5.實施銷售的截止性測試。重點圍繞發(fā)票開具日期、記帳日期、發(fā)貨日期三個重要日期，實施主營業(yè)務收入截止性測試程序。6.結合對收回應收帳款的函證程序，觀察有無未經認可的巨額銷售業(yè)務。3.抽取本期商品銷售發(fā)票，檢查開票、記帳、發(fā)貨日期是否相符，102

7.檢查銷售折扣、銷售退回與銷售折讓業(yè)務是否真實，內容是否完整，相關手續(xù)是否符合規(guī)定，會計處理是否正確。8.調查集團內部銷售情況，記錄其交易價格、數量與金額，并檢查其在編制合并報表時是否已予以抵消。9.檢查銷售業(yè)務收入在利潤表上的披露是否恰當。7.檢查銷售折扣、銷售退回與銷售折讓業(yè)務是否真實，內容是否103

第三節(jié)應收賬款審計一、應收賬款審計目標確定應收賬款是否存在；確定應收賬款是否歸被審計單位所有；確定應收賬款增減變動的記錄是否完整；確定應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提方法和計提比例是否恰當、計提是否充分；確定應收賬款和壞賬準備的期末余額是否正確；確定應收賬款在會計報表上的披露是否恰當。

第三節(jié)應收賬款審計一、應收賬款審計目標104二、應收賬款的實質性測試1、獲取或編制應收賬款明細表。復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。2、分析應收賬款賬齡。編制賬齡分析表，了解應收賬款的可收回性。3、實施分析性復核。對應收賬款實施分析性復核一般從以下幾方面分析：⑴將應收賬款、壞賬準備的本期發(fā)生額和期末余額與本企業(yè)的歷史數據及同行業(yè)的平均水平進行比較，以發(fā)現(xiàn)應收賬款的變化趨勢；P159二、應收賬款的實質性測試1、獲取或編制應收賬款明細表。復核加105⑵應收賬款與銷售收入的比率；（3）應收賬款周轉率；（4）應收賬款與流動資產的比率；（5）銷售退回和折讓與銷售收入的比率；（6）壞賬準備與應收賬款的比率。⑵應收賬款與銷售收入的比率；106

案例：A和B審計人員對XYZ公司2008年度會計報表進行審計。該公司2002年度未發(fā)生購并、分立和債務重組行為，供產銷形勢與上年相當。該公司提供的未經審計的2008年度合并會計報表附注的部分內容如下（金額單位：人民幣萬元）：該公司壞賬核算的會計政策：壞賬核算采用備抵法。壞賬準備按期末應收賬款余額的5‰計提。應收賬款和壞賬準備項目附注：應收賬款、壞賬準備2008年末余額分別為：16553萬元和52.77萬元。應收賬款賬齡分析如下：案例：A和B審計人員對XYZ公司2008年度會計報表107賬

齡

年初數

年末數1年以內8392109151—2年118623992—3年

1461

13653年以上1121

1874合

計

12160

16553要求：請運用分析性復核方法，指出上述內容中存在或可能存在的不合理之處，并簡要說明理由。賬

齡

年初數

1084、應收賬款函證應收賬款函證：指直接發(fā)函給被審計單位的債務人，要求核實被審計單位應收賬款記錄是否正確的一種審計方法。目的：證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關人員在銷售業(yè)務中發(fā)生差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。函證是應收賬款審計的必要程序。4、應收賬款函證109（1）函證的范圍和對象確定函證的范圍應根據職業(yè)判斷做出選擇，同時考慮成本效益原則。主要由一下因素決定：①應收賬款在全部資產中的比重；②被審計單位內部控制的強弱；③以前年度的函證結果；④函證方式的選擇

（見下表）（1）函證的范圍和對象110函證方式特點適用情況肯定式函證無論對錯都要求回函個別賬戶的欠款金額較大、拖欠時間長、出現(xiàn)異常余額；有理由相信欠款可能存在爭議、差錯或問題。否定式函證不同意函證的余額要求回函相關的內部控制是有效的，固有風險和控制風險評估為低水平；預計差錯率較低；欠款余額小的債務人數量較多；注冊會計師有理由相信被函證者能夠認真對待詢證函，并對不正確的情況做出反映函證特點適用情況肯定式111（2）函證時間的選擇通常發(fā)函時間應盡可能安排在接近資產負債表日的時間。（3）函證的控制（4）函證結果差異的分析和評價對于回函所確認的差異，注冊會計師應認真分析。產生差異的原因主要有：①

購銷雙方存在未達賬項；②

購銷一方或雙方存在記賬差錯或舞弊行為。（2）函證時間的選擇112（5）檢查未函證的應收賬款（6）截止測試（7）所有權測試（8）檢查本期收款業(yè)務（9）檢查壞賬的確認和處理（10）審查外幣應收賬款的結算（11）確定應收賬款在資產負債表上是否恰當披露（5）檢查未函證的應收賬款113《例8-6》

注冊會計師審計A公司壞帳準備項目，在審查壞帳損失時發(fā)現(xiàn)一下問題：1.原W公司欠款1000萬元，W公司因財務狀況不佳，多年不能償還，上年度已經董事會決定作壞帳處理，并報經有關部門審核批準。W公司經營狀況好轉后，償還原欠款中的500萬元。A公司會計處理為：借記“銀行存款”，貸記“壞帳準備”?！独?-6》114

2.A公司采用帳齡分析法計提壞帳準備，當年全額提取壞帳準備有8筆，共計5000萬元。其中：①未到期的應收帳款2筆，計2000萬元；②計劃進行債務重組1筆，計1500萬元；③與母公司發(fā)生的交易1筆，計1000萬元；④其他雖已逾期但無充分證據證明不能收回的四筆，計500萬元。3.已逾期七年，對方無法償債行為，且近期無法改善財務狀況，或對方單位已停產，近期無法償還所欠債務2000萬元。A公司在確定計提壞帳比例時，僅按30﹪計提壞帳準備。2.A公司采用帳齡分析法計提壞帳準備，當年全額提取115【解析】1.會計制度規(guī)定已作為壞帳處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經濟事項發(fā)生的全過程，應在收到還款時借記“銀行存款”，貸記“應收帳款”科目。同時，借記“應收帳款”，貸記“壞帳準備”科目。A公司的會計處理，雖對會計報表的數額不產生影響，但屬于不規(guī)范的會計行為。因此，注冊會計師提請被審計單位有關人員調整原有會計分錄，補記相關會計處理?！窘馕觥?162.根據財政部財會字﹝1999﹞35號文的規(guī)定：除有確鑿證據表明該項應收款項不能收回，或收回的可能性不大（如債務單位停產、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重足、發(fā)生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償還債務的，以及其他足以證明應收款項可能發(fā)生損失的證據和應收款項逾期5年以上）下列各種情況不能全額提取壞帳準備：①當年發(fā)生的應收款項，以及未到期的應收帳款；②計劃對應收帳款進行債務重組，或以其他方式進行重組的；③與關聯(lián)方發(fā)生的應收款項，特別是母子公司間的交易或事項產生的應收款項；④其他已逾期，但無確鑿證據不能收回的應收款項。2.根據財政部財會字﹝1999﹞35號文的規(guī)定：除有確鑿證據117

因此，A公司對計提壞帳準備的帳務處理不符合上述規(guī)定的，應予以糾正。注冊會計師提請被審計單位進行計算調整有關項目數額，并將審計結果和被審計單位調整情況在審計工作底稿中詳細記錄反映。如果被審計單位拒絕調整，注冊會計師根據數額大小及時對會計報表的影響程度決定所表示的審計意見，并適當地予以披露。因此，A公司對計提壞帳準備的帳務處理1183.根據應收帳款的帳齡的長短提取不同的壞帳準備是屬于被審計單位的會計估計責任。注冊會計師在審計中要關注會計估計的合理性：①評價會計估計所依據的數據，考慮會計估計所依據的假設；②檢查會計估計所涉及的計算過程；③如有可能，將前期會計估計與本期的實際結果進行比較；④檢查被審計單位管理當局對會計估計的批準情況。根據以上程序，注冊會計師對被審計單位做出的會計估計的合理性做出最終的評價。3.根據應收帳款的帳齡的長短提取不同的壞帳準備是屬于被審計單119根據上述規(guī)定，注冊會計師認為，A公司對上述應收款項所采取的計提比例應考慮調整提高。應提出建議，如果被審計單位拒絕調整，審計人員應考慮出具保留意見的審計報告。根據上述規(guī)定，注冊會計師認為，A公司對上述應收款項120【例8-7】注冊會計師對某公司截止2006年12月31日的應收帳款進行函證時，復函中有6戶顧客提出以下意見：1.本公司資料處理系統(tǒng)無法復核貴公司的對賬單；2.所欠余額1000元已于2006年12月20日付訖；3.大體一致；4.經查貴公司12月30日的第750號發(fā)票（金額為7500元）系目的地交貨，本公司收貨日期為2007年1月5日因此詢證函所稱12月31日欠貴公司帳款之事與事實不符；【例8-7】注冊會計師對某公司截止2006年12月31日的應1215.本公司曾