第7講 合作開發(fā)房地產的會計處理

第7講合作開發(fā)房地產的會計處理第7講合作開發(fā)房地產的會計處理第7講合作開發(fā)房地產的會計處理資料僅供參考文件編號：2022年4月第7講合作開發(fā)房地產的會計處理版本號：A修改號：1頁次：1.0審核：批準:發(fā)布日期：第7講合作開發(fā)房地產的會計處理曹越知識點概覽1.實質合作開發(fā)房地產2.以合作開發(fā)房地產為名的土地使用權轉讓行為3.以合作開發(fā)房地產為名義的非貨幣性資產交換行為4.以合作開發(fā)房地產為名義的借款行為5.以合作開發(fā)房地產為名義的房屋買賣行為6.以合作開發(fā)房地產為名義的房屋租賃行為★特定事項的稅務處理（2013）：企業(yè)以本企業(yè)為主體聯合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規(guī)定處理：（一）合作建房、合作分房凡開發(fā)合同或協議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開發(fā)產品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應分配給投資方開發(fā)產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。

（二）合作建房、合作分錢

凡開發(fā)合同或協議中約定分配項目利潤的，應按以下規(guī)定進行處理：

1.企業(yè)應將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。（先稅后分）

2.投資方取得該項目的營業(yè)利潤應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。

（三）投地建房、合作分房

企業(yè)以換取開發(fā)產品為目的，將土地使用權投資其他企業(yè)房地產開發(fā)項目的，按以下規(guī)定進行處理：

企業(yè)應在首次取得開發(fā)產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發(fā)產品兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發(fā)產品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。

一、實質合作開發(fā)房地產

無論是成立法人項目公司，還是不成立法人公司的隱名開發(fā)、顯名開發(fā)，只要在一方出地，一方出資合作開發(fā)房地產中，合作合同或協議約定雙方共享利潤、共擔風險的，為實質的合作開發(fā)房地產行為。

（一）成立獨立法人公司合作開發(fā)房地產

[例7—1]甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3000萬元的貨幣資金出資，共同投資成立獨立法人丙公司，合作開發(fā)房地產。甲公司投入土地使用權的取得成本為3000萬元，公允價值為4500萬元，占丙公司60％的股份，乙公司出資占丙公司40％的股份，雙方約定按出資比例采取利潤共享，風險共擔的分配形式。當年實現銷售收入為25000萬元，稅后利潤1500萬元，年終股東（大）會決議以50％的股利支付率采用貨幣資金方式分配利潤。

【涉稅分析及計算】1.營業(yè)稅對于甲公司以土地使用權向獨立法人公司丙公司的出資行為，不征營業(yè)稅。乙公司以貨幣資金出資，不涉及營業(yè)稅。在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于丙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按銷售不動產交納營業(yè)稅，甲、乙公司分得的利潤不征營業(yè)稅。丙公司應交營業(yè)稅=25000x5％=1250（萬元）

2.土地增值稅

甲公司以土地使用權向獨立法人公司丙公司的出資行為屬于土地增值稅應稅行為。

丙公司在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，建成后按比例分房自用的，對分配房屋的行為暫免征收土地增值稅，建成后轉讓的，在轉讓環(huán)節(jié)應征收土地增值稅。

3.契稅

丙公司接受甲公司以土地使用權出資，對丙公司應征收契稅，其計稅依據為丙公司取得土地使用權的公允價值4500萬元。假設契稅稅率為4％，則丙公司應交契稅計算為：4500x4％=180（萬元）

4.企業(yè)所得稅

甲公司以土地使用權出資，應將其分解為按4500萬元銷售土地使用權和投資兩項業(yè)務，并計算確認土地使用權轉讓所得。

符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，為免稅收人，甲公司、乙公司從丙公司分配的利潤，免征企業(yè)所得稅。

【會計分析及處理】1.甲公司會計分析及處理（1）按照協議投入土地使用權時：借：長期股權投資——丙公司45000000貸：無形資產——土地使用權30000000營業(yè)外收入15000000【值得注意：有待改進】（2）按照投資比例分配利潤時：借：應收股利4500000貸：投資收益4500000（3）實際分配利潤時：借：銀行存款4500000貸：應收股利4500000

2.乙公司會計分析及處理

乙公司對丙公司具有重大影響，應采用權益法進行長期股權投資核算。

（1）按照協議投入資金時：

借：長期股權投資——丙公司30000000

貸：銀行存款30000000

（2）丙公司實現利潤時：

借：長期股權投資——損益調整6000000

貸：投資收益6000000

（3）按照投資比例分得投資收益時：

借：銀行存款3000000

貸：長期股權投資——損益調整3000000

假設[例7-1]中，丙公司年終股東（大）會決議，對投資各方應分配的利潤采取分配房屋的實物分配的方式，當年建成住宅用房400套，當年銷售300套，每套均價32萬元，每套平均成本22萬元，其中甲方分配房屋15套，乙方分配房屋10套。這里除分配環(huán)節(jié)與上述不同外，其他會計與稅務處理與上述相同，在此僅進行分配環(huán)節(jié)的稅務與會計處理。

【涉稅分析及計算】

1.營業(yè)稅

丙公司將房屋分配給甲、乙公司后，如果各自銷售，則應按“銷售不動產”征稅。此處并未明確丙公司將房屋分配給甲、乙公司時是否繳納營業(yè)稅，丙公司將房屋分配給甲乙公司的過程屬于視同銷售行為，應該屬于征收營業(yè)稅的應稅行為。丙公司向甲公司、乙公司分配房屋的實物分配行為應交營業(yè)稅為：

25x32x5％=40（萬元）

如果稅務機關不認為是利潤分配，而認為是按比例分房，將可能面臨對甲公司以土地使用權出資行為征收營業(yè)稅的風險。

2.土地增值稅

對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，建成后轉讓的，應征收土地增值稅。丙公司向甲公司、乙公司分配房屋的實物分配行為暫免征收土地增值稅。

3.契稅

甲公司、乙公司接受丙公司向其分配房屋的行為，應繳納契稅。假設契稅稅率為4％。

甲公司應交契稅=15x32x4％=（萬元）

乙公司應交契稅=10x32x4％=（萬元）

【會計分析及處理】

1.甲公司會計分析及處理

因甲公司持有丙公司60％的股權，應采用成本法核算。

借：固定資產——房屋4800000

貸：投資收益4800000

2.乙公司會計分析及處理

乙公司會計分析同甲公司，因乙公司持有丙公司40％的股權，應采用權益法核算。

乙公司取得丙公司分配的房屋時：

借：固定資產——房屋3200000

貸：長期股權投資——損益調整3200000

3.丙公司會計分析及處理

借：應付股利8000000

貸：主營業(yè)務收入8000000

借：主營業(yè)務成本5500000

貸：開發(fā)產品——房屋5500000

（二）以出地方為主體的隱名合作開發(fā)房地產模式

[例7-2]甲公司以4500萬元的貨幣資金投資，乙公司以萬平方米的土地使用權投資，雙方約定不成立獨立法人公司，成立項目部，以乙公司為主體聯合甲公司共同開發(fā)房地產。甲公司股份比例占60％，乙公司股份比例占40％，雙方約定按出資比例采取利潤共享，風險共擔的分配形式。乙公司當年實現稅收利潤1500萬元，年終按照合作雙方約定，以50％的股利支付率，采用貨幣資金方式分配利潤。

【涉稅分析及計算】

1.營業(yè)稅

甲公司以貨幣資金出資，在出資環(huán)節(jié)，不涉及營業(yè)稅應稅行為；以乙公司為開發(fā)主體合作開發(fā)房地產，出資環(huán)節(jié)不涉及土地使用權過戶，乙公司不涉及營業(yè)稅應稅行為；在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于乙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅。

2.土地增值稅

在出資環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司不涉及土地增值稅應稅行為；在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于乙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按稅法規(guī)定繳納土地增值稅。

3.契稅

投資環(huán)節(jié)、分配利潤環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司均不涉及契稅應稅行為。

4.企業(yè)所得稅

甲公司分配的利潤視同股息、紅利等權益性投資收益免征企業(yè)所得稅；乙公司應將合作開發(fā)項目形成的利潤并人當期應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅?！鞠榷惡蠓帧?/p>

【會計分析及處理】1.甲公司會計分析及處理甲公司以貨幣資金隱名出資，應通過“其他應收款”核算，合作項目分配利潤屬于投資收益。（1）按照協議投入貨幣資金時：借：其他應收款—乙公司45000000貸：銀行存款45000000（2）合作項目實現利潤時：借：其他應收款—乙公司4500000貸：投資收益4500000（3）收到被投資方分配的利潤時：借：銀行存款4500000貸：其他應收款4500000

2.乙公司會計分析及處理

甲公司以貨幣資金隱名出資，乙公司收到甲公司的出資款，應通過“其他應付款”核算，分配合作項目利潤通過“利潤分配”核算。

（1）收到甲公司出資時：

借：銀行存款45000000

貸：其他應付款——甲公司45000000

（2）宣告分配利潤：

借：利潤分配——應付利潤4500000

貸：其他應付款——甲公司4500000

（3）支付投資方利潤時：

借：其他應付款——甲公司4500000

貸：銀行存款4500000

（三）顯名合作開發(fā)

在顯名合作開發(fā)下，一方以土地使用權、另一方以貨幣資金共同出資建房，一般不涉及土地使用權過戶，在這一合作過程中，實質上為雙方在各自擁有的土地使用權的土地上合作建房，出地方發(fā)生了轉讓部分土地使用權的行為，對出地方應按“轉讓無形資產——轉讓土地使用權”征收營業(yè)稅。出資方以貨幣資金購買土地使用權，沒有發(fā)生銷售行為，不應征收營業(yè)稅。

出地方出售土地使用權，按實際取得的轉讓收入交納營業(yè)稅。因在顯名合作開發(fā)中，出地方的出地環(huán)節(jié)不涉及土地使用權的過戶問題，故不涉及土地增值稅的應稅行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅、建成后轉讓的，應征收土地增值稅。

在顯名合作開發(fā)模式下，根據《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》及其應用指南規(guī)定，企業(yè)使用本企業(yè)的資產或其他經濟資源與其他合營方共同進行某項經濟活動（該經濟活動不構成獨立的會計主體），并且按照合同或協議約定對該經濟活動實施共同控制的，為共同控制經營。

在共同控制經營下，每一合營方歸集本企業(yè)發(fā)生的相關成本費用，同時按照合營合同或協議約定分享合營產生的收入。

二、以合作開發(fā)房地產為名的土地使用權轉讓行為

（一）成立法人公司中，出地方采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤的分配方式

[例7-3]甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3000萬元的貨幣資金出資，共同投資成立獨立法人公司丙公司，合作開發(fā)房地產。甲公司投人土地使用權的取得成本為3000萬元，公允價值為4500萬元，投資協議約定，房屋建成后，甲公司按銷售收入的％提成作為投資收益，剩余利潤歸乙公司所有，該項目結束后公司注銷。丙公司共取得房屋銷售收入25000萬元，甲方取得投資收益625萬元。

[業(yè)務實質分析]

此案例中，出地方以土地使用權對外“投資”為名義，只收取固定的收益，根據法釋[2005]5號規(guī)定，提供土地使用權的一方不承擔經營風險，只收取固定利益的，其實質上屆于出地方向丙公司轉讓土地使用權行為，不屬于合作開發(fā)房地產行為。以下分甲、乙、丙公司進行涉稅及會計分析及處理。

[涉稅分析及計算]

1.營業(yè)稅

甲公司應交營業(yè)稅=(4500+625-3000)x5％=(萬元)對于乙公司以貨幣資金向丙公司的出資行為不屬于營業(yè)稅應稅行為，故不涉及營業(yè)稅。對丙公司應按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。丙公司應交營業(yè)稅：25000x5％=1250(萬元)2.土地增值稅出地方甲公司以土地使用權向獨立法人公司丙公司的出資行為，應繳納土地增值稅。獨立法人丙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應繳納土地增值稅。3.契稅

甲公司以土地使用權出資，丙公司作為產權承受方應繳納契稅。假設契稅稅率為4％，則丙公司應交契稅=4500x4％=180(萬元)。

4.企業(yè)所得稅

甲公司轉讓土地使用權的所得應交納企業(yè)所得稅；根據《企業(yè)所得稅法》第=十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，為免稅收入，乙公司從丙公司分配的利潤，免征企業(yè)所得稅。

[會計分析及處理]1.甲公司會計分析及處理出地方甲公司按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》進行以土地使用權換取長期股權投資的會計處理。持有期間按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》中的成本法核算。(1)按照協議投入土地使用權時：借：長期股權投資——丙公司45000000貸：無形資產——土地使用權30000000營業(yè)外收入15000000(2)按銷售收入的一定比例提成時：借：銀行存款6250000貸：投資收益6250000(3)按協議收回投資時：借：銀行存款45000000貸：長期股權投資——丙公司450000002.乙公司會計分析及處理出資方按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》進行投資業(yè)務的會計處理，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。持有期間按照長期股權投資準則規(guī)定的權益法核算。按照協議投人貨幣資金時：借：長期股權投資——丙公司30000000貸：銀行存款30000000

3.丙公司會計分析及處理

丙公司按照接受出資、分配利潤進行賬務處理，接受非貨幣資產出資的，按照評估確認的價值或合同、協議或公司章程約定的價值入賬。

(1)收到甲、乙公司出資時：

借：無形資產——土地使用權45000000

銀行存款30000000

貸：實收資本——甲公司45000000

——乙公司30000000

(2)分配甲公司提成時：

借：利潤分配——應付利潤6250000

貸：應付股利6250000

(3)支付甲公司提成時：

借：應付股利——甲公司6250000

貸：銀行存款6250000

（二）隱名開發(fā)中，以出資方為主體，出地方采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤

[例7-4]甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3000萬元的貨幣資金出資，不成立獨立法人公司，以具有房地產開發(fā)經營資質的乙公司為主體進行開發(fā)房地產。雙方協議約定，房屋建成后，甲公司提取500萬元固定利潤的方式參與分配，剩余利潤歸乙公司所有，該項目結束后甲公司收回投資。

[業(yè)務實質分析]

此案例中，屬于甲公司將土地使用權以對外“投資”為名義，只收取固定的收益，根據[200515號司法解釋的規(guī)定，提供土地使用權的一方不承擔經營風險，只收取固定利益的，實質上屬于買賣土地使用權行為，不屬于合作開發(fā)房地產行為。

[涉稅分析及計算]

1.營業(yè)稅

甲公司實質上屆于轉讓土地使用權行為，應對甲公司轉讓土地使用權的行為征收營業(yè)稅，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為計稅營業(yè)額。”

乙公司以貨幣資金出資的行為不涉及營業(yè)稅應稅行為；在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于乙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按“銷售不動產”稅目繳納營業(yè)稅。

2.土地增值稅

甲公司實質上屬于轉讓土地使用權行為，以土地使用權出資環(huán)節(jié)應繳納土地增值稅；在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于乙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應繳納土地增值稅。

3.契稅

甲公司實質上屆于轉讓土地使用權行為，在出地環(huán)節(jié)乙公司應繳納契稅。

4.企業(yè)所得稅

甲公司轉讓土地使用權所得應交納企業(yè)所得稅；乙公司應將該項目形成的營業(yè)利潤額并人當期應納稅所得額統一申報繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。

【討論：甲公司分得的500萬固定利潤還要交稅嗎】

[會計分析及處理]1.甲公司會計分析及處理實質上屬于買賣土地使用權行為，甲公司通過“應收賬款”進行核算。(1)按照協議投人土地使用權時：借：應收賬款——乙公司4500000貸：其他業(yè)務收入45000000借：其他業(yè)務成本30000000貸：無形資產——土地使用權30000000(2)取得固定利潤時：借：銀行存款5000000

貸：其他業(yè)務收人5000000

(3)按照協議收回出資時：

借：銀行存款45000000

貸：應收賬款——乙公司45000000

2.乙公司會計分析及處理

實質上屬于買賣土地使用權行為，乙公司通過“應付賬款”核算。

(1)收到甲公司投入土地使用權時：

借：開發(fā)成本50000000

貸：應付賬款——甲公司50000000

(2)按照協議向甲方支付固定利潤時：

借：應付賬款5000000

貸：銀行存款5000000

(3)按照協議向甲方支付出資時：

借：應付賬款——甲公司45000000

貸：銀行存款45000000

（三）隱名開發(fā)中，以出地方為主體，出地方采取按銷售收入的一定比例提成，或提取固定利潤的分配方式

[例7-5]甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3000萬元的貨幣資金出資，不成立獨立法人公司，以具有房地產開發(fā)經營資質的甲公司為主體進行開發(fā)房地產。雙方協議約定，甲公司提取5000萬元固定資金，房屋建成后，該項目開發(fā)的全部開發(fā)產品登記為乙公司名下。

[業(yè)務實質分析]

這是實務中很常見的以合作開發(fā)房地產為名的轉讓土地使用權的行為。在這種方式下，一般出資方無房地產開發(fā)資質，且一般為從事房地產開發(fā)經營有限制的行政事業(yè)單位，其為了改善職工住房，以單位的名義統一與房地產開發(fā)公司進行合作，將房地產開發(fā)公司擁有的土地作價，以房地產開發(fā)公司的名義進行開發(fā)建設，實質為甲方轉讓土地使用權行為。

[稅務分析及計算]

1.營業(yè)稅

甲公司按照對外銷售房屋的行為，按稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅。

乙公司以貨幣資金出資的行為不涉及營業(yè)稅應稅行為。

2.土地增值稅

甲公司在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于甲公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按稅法規(guī)定繳納土地增值稅。

3.契稅

乙公司購買房屋，作為產權承受方應繳納契稅。假設契稅稅率為4％，則乙公司應交契稅=3000x4％=120(萬元)。

4.企業(yè)所得稅

甲公司應將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業(yè)所得稅。

[會計分析及處理]

1.甲公司會計分析及處理

名義上，甲公司收到乙公司貨幣出資時，應按“預收賬款”進行核算。

(1)按照協議收到乙公司貨幣出資時：

借：銀行存款

貸：預收賬款——乙公司

(2)房屋交付確認收入時：

借：預收賬款——乙公司貸：主營業(yè)務收入30000000同時結轉成本。2.乙公司會計分析及處理實務中乙公司按房屋買賣進行會計核算。(1)投入貨幣資金時：借：預付賬款——甲公司30000000貸：銀行存款30000000

(2)房屋轉移時：

借：固定資產(或其他科目)30000000

貸：預付賬款——甲公司30000000

三、以合作開發(fā)房地產為名義的非貨幣性資產交換行為

（一）成立法人公司模式下，出地方按一定比例分配開發(fā)產品的分配方式

[例7-6]甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3000萬元的貨幣資金出資，共同投資成立獨立法人公司丙公司，合作開發(fā)房地產。甲公司投入土地使用權的取得成本為3000萬元，公允價值為4500萬元，投資協議約定，房屋建成后，甲公司按20％的比例分配房屋，剩余房屋歸乙公司所有。假設甲公司分配的房屋的公允價值為4500萬元，所分房屋的開發(fā)成本為4000萬元。

[業(yè)務實質分析]

此案例中，甲公司將土地使用權以對外“投資”為名義，不承擔經營風險，只分配固定數量房屋，實質上屬于以土地使用權為對價換取開發(fā)產品的非貨幣性資產交換行為，這種行為不屬于合作開發(fā)房地產行為。

值得注意的是，這種按一定比例分配開發(fā)產品與以房屋分配利潤不同，以房屋分配利潤是承擔經營風險的利潤分配，只是利潤分配的形式為房屋而不是貨幣資金，而按一定比例分配開發(fā)產品沒有承擔經營風險。

[涉稅分析及計算]

1.營業(yè)稅

房屋建成后，出地方如果按分配一定比例開發(fā)產品的方式參與分配，實質上屬于甲公司以土地使用權為對價換取開發(fā)產品的非貨幣性資產交換行為。甲公司向丙公司出資土地使用權的行為，應按“轉讓無形資產”稅目征稅。對于乙公司以貨幣資金向丙公司的出資行為不屬于營業(yè)稅應稅行為，故不涉及營業(yè)稅。

丙公司將房屋分配給甲公司、乙公司的行為屬于視同銷售行為，應屬于征收營業(yè)稅的應稅行為。甲公司、乙公司分配的房屋，如果各自銷售，則再按“銷售不動產”征收營業(yè)稅。

2.土地增值稅

出地方甲公司以土地使用權為對價換取開發(fā)產品的非貨幣資產交換行為，既發(fā)生了房產產權、土地使用權的轉移，交換雙方又取得了實物形態(tài)的收入，屬于土地增值稅的征稅范圍，甲公司以土地使用權出資時應繳納土地增值稅。丙公司在房屋建成后向甲公司、乙公司分配房屋的行為，暫免征收土地增值稅【合作建房，建成后自用，免征】。

3.契稅

甲公司以土地使用權向丙公司出資的行為，丙公司應繳納契稅。丙公司在房屋建成后向甲公司、乙公司分配房屋的行為，甲公司、乙公司均應繳納契稅。

甲公司向丙公司出資土地使用權的行為，應在首次分得房屋時，按轉讓土地使用權和購人開發(fā)產品兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，并按應分得的房屋的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。

乙公司從丙公司分配的利潤，免征企業(yè)所得稅。

[會計分析及處理]1.甲公司會計分析及處理：出地方按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》進行以土地使用權換取長期股權投資的會計處理。(1)按照協議投入土地使用權時：借：長期股權投資——丙公司45000000貸：無形資產——土地使用權30000000營業(yè)外收入15000000(2)按一定比例取得分配的房屋時，應按沖減投資成本或收回投資處理，差額部分計入投資收益。借：固定資產45000000貸：長期股權投資——丙公司45000000

2.乙公司會計分析及處理：

出資方按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》進行投資業(yè)務的會計處理，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。按照協議投入貨幣資金時：

借：長期股權投資——丙公司30000000

貸：銀行存款30000000

3.丙公司會計分析及處理：

(1)接受甲、乙公司投入土地使用權時：

借：無形資產——土地使用權45000000

銀行存款30000000

貸：實收資本——甲公司45000000

——乙公司30000000

(2)分配甲公司房屋時：

借：實收資本——甲公司45000000

貸：主營業(yè)務收入45000000

同時結轉成本：

借：主營業(yè)務成本40000000

貸：開發(fā)產品40000000

（二）隱名開發(fā)中，以出資方為主體，出地方采取按一定比例分配開發(fā)產品的分配方式

[例7-7]甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3000萬元的貨幣資金出資，不成立獨立法人公司，以具有房地產開發(fā)經營資質的乙公司為主體進行開發(fā)房地產。甲公司投入土地使用權的取得成本為3000萬元，公允價值為4500萬元，雙方協議約定，房屋建成后，甲公司按20％分配房屋，剩余房屋歸乙公司所有。假設甲公司分配的房屋公允價值為4500萬元，所分房屋的開發(fā)成本為4000萬元。

[業(yè)務實質分析]

此案例中，甲方將土地使用權以“合作開發(fā)房地產”為名義，不承擔經營風險，只分配固定數量房屋，實質上屆于甲方以土地使用權為對價換取開發(fā)產品的非貨幣交換行為。

[涉稅分析及計算]1.營業(yè)稅甲公司應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征稅；乙公司以貨幣出資也不涉及營業(yè)稅應稅行為。乙公司向甲公司分配房屋的行為應按照視同銷售行為，按“銷售不動產”稅目繳納營業(yè)稅。乙公司應分配房屋自用的，不涉及營業(yè)稅；自建建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為，應視同發(fā)生應稅行為，交納營業(yè)稅。2.土地增值稅在出資環(huán)節(jié)，出地方以土地使用權出資需要繳納土地增值稅。乙公司在房屋建成后向甲公司分配房屋的行為，暫免征收土地增值稅。乙公司分配房屋自用的不征收土地增值稅；對外銷售的，應繳納土地增值稅。3.契稅實質上屬于出地方以土地使用權為對價換取開發(fā)產品的交換行為，如土地使用權價格高于甲公司按比例分配房屋的價格時，應由乙公司以兩者的價差為計稅依據繳納契稅；反之，如甲公司按比例分配房屋的價格高于土地使用權的價格，應由甲公司以兩者的價差為計稅依據繳納契稅。乙公司分配房屋自用的，屬于開發(fā)產品自用，不繳納契稅。4.企業(yè)所得稅乙公司在向甲公司分配開發(fā)產品時，如本例中甲公司分配房屋的計稅成本為4000萬元，則甲公司【值得商榷？應該是乙公司】應將開發(fā)產品的計稅成本4000萬元與投資額4500萬元的差額計入當期應納稅所得額。[會計分析及處理]

1.甲公司會計分析及處理：

(1)按照協議投入土地使用權時：

借：應收賬款——乙公司45000000

貸：無形資產——土地使用權30000000

營業(yè)外收入15000000

(2)按雙方協議約定，獲取房屋時：

借：固定資產45000000

貸：應收賬款45000000

2.乙公司會計分析及處理：

(1)按照協議收到投入土地使用權時：

借：開發(fā)成本45000000

貸：應付賬款——甲公司45000000

(2)按照協議向甲公司分配房屋時：

借：應付賬款——甲公司45000000

貸：主營業(yè)務收入45000000

同時結轉成本：

借：主營業(yè)務成本40000000

貸：開發(fā)產品40000000

四、以合作開發(fā)房地產為名義的借款行為

（一）成立法人公司，出資方采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤的分配方式

[例7-8]甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3000萬元的貨幣資金出資，共同投資成立獨立法人公司丙公司，合作開發(fā)房地產。甲公司投入土地使用權的取得成本為3000萬元，公允價值為4500萬元，投資協議約定，房屋建成后，乙公司按銷售收入的％提成作為投資收益，剩余利潤歸甲公司所有，該項目結束后公司注銷。丙公司共取得房屋銷售收人25000萬元，乙公司取得投資收益400萬元。

[業(yè)務實質分析]

此案例中，乙公司將資金以對外“投資”為名義，只收取固定數額貨幣的，根據[2005]5號司法解釋的規(guī)定，提供資金的一方不承擔經營風險，只收取固定數額貨幣的，實質上屬于法人公司向出資方借款行為，不屬于合作開發(fā)房地產。

[涉稅分析及計算]

I.營業(yè)稅

在出資環(huán)節(jié)，對于出地方甲公司以土地使用權向獨立法人公司丙公司的出資行為，不征營業(yè)稅。對于乙公司以貨幣資金出資、收取銷售提成的行為，實質上屬于乙公司向法人公司提供借款的行為，應以銷售提成的金額為基數，按“金融保險業(yè)”稅目繳納5％的營業(yè)稅。在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，丙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。

乙公司應交營業(yè)稅=400x5％=20(萬元)

丙公司應交營業(yè)稅=25000x5％=1250(萬元)

2.土地增值稅

因所組建的獨立法人公司丙公司為房地產開發(fā)企業(yè)，甲公司以土地使用權向其投資時，應繳納土地增值稅；在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，丙公司對外銷售房屋應繳納土地增值稅。

3.契稅

甲公司以土地使用權出資環(huán)節(jié)，丙公司應繳納契稅。假設契稅稅率為4％。則丙公司應交契稅：4500x4％=180(萬元)。

4.企業(yè)所得稅

甲公司以土地使用權出資，應將其分解為按4500萬元銷售土地使用權和投資兩項業(yè)務，并計算確認土地使用權轉讓所得。

乙公司向法人公司丙公司提供借款取得的利息收入，應并人當期應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

[會計分析及處理]1.甲公司會計分析及處理：出地方按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》進行以土地使用權換取長期股權投資的會計處理。按照協議投入土地使用權時：借：長期股權投資=丙公司45000000貸：無形資產——土地使用權30000000營業(yè)外收入150000002.乙公司會計分析及處理：出資方按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》進行投資業(yè)務的會計處理，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。(1)按照協議以貨幣資金出資時：借：長期股權投資30000000

貸：銀行存款30000000

(2)按銷售收入一定比例提成時，作投資收益處理：

借：應收股利4000000

貸：投資收益4000000

(3)收到銷售提成時：、

借：銀行存款4000000

貸：應收股利4000000

3.丙公司會計分析及處理：

法人公司按照接受出資進行會計處理，按出資雙方確認的價值入賬。

(1)收到甲、乙公司投入注冊資本時：

借：無形資產——土地使用權45000000

銀行存款30000000

貸：實收資本——甲公司45000000

——乙公司30000000

(2)向乙公司分配投資收益時：

借：利潤分配——應付得潤4000000

貸：應付股利4000000

(3)支付乙公司投資收益時：

借：應付股利4000000

貸：銀行存款4000000

（二）隱名開發(fā)中，以出地方為主體，出資方采取按銷售收入的一定比例提成，或提取固定利潤的分配方式

[例7-9]甲公司以4500萬元的貨幣資金出資，乙公司以萬平方米的土地使用權出資，雙方約定不成立獨立法人公司，以具有房地產開發(fā)經營資質的乙公司為主體聯合甲公司共同開發(fā)房地產。投資協議約定，房屋建成后，甲公司提取540萬元固定利潤的方式參與分配，剩余利潤歸乙公司所有。該項目結束后甲方收回投資。

[業(yè)務實質分析]

此案例中，甲公司將資金以“合作開發(fā)房地產”為名義，只收取固定數額貨幣的，根據[2005]5號司法解釋的規(guī)定，提供資金的一方不承擔經營風險，只收取固定數額貨幣或提取固定利潤的，實質上屬于具有房地產開發(fā)資質的出地方向出資方的借款行為，不屬于合作開發(fā)房地產行為。

[涉稅分析及計算]

1.營業(yè)稅

在出資環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司均不涉及營業(yè)稅應稅行為；甲公司按銷售提成分配利潤實質上屆于甲公司向乙公司提供借款，甲公司應以固定利潤為基數，按“金融保險業(yè)”稅目繳納5％的營業(yè)稅。

甲公司應交營業(yè)稅=540x5％=27(萬元)

在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于乙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅。

2.土地增值稅

在出資環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司均不涉及土地增值稅應稅行為；在房屋建成后銷售環(huán)節(jié)，對于乙公司開發(fā)完成后對外銷售房屋的行為，應按稅法規(guī)定繳納土地增值稅。

3.契稅

在出資、分配環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司均不涉及契稅應稅行為。

4.企業(yè)所得稅

甲公司向乙公司提供借款取得的利息收人，乙公司合作開發(fā)取得的利潤均應并人當期應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

[會計分析及處理]1.甲公司會計分析及處理出資方甲方提取固定利潤參與分配，實質上屆于提供借款的行為，借人方即乙方可通過“其他應付款”進行核算，甲方可以通過“其他應收款”進行核算。(1)按照協議出資時：借：其他應收款—乙公司45000000

貸：銀行存款45000000

(2)取得固定利潤時：

借：銀行存款5400000

貸：其他業(yè)務收入5400000

(3)按照協議收回出資時：

借：銀行存款45000000

貸：其他應收款——乙公司45000000

2.乙公司會計分析及處理

(1)收到甲公司投入資金時：

借：銀行存款45000000

貸：其他應付款——甲公司45000000

(2)按照協議向甲方支付固定利潤時：

借：財務費用5400000

貸：銀行存款5400000

(3)按照協議向甲方支付出資時：

借：其他應付款——甲公司45000000

貸：銀行存款45000000

五、以合作開發(fā)房地產為名義的房屋買賣行為

（一）成立法人公司，出資方按一定比例分配開發(fā)產品的分配方式

[例7-10]甲公司以10萬平方米的土地使用權出資，乙公司以3000萬元的貨幣資金出資，共同投資成立獨立法人公司丙公司，合作開發(fā)房地產。投資協議約定，房屋建成后，乙公司按14％分配房屋，剩余房屋留歸丙公司銷售，利潤歸甲公司所有。假設分給乙公司的房屋實際成本為2500萬元。該項目結束后公司注銷。

[業(yè)務實質分析]

此案例中，乙公司將資金以對外“投資”為名義，只分配固定數量房屋，根據[2005]5號司法解釋的規(guī)定，提供資金的一方不承擔經營風險，只分配固定數量房屋的，則實質上屬于出資方向丙公司購買房屋的行為，不屬于合作開發(fā)房地產行為。

[涉稅分析及計算]

1.營業(yè)稅

在出資環(huán)節(jié)，對于出地方甲公司以土地使用權向獨立法人公司丙公司的出資行為，不征營業(yè)稅。出資方乙公司以貨幣資金出資的行為，實質上屬于出資方向法人公司購買房屋行為，乙公司出資與分配房屋的行為均不屬于營業(yè)稅應稅行為，故乙公司不涉及營業(yè)稅。

丙公司將房屋分配給甲、乙公司后，如果各自銷售，則應按“銷售不動產”征稅。丙公司將房屋分配給甲乙公司的過程屬于視同銷售行為，應該屬于征收營業(yè)稅的應稅行為。

2.土地增值稅

甲公司以土地使用權向其投資時，應繳納土地增值稅；丙公司在房屋建成后向甲公司、乙公司分配房屋的行為，暫免征收土地增值稅。

3.契稅

甲公司以土地使用權出資環(huán)節(jié)，丙公司應繳納契稅；丙公司在房屋建成后向甲公司、乙公司分配房屋的行為，甲公司、乙公司均應繳納契稅。

4.企業(yè)所得稅

甲公司以土地使用權出資，應將其分解為按4500萬元銷售土地使用權和投資兩項業(yè)務，并計算確認土地使用權轉讓所得。

[會計分析及處理]1.甲公司會計分析及處理出地方按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》進行以上地使用權換取長期股權投資的會計處理。按照協議投入土地使用權時：借：長期股權投資——丙公司45000000貸：無形資產---土地使用權30000000營業(yè)外收入15000000

2.乙公司會計分析及處理

(1)投入注冊資金時：

出資方按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》進行投資業(yè)務的會計處理，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。

借：長期股權投資30000000

貸：銀行存款30000000

(2)丙公司分配房屋時，應沖減投資成本：

借：固定資產30000000

貸：長期股權投資——丙公司30000000

3.丙公司會計分析及處理

(1)接受甲乙公司投入注冊資金時：

借：無形資產——土地使用權45000000

銀行存款30000000

貸：實收資本——甲公司45000000

——乙公司30000000

(2)丙公司向出資方乙公司按比例分配房屋時：

借：實收資本——乙公司30000000

貸：主營業(yè)務收入30000000

同時結轉成本：

借：主營業(yè)務成本25000000

貸：開發(fā)產品25000000

（二）隱名開發(fā)中，出資方按固定比例分配開發(fā)產品

[例7-11]甲公司以4500萬元的貨幣資金出資，乙公司以萬平方米的土地使用權出資，不成立獨立法人公司，以具有房地產開發(fā)經營資質的乙公司為主體聯合甲公司共同開發(fā)房地產。雙方協議約定，房屋建成后，甲公司按20％分配房屋的方式分配利潤并收回投資，剩余房屋歸乙公司所有。假設甲公司分配房屋公允價值為5000萬元，實際成本為4000萬元。

[業(yè)務實質分析]

此案例中，出資方甲公司將資金以“合作開發(fā)房地產”為名義，只分配固定數量房屋，根據[2005]5號司法解釋的規(guī)定，提供資金的一方不承擔經營風險，只分配固定數量房屋的，為房屋買賣行為，不屬于合作開發(fā)房地產行為。

[涉稅分析及計算]

1.營業(yè)稅

在出資環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司均不涉及營業(yè)稅應稅行為；乙公司向甲公司分配開發(fā)產品的行為實質上屬于銷售開發(fā)產品的行為，應按照“銷售不動產”征收營業(yè)稅。

乙公司應交營業(yè)稅=5000x5％=250(萬元)

2.土地增值稅

在出資環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司均不涉及土地增值稅應稅行為；對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，建成后轉讓的，應征收土地增值稅。乙公司在房屋建成后向甲公司分配房屋的行為，暫免征收土地增值稅。乙公司分配房屋自用的不征收土地增值稅，對外銷售的，應繳納土地增值稅。

3.契稅

在出資環(huán)節(jié)，甲公司、乙公司均不涉及契稅應稅行為；在分配環(huán)節(jié)，乙公司向甲公司分配房屋時，甲公司應繳納契稅；乙公司分配房屋自用、對外銷售均不征收契稅。

甲公司應交契稅=4500x4％=18(萬元)

4.企業(yè)所得稅

乙公司在向甲公司分配開發(fā)產品時，如開發(fā)產品已結算計稅成本的，應將開發(fā)產品計稅成本與甲公司投資額4500萬元的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本的，應將分配乙公司的開發(fā)產品【商榷：將乙公司的投資額】視同銷售收入進行稅務處理。

對視同銷售收入的確定，一般情況下為甲公司的投資額，如果投資額明顯不合理，稅務機關有權核定。000萬元核定視同銷售收入。此案例中稅務機關有可能按照5

[會計分析及處理]

1.甲公司會計分析及處理

出資方只分配固定數量房屋，實質上屆于買賣房屋行為，出資方可通過“預付賬款”進行核算，收到出資一方可以通過“預收賬款”進行核算。

(1)按照協議投入資金時：

借：預付賬款45000000

貸：銀行存款45000000

(2)按照協議分得房屋時：

借：固定資產45000000

貸：預付賬款45000000

2.乙公司會計分析及處理

(1)收到甲公司投入資金時：

借：銀行存款45000000

貸：預收賬款45000000

(2)按照協議向甲公司分配房屋時：

借：預收賬款——甲公司45000000

貸：主營業(yè)務收入45000000

同時結轉成本：

借：主營業(yè)務成本40000000

貸：開發(fā)產品40000000

六、以合作開發(fā)房地產為名義的房屋租賃行為

（一）隱名開發(fā)中，出資方使用一定期限房屋

[例7-12]甲公司以4500萬元的貨幣資金出資，乙公司以萬平方米的土地使用權出資，不成立獨立法人公司，以具有房地產開發(fā)經營資質的乙公司為主體聯合甲公司共同開發(fā)房地產。雙方協議約定，房屋建成后，由甲公司經營20