跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅與反避稅問題探討

1、更多企業(yè)學(xué)院： 中小企業(yè)管理理全能版183套講座+897000份資料總經(jīng)理、高層層管理49套講座+116388份份資料中層管理學(xué)院院46套講座+66020份資料國學(xué)智慧、易易經(jīng)46套講座人力資源學(xué)院院56套講座+227123份份資料各階段員工培培訓(xùn)學(xué)院77套講座+ 324份資料員工管理企業(yè)業(yè)學(xué)院67套講座+ 8720份份資料工廠生產(chǎn)管理理學(xué)院52套講座+ 139200份資料財務(wù)管理學(xué)院院53套講座+ 179455份資料銷售經(jīng)理學(xué)院院56套講座+ 143500份資料銷售人員培訓(xùn)訓(xùn)學(xué)院72套講座+ 4879份份資料跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)避避稅與反避稅稅問題研究【摘要】跨跨國避稅與反反避稅這一命命題是近年來來

2、國際稅法領(lǐng)領(lǐng)域的重要課課題，跨國關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)作為為跨國避稅的的重要主體，對對其濫用企業(yè)業(yè)間的外部控控制關(guān)系大肆肆逃避東道國國稅收管轄權(quán)權(quán)的情形，西西方各國政府府均予以高度度重視，相應(yīng)應(yīng)制訂一系列列針對性較強(qiáng)強(qiáng)的反避稅稅稅制，并開展展了成效顯著著的反關(guān)聯(lián)企企業(yè)避稅斗爭爭。比較而言言，關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)在我國尚屬屬新生事物，我我國尚未建立立系統(tǒng)的關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)法律機(jī)機(jī)制，故鮮見見國內(nèi)學(xué)者從從跨國關(guān)聯(lián)企企業(yè)這一重要要且獨特視角角審視并系統(tǒng)統(tǒng)研究跨國避避稅與反避稅稅問題。本文文采取了分析析、比較研究究等方法，以以跨國關(guān)聯(lián)企企業(yè)與跨國避避稅的聯(lián)系為為切入點，首首先從理論界界定上對關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)跨國避避稅進(jìn)行一般般分析研究

3、，探探討了目前跨跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)跨國避稅的的主要方式;其次，考察察了西方國家家反跨國關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)避稅的的相關(guān)理論與與實踐，介紹紹了反關(guān)聯(lián)企企業(yè)跨國避稅稅國際合作的的發(fā)展歷程和和主要內(nèi)容;最后，在分分析我國反關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國國避稅現(xiàn)狀的的基礎(chǔ)上，就就進(jìn)一步強(qiáng)化化我國當(dāng)前的的反關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)跨國避稅工工作提出了具具體對策。【關(guān)鍵詞】關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè);跨跨國避稅;反反避稅前言伴隨著世界界經(jīng)濟(jì)競爭的的加劇和經(jīng)濟(jì)濟(jì)全球一體化化進(jìn)程的進(jìn)一一步加快，以以及由于各國國政府特別是是西方各國對對本國企業(yè)跨跨國并購所持持的積極鼓勵勵政策，始于于90年代中中期涉及各行行業(yè)和領(lǐng)域的的第五次全球球企業(yè)跨國并并購高潮正如如火如荼地進(jìn)進(jìn)行著

4、。據(jù)美美國財富雜雜志的統(tǒng)計，僅僅1996年年到19999年四年間，全全球企業(yè)并購購總額就高達(dá)達(dá)8.65萬萬億美元之巨巨，創(chuàng)歷史之之最。企業(yè)跨跨國并購的迅迅猛發(fā)展，導(dǎo)導(dǎo)致了跨國關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)在規(guī)規(guī)模上的空前前擴(kuò)張和數(shù)量量上的劇增，給給世界經(jīng)濟(jì)帶帶來了深刻影影響。事實上上，諸如全球球企業(yè)五百強(qiáng)強(qiáng)等巨型的跨跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)集團(tuán)，絕大大多數(shù)已經(jīng)發(fā)發(fā)展成為一個個個經(jīng)濟(jì)利益益獨立于其所所屬各關(guān)聯(lián)企企業(yè)(包括支支配企業(yè)和從從屬企業(yè))所所在東道國國國家利益的“經(jīng)經(jīng)濟(jì)帝國”。如如何強(qiáng)化對此此類企業(yè)的監(jiān)監(jiān)管，已成為為當(dāng)今世界各各國所共同面面臨的重要課課題。其中，針針對跨國關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)為實施施其全球經(jīng)濟(jì)濟(jì)戰(zhàn)略，追求求效益利

5、潤的的最大化，盡盡可能逃避東東道國稅收管管轄權(quán)的避稅稅問題，引起起了關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)所在的各東東道國和國際際社會的普遍遍關(guān)注。就此此問題，西方方發(fā)達(dá)國家的的理論研究深深入，實踐經(jīng)經(jīng)驗豐富。它它們通過不斷斷完善反跨國國關(guān)聯(lián)企業(yè)避避稅的國內(nèi)立立法，采取措措施強(qiáng)化對境境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)的稅收征管管，以及積極極對外尋求、加加強(qiáng)反避稅國國際合作等方方式開展反關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國國避稅斗爭，成成效顯著。相比較而言言，我國反跨跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)避稅的情況況是，自改革革開放以來，特特別是我國實實行社會主義義市場經(jīng)濟(jì)以以來，大量外外資紛紛涌入入，其所設(shè)立立的外資企業(yè)業(yè)中很多都是是外國公司在在境內(nèi)的關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)，這些些企業(yè)逃避我我國稅

6、收管轄轄的情況非常常嚴(yán)重，而我我國涉外稅收收法律涉及反反關(guān)聯(lián)企業(yè)跨跨國避稅的規(guī)規(guī)定卻很不完完善，反跨國國關(guān)聯(lián)企業(yè)避避稅的工作相相當(dāng)薄弱。尤尤其是當(dāng)前我我國面臨加入入“WTO”在在即的形勢，國國內(nèi)市場準(zhǔn)入入必將對外資資進(jìn)一步放寬寬標(biāo)準(zhǔn)，開放放領(lǐng)域的擴(kuò)大大和力度的增增強(qiáng)將是不爭爭的事實。與與此相應(yīng)的是是，我國在緊緊鑼密鼓進(jìn)行行的國有企業(yè)業(yè)改革中，推推行國有資本本逐步淡出競競爭性領(lǐng)域的的產(chǎn)業(yè)政策，將將進(jìn)一步加快快我國利用外外資改造現(xiàn)有有大量國企資資本結(jié)構(gòu)的速速度。推進(jìn)國國企改革的結(jié)結(jié)果，無疑將將會導(dǎo)致我國國境內(nèi)跨國聯(lián)聯(lián)屬企業(yè)數(shù)量量的激增。有鑒于此，我我國吸收、借借鑒國外理論論研究成果和和實踐經(jīng)驗，完

7、完善本國反關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國國避稅立法，進(jìn)進(jìn)一步加強(qiáng)反反關(guān)聯(lián)企業(yè)跨跨國避稅的工工作已刻不容容緩。然而，令令人遺憾的是是，國內(nèi)學(xué)者者對此專題關(guān)關(guān)注并進(jìn)行系系統(tǒng)研究的鳳鳳毛麟角。為為此，筆者淺淺薄，粗撰此此文以作引玉玉之磚。需要要說明的是，本本文研究的跨跨國避稅與反反避稅問題僅僅指跨國關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)的跨國國避稅與反避避稅問題。一、 關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)跨國避避稅的一般理理論分析(一) 關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)的界界定1、 關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)的概念念及其特質(zhì)所謂關(guān)聯(lián)企企業(yè)，又稱為為聯(lián)屬企業(yè)。是是指為了追求求更大的規(guī)模模效益(包括括基于壟斷市市場或避免風(fēng)風(fēng)險，降低成成本、尋求合合作，逃避稅稅務(wù)等特定經(jīng)經(jīng)濟(jì)目的)，通通過股權(quán)參與與或資本滲透透

8、、合同機(jī)制制(主要是控控制性合同、盈盈利共享合同同和盈余轉(zhuǎn)移移合同)或其其他手段如人人事聯(lián)鎖、表表決權(quán)協(xié)議等等方法形成控控制關(guān)系或統(tǒng)統(tǒng)一安排關(guān)系系的具有獨立立法人地位的的公司企業(yè)之之間的聯(lián)合。關(guān)聯(lián)企業(yè)的的特質(zhì)是：關(guān)聯(lián)企業(yè)是是一個群體概概念，其是由由法律上各自自獨立的成員員企業(yè)所構(gòu)成成的。它們之之間的關(guān)系不不是什么“兩兩級法人”或或“多級法人人”，而是平平等的企業(yè)法法人之間的聯(lián)聯(lián)合關(guān)系。就就群體而言，關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)是一一種經(jīng)濟(jì)聯(lián)合合，不具備法法律上的獨立立人格;關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)沒有有一個統(tǒng)一的的意思機(jī)關(guān)，關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)統(tǒng)一一管理控制的的意思來自于于支配企業(yè)(即關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)中能夠?qū)ζ淦渌蓡T企業(yè)業(yè)施加影響的的獨立

9、企業(yè));關(guān)聯(lián)企企業(yè)的財產(chǎn)表表現(xiàn)為各成員員企業(yè)各自的的獨立財產(chǎn)(盡管這種所所謂的獨立財財產(chǎn)存在著事事實上的關(guān)聯(lián)聯(lián)性和被支配配性由控控制企業(yè)對從從屬企業(yè)進(jìn)行行控制和支配配);關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)之間存存在著直接或或間接的控制制與被控制、支支配與被支配配關(guān)系之事實實。所謂跨國關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)，簡簡而言之，就就是各個具有有獨立法人地地位的關(guān)聯(lián)實實體分別處于于兩個或兩個個以上國家或或地區(qū)的關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)。2、 關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)與跨國國公司跨國公司一一詞在英文中中有著多種表表述方式，如如跨國公司(transsnatioonal ccorporrationn)、多國公公司(mulltinattionall corpporatiion

10、)、多多國企業(yè)(mmultinnationnal ennterprrises)、國際企業(yè)業(yè)(inteernatiional enterrprisees)、世界界企業(yè)(woorld eenterpprisess)、全球公公司(gloobal eenterpprisess)等等?，F(xiàn)現(xiàn)在最常使用用的是多國企企業(yè)或跨國公公司這樣的概概念。 什么么是跨國公司司，人們從不不同的角度提提出了眾多的的定義。 一一般來說，它它是指由分設(shè)設(shè)在兩個或兩兩個以上國家家的實體組成成的企業(yè)，而而不論這些實實體的法律形形式和活動范范圍如何。這這種企業(yè)的業(yè)業(yè)務(wù)是通過一一個或多個決決策中心，根根據(jù)一定的決決策體制經(jīng)營營的，可以

11、具具有一貫的政政策和共同的的戰(zhàn)略，企業(yè)業(yè)的各個實體體由所有權(quán)或或別的因素聯(lián)聯(lián)系，其中一一個或一個以以上的實體能能對其他實體體的活動施加加重要影響，尤尤其是可以同同其他實體分分享知識、資資源以及分擔(dān)擔(dān)責(zé)任?？鐕鴩揪哂腥缛缦绿卣鳎旱诘谝唬鐕臼怯蓢鴥?nèi)內(nèi)外諸實體組組成的企業(yè)，這這些實體包括括分支機(jī)構(gòu)、子子公司、母公公司等。第二二，跨國公司司諸實體間并并非簡單的組組合，而是通通過各種復(fù)雜雜的控制關(guān)系系有機(jī)地聯(lián)系系在一起。第第三，根據(jù)這這種內(nèi)部關(guān)系系，母公司就就可以依據(jù)自自己的全球戰(zhàn)戰(zhàn)略來安排整整個跨國公司司各實體在全全球的生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營活動，使使局部服從全全局的需要，形形成內(nèi)部一體體化。就關(guān)聯(lián)企

12、業(yè)業(yè)與跨國公司司的關(guān)系而言言，國內(nèi)有學(xué)學(xué)者認(rèn)為，其其唯一的區(qū)別別在于跨國公公司已越出一一國之境，跨跨國公司是一一典型的關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)的表現(xiàn)現(xiàn)形態(tài)。 通通過以上分析析，不難看出出這一觀點有有失偏頗。關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)是群群體概念，而而跨國公司在在法律上可能能是個體概念念。嚴(yán)格地講講，跨國母子子公司才是關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)的典典型表現(xiàn)形態(tài)態(tài)，跨國關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)在一定定意義上是跨跨國母子公司司的同義語。3、 關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)的判定定標(biāo)準(zhǔn)關(guān)于關(guān)聯(lián)企企業(yè)的認(rèn)定，經(jīng)經(jīng)合組織(OOECD)范范本和聯(lián)合國國范本作了原原則性規(guī)定。凡凡符合下列兩兩個條件之一一者，即構(gòu)成成關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)關(guān)系：(1)締約國一方方企業(yè)直接或或間接參與締締約國另一方方企業(yè)

13、的管理理、控制或資資本;(2)同一人直接接或間接參與與締約國另一一方企業(yè)的管管理、控制或或資本，在此此基礎(chǔ)上，各各國所采用的的具體標(biāo)準(zhǔn)有有兩條。股權(quán)測定定法。這是以以企業(yè)間相互互控股的比例例來判定關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)，如瑞瑞士、新西蘭蘭規(guī)定控股達(dá)達(dá)到50%，這這兩家企業(yè)便便為關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)。日本規(guī)定定，一個企業(yè)業(yè)50%以上上的股權(quán)被另另一個企業(yè)33個以下的股股東個人所擁擁有，或者有有兩家公司被被同一個公司司控制50%以上的股權(quán)權(quán)，這兩家公公司也間接地地被認(rèn)定為關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)。挪挪威則規(guī)定控控股達(dá)30%，德國、西西班牙、美國國、奧地利等等國規(guī)定控股股達(dá)到25%，便認(rèn)定為為關(guān)聯(lián)企業(yè)。實際控制制管理判定法法。實質(zhì)重于

14、于形式是各國國制定反避稅稅規(guī)則的重要要原則，因此此更多的國家家從企業(yè)之間間相互控制管管理的實際情情況進(jìn)行判定定。如日本對對于企業(yè)之間間控股雖然達(dá)達(dá)不到規(guī)定的的比例，但只只要符合以下下四種情況之之一者，便同同樣被認(rèn)定為為關(guān)聯(lián)企業(yè)： a.公司司一半以上的的職員是由另另一公司委派派的;b.公公司的執(zhí)行董董事，現(xiàn)在或或曾經(jīng)是另一一公司的雇員員或職員;cc.占相當(dāng)比比重的公司經(jīng)經(jīng)營交易是與與其下屬公司司之間進(jìn)行的的;d.公司司的貸款相當(dāng)當(dāng)大的部分是是從其下屬公公司借入或擔(dān)擔(dān)保的。類似似的規(guī)定在英英國、美國、加加拿大及澳大大利亞等國也也同樣被采用用。我國對于關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)的判判定，中華華人民共和國國外商投資企

15、企業(yè)和外國企企業(yè)所得稅法法實施細(xì)則第第四章第522條作出了明明確規(guī)定：與與企業(yè)有以下下之一關(guān)系的的公司、企業(yè)業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)濟(jì)組織是關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)：在在資金、經(jīng)營營、購銷等方方面，存在直直接或者間接接的擁有或控控制關(guān)系;直接或間接接地同為第三三者所擁有或或控制;其其他在利益上上相關(guān)聯(lián)的關(guān)關(guān)系。(二) 跨跨國避稅的界界定1、 概念念與特征跨國避稅是是一個較為復(fù)復(fù)雜的概念，聯(lián)聯(lián)合國稅收專專家小組解釋釋認(rèn)為，跨國國“避稅相對對而言是一個個比較不明確確的概念，很很難用人們所所普遍接受的的措辭對它作作出定義。一一般地說，避避稅可以認(rèn)為為是納稅人采采取利用某種種法律上的漏漏洞或含糊之之處的方式來來安排自己的的事務(wù)

16、，以減減少他本應(yīng)承承擔(dān)的納稅數(shù)數(shù)額。雖然避避稅行為可能能被認(rèn)為是不不道德的，但但避稅所使用用的方式是合合法的，而且且不具有欺詐詐性質(zhì)。”關(guān)關(guān)于跨國避稅稅，國內(nèi)學(xué)者者定義較多。有有的認(rèn)為，跨跨國避稅是指指納稅人跨越越國境(或稅稅境)，利用用有關(guān)國家稅稅法或國際稅稅收協(xié)定中的的某些漏洞或或允許的辦法法，作出適當(dāng)當(dāng)?shù)呢攧?wù)安排排和稅收計劃劃，以達(dá)到減減輕其總體稅稅負(fù)的不違法法行為。 還還有的認(rèn)為，跨跨國避稅是指指跨國納稅人人利用各國稅稅收法律規(guī)定定上的差別，采采取變更經(jīng)營營地點或經(jīng)營營方式、建立立常設(shè)機(jī)構(gòu)、改改變下屬公司司性質(zhì)和轉(zhuǎn)移移定價等各種種合法手段，以以謀求最大限限度減輕納稅稅義務(wù)的行為為。 在

17、此，不不再一一詳舉舉。筆者認(rèn)為為，所謂跨國國避稅是跨國國納稅人采取取合法手段，利利用相關(guān)國家家稅法或國家家稅收協(xié)定中中的疏漏，通通過人和資財財?shù)目鐕苿觿?，達(dá)到規(guī)避避和減輕稅收收負(fù)擔(dān)的目的的。跨國避稅稅一般具有以以下特征：行為具備人人為因素，缺缺乏合理或有有說服力的商商業(yè)經(jīng)營目的的;避稅的的形式通常利利用相關(guān)國家家法律的差異異和稅收協(xié)定定的不嚴(yán)密，具具有很強(qiáng)的隱隱蔽性;行行為跨越一國國或數(shù)國的國國境或稅境;在當(dāng)事國國來看，行為為具有不違法法性。2、 跨國國逃稅與跨國國避稅跨國逃稅是是指跨國納稅稅人違反相關(guān)關(guān)國家的稅法法，或利用國國際稅收管理理合作的困難難和漏洞，采采取欺詐或其其它隱蔽的非非法手

18、段，以以謀求逃避有有關(guān)稅法或者者稅收協(xié)定所所規(guī)定的應(yīng)該該承擔(dān)的納稅稅義務(wù)。從定定義分析，不不難看出跨國國逃稅與跨國國避稅在法律律性質(zhì)和手段段上的不同，當(dāng)當(dāng)然，國際上上對二者法律律處理方法也也迥異。對于于跨國避稅，一一般需要有關(guān)關(guān)國家對國內(nèi)內(nèi)稅法或國際際稅收協(xié)定做做出相應(yīng)的補(bǔ)補(bǔ)充規(guī)定，以以期杜絕漏洞洞。而在沒作作出補(bǔ)充規(guī)定定前，是無法法予以處理的的，亦不能追追究當(dāng)事人的的法律責(zé)任。但但對于跨國逃逃稅，則可由由有關(guān)國家根根據(jù)其國內(nèi)稅稅法的有關(guān)規(guī)規(guī)定或所締結(jié)結(jié)的國際稅收收協(xié)定的有關(guān)關(guān)條款，視逃逃稅情節(jié)輕重重，對當(dāng)事人人進(jìn)行不同程程度的處罰，這這意味著逃稅稅行為一經(jīng)查查實，有關(guān)當(dāng)當(dāng)事人必須為為此付出法

19、律律代價。在區(qū)區(qū)分跨國逃稅稅與跨國避稅稅這兩個概念念的同時，也也應(yīng)該看到，在在復(fù)雜的國際際經(jīng)濟(jì)活動中中，二者相互互交錯，不象象一國之內(nèi)的的逃稅與避稅稅那樣易于區(qū)區(qū)分，在一國國國內(nèi)，合法法與非法界限限分明，但在在國際上對何何者為合法、何何者為非法尚尚無公認(rèn)的劃劃分標(biāo)準(zhǔn)，而而各國立法不不一，同一行行為，在一國國合法，在另另一國則屬非非法。 因此此，在國際稅稅法實踐中，就就跨國納稅人人減輕稅負(fù)行行為進(jìn)行合法法與非法的劃劃分頗為困難難。3、 跨國國避稅的成因因跨國避稅的的產(chǎn)生有主觀觀與客觀兩個個方面的原因因。主觀上跨跨國納稅人將將利潤最大化化作為其從事事國際投資活活動追求的終終極目標(biāo)。在在所得一定的的

20、情況下，納納稅越少，獲獲利越多，所所以跨國納稅稅人企圖通過過減輕納稅義義務(wù)來盡可能能地增加稅后后利潤，已成成為實現(xiàn)其經(jīng)經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)標(biāo)的一個重要要方面。由于于跨國逃稅所所冒風(fēng)險和付付出的代價太太大，跨國納納稅人出于安安全和取得盡盡可能多的稅稅后利潤的考考慮，必然會會選擇最有效效且風(fēng)險不大大的跨國避稅稅方式，即通通過各種策劃劃嚴(yán)密的手段段，利用法律律的不足之處處，進(jìn)行公開開的合法避稅稅，這是跨國國避稅的內(nèi)在在動因?？陀^觀上，由于跨跨國納稅人的的經(jīng)營活動具具有國際性，故故不同國家稅稅法間的差異異為跨國納稅稅人進(jìn)行跨國國避稅活動提提供了相應(yīng)的的外部條件。較較常見的差異異是：各國國主張稅收管管轄權(quán)的不同

21、同。有的國家家主張居民稅稅收管轄權(quán)，有有的國家主張張來源地稅收收管轄權(quán)，還還有的兼采二二者。由于各各國稅法認(rèn)定定居民身份的的標(biāo)準(zhǔn)不同，對對所得范圍及及其來源的判判斷標(biāo)準(zhǔn)和所所得來源地的的判斷標(biāo)準(zhǔn)等等的不同，極極易為跨國納納稅人利用進(jìn)進(jìn)行避稅。各國稅收負(fù)負(fù)擔(dān)的差異。明明顯表現(xiàn)為課課稅程度和方方式在各國國國內(nèi)的不同;各國稅法關(guān)關(guān)于稅率和稅稅基規(guī)定的差差異;各國稅稅收優(yōu)惠措施施不一致而導(dǎo)導(dǎo)致事實上減減免和優(yōu)惠的的差別。稅稅法有效實施施上的差別。各各國稅務(wù)部門門的征管水平平不同，使納納稅人的實際際稅負(fù)產(chǎn)生差差異。如有的的國家因稅務(wù)務(wù)當(dāng)局的效率率和管理水平平的原因，導(dǎo)導(dǎo)致稅負(fù)名高高實低。使使用反避稅方方

22、法上的差別別。各國針對對跨國避稅不不同的反避稅稅方法也是國國際避稅產(chǎn)生生的客觀原因因。避免雙雙重征稅方法法上的差異。為為避免雙重征征稅，有的國國家采用抵免免法，有的國國家采用免稅稅法，有的國國家采用分國國抵免限額或或綜合抵免限限額，還有的的國家在稅收收協(xié)定中規(guī)定定了稅收饒讓讓?？傊?，所所有這些差異異的存在，都都是跨國避稅稅的誘因，使使得跨國納稅稅人有機(jī)可乘乘。除了以上上稅收本身存存在刺激跨國國避稅產(chǎn)生的的因素外，還還有一些非稅稅因素也能刺刺激跨國避稅稅的產(chǎn)生。例例如：通貨膨膨脹因素、技技術(shù)進(jìn)步因素素、外匯管制制與住所的影影響，對納稅稅人攜帶資金金出境的規(guī)定定的影響，關(guān)關(guān)境與國境的的差異等等。(

23、三)關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)跨國避避稅的主要方方式1、公司居居所的避免公司居所的的避免又稱為為法人居民的的流動，即通通過避免成為為高稅國的居居民來達(dá)到避避稅的目的。對對關(guān)聯(lián)企業(yè)而而言，無論是是控制企業(yè)還還是從屬企業(yè)業(yè)，在追逐利利潤最大化的的過程中都有有可能利用公公司居所的避避免這一手段段來回避高稅稅負(fù)國家的稅稅收管轄權(quán)。但但是，跨國納納稅人要真正正把住所從高高稅國遷往國國際避稅地，它它所付出的經(jīng)經(jīng)濟(jì)代價將是是很大的，如如支付各種拆拆遷費，很有有可能還要就就自己的資本本利得向高稅稅國繳納一大大筆資本利得得稅。除非這這個跨國法人人有很大的虧虧損以至超過過資本利得，或或者剛好抵銷銷資本利得。否否則，這種代代價將會

24、阻止止高稅國跨國國法人的遷移移。正是由于于這個原因，跨跨國納稅人一一般是針對各各國對法人居居民判定標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)各異，通過過虛假遷出高高稅負(fù)國家達(dá)達(dá)到公司居所所的避免。目目前，國際上上對法人居民民的判定主要要有注冊登記記所在地和實實際管理控制制機(jī)構(gòu)地兩種種標(biāo)準(zhǔn)。在以以登記注冊地地為法人居民民身份判斷標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)的高稅負(fù)負(fù)國家，法人人只需要變更更注冊登記，選選擇在低稅或或免稅的避稅稅地注冊登記記，就能逃避避高稅負(fù)國的的居民稅收管管轄權(quán)。在以以公司的實際際管理和控制制中心地為法法人居民身份份判斷標(biāo)準(zhǔn)的的國家，由于于各國對實際際管理和控制制中心地的判判斷標(biāo)準(zhǔn)不一一，有的是總總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，有有的是管理中中心標(biāo)準(zhǔn)，還還

25、有的是主要要經(jīng)濟(jì)活動發(fā)發(fā)生地標(biāo)準(zhǔn)，法法人可以通過過變更董事會會開會的地點點，轉(zhuǎn)移重要要決策人員居居住地址或改改變決策中心心所在地等辦辦法，將主要要管理機(jī)構(gòu)所所在地轉(zhuǎn)移到到低稅國，從從而避免成為為高稅負(fù)國家家稅法上的居居民。此外，關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)中的的支配企業(yè)還還可利用控制制關(guān)系，改變變在高稅負(fù)國國家里從屬企企業(yè)的性質(zhì)(如將子公司司改為分公司司)，進(jìn)而改改變了所得的的性質(zhì)，實現(xiàn)現(xiàn)了在高稅負(fù)負(fù)國家從屬企企業(yè)公司居所所的避免，達(dá)達(dá)到逃避稅收收的目的?？傊?，公司司居所的避免免對跨國法人人而言，其重重要核心就是是消除使其母母國或行為發(fā)發(fā)生國成為主主要控制和管管理地點的所所有實際象征征，即實現(xiàn)公公司居所的“虛虛

26、無化”。以以英國為例，公公司一般采取取如下辦法避避免成為英國國的法人居民民：英國股股東不參與管管理活動，其其股份與影響響管理的權(quán)力力分離，只保保留他們的財財權(quán);選用用非英國居民民當(dāng)常務(wù)董事事;不在英英國召集管理理或股東會議議，且在英國國之外提出各各種會議報告告;不在英英國下達(dá)公司司活動指令;在必要情情況下，可以以在英國建立立一個臨時的的服務(wù)公司，應(yīng)應(yīng)付交易活動動;準(zhǔn)備好好“國外”會會議記錄，其其中要包括在在國外做出的的重大營業(yè)決決策的詳細(xì)資資料。2、轉(zhuǎn)移定定價(1)定義義。所謂轉(zhuǎn)移移定價，又稱稱為內(nèi)部價格格，在國際稅稅法領(lǐng)域中通通常指有聯(lián)屬屬關(guān)系的企業(yè)業(yè)之間為了最最大限度地實實現(xiàn)其共同利利益，

27、對銷售售貨物、貸款款利率以及提提供勞務(wù)、租租賃有形財產(chǎn)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形形資產(chǎn)等內(nèi)部部交易所制訂訂的不同于市市場公平競爭爭的價格，或或就成本費用用的分?jǐn)偹M(jìn)進(jìn)行的不合理理安排。簡言言之，轉(zhuǎn)移定定價就是在跨跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)的所有權(quán)和和隸屬關(guān)系內(nèi)內(nèi)部交易中使使用的價格。轉(zhuǎn)移定價存存在著很大的的隨意性?？缈鐕?lián)屬企業(yè)業(yè)可以在很大大的范圍內(nèi)給給內(nèi)部的交易易定價，因而而是關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)跨國避稅的的主要手段之之一。例如，11973年，英英國壟斷事務(wù)務(wù)委員會就瑞瑞士某跨國公公司通過在英英國所設(shè)子公公司出售兩種種藥物的情況況進(jìn)行了調(diào)查查。結(jié)果發(fā)現(xiàn)現(xiàn)，這兩種藥藥物如從意大大利的獨立來來源進(jìn)貨，每每公斤不過99英鎊和200英

28、鎊，而瑞瑞士母公司向向英國子公司司的收費卻高高達(dá)370英英鎊和9222英鎊。 可可以說在各種種類型的內(nèi)部部交易中，運運用轉(zhuǎn)移定價價是一種普遍遍現(xiàn)象?？鐕?lián)屬企企業(yè)運用轉(zhuǎn)移移定價有時可可能是出于商商業(yè)上的考慮慮，但更多的的時候卻是基基于逃避稅收收的目的。(2)跨國國聯(lián)屬企業(yè)運運用轉(zhuǎn)移定價價逃避稅收的的具體做法?？缈鐕?lián)屬企業(yè)業(yè)運用轉(zhuǎn)移定定價逃避稅收收，主要是利利用各國稅法法間的差異，尤尤其是稅率的的不同，這種種現(xiàn)象既有可可能發(fā)生在控控制企業(yè)與從從屬企業(yè)之間間或從屬企業(yè)業(yè)相互間的收收入分配上，也也可能發(fā)生在在它們之間成成本費用的分分?jǐn)偵稀Ｔ谑帐杖敕峙浞矫婷?，跨國關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)運用轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移定價逃避避稅收的

29、基本本形式是：壓壓低由高稅率率國家企業(yè)向向其低稅率國國家聯(lián)屬企業(yè)業(yè)出售貨物等等的價格;提提高由低稅率率國家企業(yè)向向高稅率國家家關(guān)聯(lián)企業(yè)出出售貨物等的的價格。如將將以上兩種形形式結(jié)合起來來，即先以低低價售給低稅稅率國家的聯(lián)聯(lián)屬企業(yè)，再再由該聯(lián)屬企企業(yè)以高價售售給高稅率國國家的相關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)，則該該聯(lián)屬企業(yè)集集團(tuán)就可以獲獲取雙重稅務(wù)務(wù)利益。在成成本費用分?jǐn)倲倖栴}上，跨跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)運用轉(zhuǎn)移定定價的做法是是：提高高稅稅率國家聯(lián)屬屬企業(yè)的費用用支出，減少少低稅率國家家聯(lián)屬企業(yè)的的費用支出。如如一關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)的相關(guān)支配配企業(yè)A和從從屬企業(yè)B分分處甲、乙兩兩國，甲國所所得稅稅率高高于乙國。在在這種情況下下，該

30、關(guān)聯(lián)企企業(yè)就可能把把正常條件下下本應(yīng)由乙國國B企業(yè)負(fù)擔(dān)擔(dān)的費用分?jǐn)倲偨o甲國A企企業(yè)，以加大大其經(jīng)營成本本，減少其應(yīng)應(yīng)稅利潤，甚甚至使其出現(xiàn)現(xiàn)虧損。這種種安排雖不合合理，但卻符符合跨國關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)的整體體利益，即減減輕了其整體體稅收負(fù)擔(dān)。不難看出，通通過對轉(zhuǎn)移定定價的運用，跨跨國聯(lián)屬企業(yè)業(yè)總是力圖把把收入盡可能能多地分配到到其位于低稅稅率國家的聯(lián)聯(lián)屬企業(yè)，把把費用盡可能能多地分配到到其位于高稅稅率國家的聯(lián)聯(lián)屬企業(yè)，這這樣就可以逃逃避一部分本本應(yīng)繳納的稅稅收，從而增增加跨國聯(lián)屬屬企業(yè)的總利利潤。3、避稅地地利用避稅地地逃避稅收是是跨國避稅的的一項重要內(nèi)內(nèi)容，就跨國國關(guān)聯(lián)企業(yè)而而言，也概莫莫能外。聯(lián)合

31、合國國際稅收收專家小組曾曾對此進(jìn)行專專門研究后指指出，只有當(dāng)當(dāng)國際避稅地地不再存在時時，國際上主主要的逃避稅稅收問題才能能得到解決。(1)避稅稅地的定義和和特征避稅地(TTax Heeaven)，又稱避稅稅港，也叫稅稅收避難所。它它是一個通常常廣泛意義上上使用的術(shù)語語，對其定義義國際上尚無無一致看法。當(dāng)當(dāng)前，不少國國家采取了列列舉避稅地的的形式，還有有很多國家采采用目標(biāo)地稅稅率同本國稅稅率相比較的的形式由政府府加以認(rèn)定。當(dāng)當(dāng)然，無論形形式如何均可可看出，各國國主要是從其其給本國財政政收入帶來損損失來判定避避稅地的。即即避稅地是指指那些能利用用來使征稅對對象或稅源從從本國政府稅稅收管轄權(quán)之之下轉(zhuǎn)

32、移出去去，從而達(dá)到到躲避本國稅稅收的國家和和地區(qū)。它通通常包括：那些沒有相相應(yīng)直接稅的的管轄權(quán)，也也就是不征所所得稅和資本本利得稅的國國家和地區(qū);直接稅稅稅率較低的管管轄權(quán);提提供某些稅收收優(yōu)惠，如特特別稅或投資資鼓勵的低稅稅率等。因此此，避稅地還還可定義為：對所得和財財產(chǎn)不征稅或或即使征收但但稅率很低的的國家和地區(qū)區(qū)。國際避稅地地一般具有如如下特征：有獨特的低低稅結(jié)構(gòu)。低低稅是避稅地地的基本特征征。有些避稅稅地國家和地地區(qū)雖開征或或部分開征所所得稅，但稅稅負(fù)遠(yuǎn)低于非非避稅地。其其中部分國家家和地區(qū)還只只采用來源地地管轄權(quán)，即即對國外來源源所得免稅，如如香港。在避避稅地國家和和地區(qū)，稅收收收入

33、在其財財政收入中所所占的比例往往往很小。政局穩(wěn)定，具具有較健全完完善的法律制制度?？鐕锻顿Y者對投資資安全極為關(guān)關(guān)注，政局動動蕩或法制不不健全的國家家和地區(qū)會使使他們望而卻卻步。避稅地地一般都具有有較好的政治治穩(wěn)定性，并并注重對投資資者的法律保保護(hù)，尤其是是對銀行秘密密和商業(yè)秘密密的保護(hù)。如如巴哈馬法律律明文規(guī)定商商業(yè)秘密受法法律保護(hù)，開開曼群島則規(guī)規(guī)定對任何泄泄露商業(yè)秘密密的行為給以以處罰。 投資環(huán)境較較為理想，避避稅地的地理理位置優(yōu)越，大大多都不遠(yuǎn)離離美國、西歐歐、東南亞、澳澳洲等高稅負(fù)負(fù)國家，交通通和通訊便捷捷，基礎(chǔ)設(shè)施施良好。且政政府對當(dāng)?shù)厣躺虡I(yè)活動管理理寬松，干預(yù)預(yù)較少，經(jīng)濟(jì)濟(jì)活動自

34、由。(2)跨國國關(guān)聯(lián)企業(yè)利利用避稅地進(jìn)進(jìn)行避稅的作作法之一，就就是在避稅地地設(shè)立常設(shè)機(jī)機(jī)構(gòu)。通過建建立一個或數(shù)數(shù)個可進(jìn)行免免稅活動的常常設(shè)機(jī)構(gòu)，可可以達(dá)到轉(zhuǎn)移移貨物、營業(yè)業(yè)財產(chǎn)、勞務(wù)務(wù)、管理費用用以及利息、特特許權(quán)使用費費和其他類似似費用的目的的，也可利用用常設(shè)機(jī)構(gòu)虛虛構(gòu)財產(chǎn)租賃賃或虧損，還還可利用常設(shè)設(shè)機(jī)構(gòu)之間匯匯率的變化有有效地進(jìn)行避避稅。但是，跨跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)利用避稅地地避稅的最重重要作法還是是在避稅地設(shè)設(shè)立基地公司司。所謂基地地公司，是指指以避稅地為為基地而建立立，受控于高高稅負(fù)國家外外國股東，從從事轉(zhuǎn)移與積積累某種類型型所得的公司司。德國稅法法專家奧米頓頓施米德曾曾就基地公司司的組織

35、聯(lián)系系進(jìn)行說明：典型的基基地公司。假假定甲、乙、丙丙三國，甲為為公司居住國國，乙為其基基地公司所在在國，丙是第第三國。甲國國投資者通過過乙國基地公公司在丙國投投資。準(zhǔn)基基地公司。假假定有甲、乙乙兩國，甲國國是公司居住住國，乙國是是其基地公司司所在國，乙乙國公司向甲甲國公司再投投資。在實踐中，跨跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)內(nèi)部的支配配企業(yè)和從屬屬企業(yè)都有設(shè)設(shè)立避稅基地地公司的可能能，更不能排排除有的從屬屬企業(yè)本身就就是支配企業(yè)業(yè)的基地公司司，有的基地地公司也扮演演著支配企業(yè)業(yè)角色的可能能。從業(yè)務(wù)活活動和避稅功功能來看，基基地公司是形形式多樣的，主主要有：控控股公司。它它的收入主要要是股息和出出售股份的資資本利

36、得。由由于避稅地可可能對股息收收入和資本利利得不征稅或或少征稅，跨跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)中的支配企企業(yè)就可將世世界各地從屬屬企業(yè)的利潤潤以股息形式式匯到避稅地地控股公司的的賬上，以逃逃避支配企業(yè)業(yè)所在國對股股息的征稅。若若股息支付國國要對股息所所得征收預(yù)提提稅，也可根根據(jù)其與股息息受付國即避避稅地之間簽簽訂的雙辦稅稅收協(xié)定而得得到減免。投資公司。它它是專門進(jìn)行行股票、公司司債券或其他他證券投資的的公司。通過過在避稅地組組建投資公司司，可消除或或減少在所得得項目和資本本利得上的稅稅負(fù)。金融融公司。它是是為了跨國關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部部的借貸，充充當(dāng)中介人或或向第三方籌籌措資金的機(jī)機(jī)構(gòu)。跨國關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行行證券投

37、資或或購置不動產(chǎn)產(chǎn)時，暫時需需要的大量資資金往往通過過其設(shè)在避稅稅地的金融公公司解決，更更為關(guān)鍵的是是，設(shè)立金融融公司可以減減輕稅負(fù)。例例如，金融公公司的利息收收入在避稅地地可以不納稅稅或少納稅;在利息支付付國的預(yù)提稅稅負(fù)也可能因因有關(guān)稅收協(xié)協(xié)定的減免而而得以減輕或或免除;高稅稅負(fù)國家公司司支付給金融融公司的利息息可以作為費費用扣除，從從而減少在高高稅率下的納納稅基數(shù)。正正因如此，在在香港、新加加坡、巴哈馬馬、開曼群島島等避稅地就就存在著許多多在規(guī)模和重重要性方面與與其面積和資資源不相稱的的金融部門。知識產(chǎn)權(quán)公公司。其業(yè)務(wù)務(wù)活動圍繞專專利、商標(biāo)、版版權(quán)等的獲得得、利用、發(fā)發(fā)放許可、轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)發(fā)許可等

38、事事宜而展開。組組建這類公司司的目的在于于逃避或減少少高稅負(fù)國家家對特許權(quán)使使用費收入征征收的預(yù)提所所得稅。實現(xiàn)現(xiàn)的手段與金金融公司相似似。此外，跨跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)還設(shè)立貿(mào)易易公司、保險險公司、國際際海運公司和和飛機(jī)公司、服服務(wù)公司等形形式的基地公公司進(jìn)行避稅稅。在各種基基地公司中，值值得一提的是是“信箱公司司”，即那些些僅在所在國國完成必要的的注冊登記手手續(xù)，擁有法法律所要求的的組織形式的的“文件”公公司。這種公公司只能在于于文件之中，只只擁有一個信信箱和一名常常務(wù)董事，公公司所從事的的活動都是在在別處進(jìn)行。組組建各種基地地公司，是形形成一個介于于收入或所得得來源同收入入或所得最終終受益者之間

39、間的積累中心心。通過積累累資本利潤，能能夠在不納稅稅或盡量少納納稅的情況下下，實現(xiàn)關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)整體利利益的最大化化。4、稅收協(xié)協(xié)定濫用(1)稅收收協(xié)定與稅收收協(xié)定濫用稅收協(xié)定，亦亦稱稅收條約約，是指兩個個或兩個以上上的主權(quán)國家家，為了協(xié)調(diào)調(diào)相互間在處處理跨國納稅稅人征納事務(wù)務(wù)方面的稅收收關(guān)系，依照照對對等原則則，通過政府府間談判所締締結(jié)的確定其其在國際稅收收方面的權(quán)利利義務(wù)關(guān)系的的一種書面協(xié)協(xié)議。稅收協(xié)協(xié)定濫用(AAbuse Tax TTreatyy)，又稱選選擇條約(TTreatyy Shoppping),隨著雙邊邊稅收協(xié)定的的大量簽訂而而出現(xiàn)，是跨跨國納稅人逃逃避稅收的較較新作法。它它是指非

40、條約約受益人利用用條約從事經(jīng)經(jīng)濟(jì)活動，從從而享受稅收收條約優(yōu)惠待待遇的行為。為為從濫用稅收收協(xié)定中獲取取逃避稅收的的最大利益，跨跨國納稅人通通常會考慮另另外兩個因素素：一是導(dǎo)管管公司所在國國所得稅稅率率較低或放棄棄對國外來源源所得的征稅稅權(quán);二是導(dǎo)導(dǎo)管公司所在在國按照本國國法律或依據(jù)據(jù)與跨國納稅稅人居住國所所簽訂的稅收收協(xié)定對源于于本國的投資資所得以較低低的稅率征稅稅或不征稅。正正因如此，避避稅地就成為為跨國納稅人人設(shè)立導(dǎo)管公公司的最理想想地點，對與與避稅地簽訂訂的稅收條約約的濫用也就就最為頻繁。(2)稅收收協(xié)定濫用的的類型。稅收收協(xié)定的實質(zhì)質(zhì)在于不應(yīng)該該享受稅收協(xié)協(xié)定優(yōu)惠的跨跨國納稅人，通通

41、過各種手段段享受了這種種優(yōu)惠待遇。其其通常做法是是，跨國納稅稅人通過在與與其投資收入入來源地國有有互惠稅收協(xié)協(xié)定的國家組組建一個法律律經(jīng)濟(jì)實體作作為中介投資資者來獲得直直接投資無法法享受到的優(yōu)優(yōu)惠，稅收協(xié)協(xié)定濫用的基基本類型有：直接導(dǎo)管管公司。假設(shè)設(shè)A國與B國國之間締結(jié)有有雙邊稅收協(xié)協(xié)定，協(xié)定規(guī)規(guī)定A國居民民來源于B國國境內(nèi)的所得得可享受稅收收優(yōu)惠或根據(jù)據(jù)B國的國內(nèi)內(nèi)稅法規(guī)定AA國居民源于于B國境內(nèi)的的所得可享受受優(yōu)惠待遇;同時，B國國和C國之間間也締結(jié)有稅稅收協(xié)定，并并規(guī)定B國居居民來源于CC國的所得亦亦可得到稅收收優(yōu)惠;然而而A國與C國國之間卻無稅稅收協(xié)定或所所締結(jié)的稅收收協(xié)定中規(guī)定定的優(yōu)

42、惠條件件甚少，因此此A國的甲公公司為減輕到到C國進(jìn)行投投資所獲取的的來源于C國國境內(nèi)的所得得的稅負(fù)，便便可在B國境境內(nèi)依法設(shè)立立一個乙公司司，由乙公司司收取源自CC國境內(nèi)丙公公司的所得，由由于乙公司來來源于C國境境內(nèi)的所得可可以享受到稅稅收協(xié)定優(yōu)惠惠，故而降低低了該公司所所得的稅負(fù)，然然后再在享受受A國與B國國之間的稅收收協(xié)定優(yōu)惠的的條件下，將將該項所得分分配給甲公司司，這種通過過在B國設(shè)立立的公司，使使得A國就來來源于C國境境內(nèi)所得的總總體稅負(fù)得到到減輕，猶如如一條從非締締約國吸引所所得的管道，可可稱之直接導(dǎo)導(dǎo)管公司。間接導(dǎo)管公公司，又稱為為踏腳石導(dǎo)管管公司。在前前述情形下，假假設(shè)A國甲公公

43、司欲往C國國進(jìn)行跨國投投資活動，而而A國與C國國之間并無稅稅收協(xié)定或所所締結(jié)的稅收收協(xié)定僅提供供了甚少的稅稅收優(yōu)惠待遇遇;但A國與與D國之間卻卻訂有稅收協(xié)協(xié)定，或者對對源于D國境境內(nèi)的所得賦賦予國內(nèi)稅收收優(yōu)惠待遇;D國對所有有的公司或某某種類型的公公司提供優(yōu)惠惠的稅收制度度。在B國境境內(nèi)，對向外外國公司支付付的費用可以以作為納稅扣扣除，源于CC國的所得也也可享受到稅稅收優(yōu)惠。由由此，A國甲甲公司在D國國境內(nèi)設(shè)立一一個全部控股股的丁公司，丁丁公司絕大部部分利潤來源源于向其全部部控股的B國國乙公司提供供勞務(wù)，B國國乙公司在CC國中實現(xiàn)利利潤。根據(jù)BB國與C國之之間締結(jié)的稅稅收協(xié)定，該該項所得可享享

44、受稅收優(yōu)惠惠待遇。這樣樣該筆利潤在在D國可享受受稅收減免優(yōu)優(yōu)惠。因而來來源于C國的的所得最后在在稅負(fù)較輕甚甚至無稅負(fù)的的條件下轉(zhuǎn)移移到A國的甲甲公司手中。在在這個全過程程中，B國公公司和D國公公司是一個過過渡過程，故故這種方式稱稱為間接導(dǎo)管管公司。直直接利用雙邊邊協(xié)定關(guān)系進(jìn)進(jìn)行避稅。它它分兩種情況況：一是同一一國控股結(jié)構(gòu)構(gòu)。有時，締締約國之間締締結(jié)的稅收協(xié)協(xié)定僅對那些些持有少數(shù)股股份的股東給給予稅收協(xié)定定優(yōu)惠。同時時根據(jù)國內(nèi)稅稅法的規(guī)定，如如果股息是由由同一國家中中的另一家公公司收取的，則則對股息課以以較低的稅收收。這樣，甲甲國投資者可可以在丙國先先組建一個完完全控股的BB公司，由BB公司持有

45、該該投資者進(jìn)行行最終投資的的C公司的少少數(shù)股份，例例如9%。根根據(jù)這種結(jié)構(gòu)構(gòu)，甲國投資資者可獲取本本不應(yīng)該享受受的對少數(shù)股股份的稅收優(yōu)優(yōu)惠。二是五五分結(jié)構(gòu)。這這種結(jié)構(gòu)僅在在德國使用。如如果股息的收收取者是外國國公司，且該該外國公司至至少擁有分配配股息的德國國公司25%以上的股份份，則根據(jù)德德國所締結(jié)的的雙邊稅收協(xié)協(xié)定的規(guī)定，一一般對這類公公司分配的股股息不予以稅稅收協(xié)定優(yōu)惠惠。有鑒于此此，一家擁有有德國公司1100%股權(quán)權(quán)的外國公司司，為設(shè)法取取得協(xié)定的優(yōu)優(yōu)惠待遇，可可依法組建五五個子公司，由由它們分別持持有該德國公公司的股份，使使每家子公司司的持股比例例為20%，低低于25%，從從而達(dá)到享受

46、受稅收協(xié)定優(yōu)優(yōu)惠的目的。5、資本弱弱化資本弱化，又又稱弱化資本本，也稱為資資本隱藏、股股份隱藏或收收益抽取。指指跨國投資者者，尤其是跨跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)，在由其資資助的附屬企企業(yè)籌資時，以以逃避稅收為為目的，有意意減少籌資關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)股份份資本，擴(kuò)大大其向籌資關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)貸款款份額的行為為。資本弱化是是近年國際稅稅收領(lǐng)域最引引人注目的話話題。尤其是是當(dāng)跨國關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)考慮跨跨國投資時，需需確定新辦國國外聯(lián)屬企業(yè)業(yè)的資本結(jié)構(gòu)構(gòu)，此時，它它們往往會通通過貸款融資資和股份融資資兩種形式的的選擇，來達(dá)達(dá)到全球稅收收負(fù)擔(dān)最小的的目的。貸款款融資和股份份融資在稅收收待遇上存在在差別：首先先，股東通過過股份融資形形式

47、取得的股股息，是被投投資聯(lián)屬企業(yè)業(yè)稅后利潤的的分配，即不不能事先從該該企業(yè)的應(yīng)稅稅所得中扣除除;而在貸款款融資的情形形下，接受貸貸款的聯(lián)屬企企業(yè)支付給債債權(quán)人的利息息可以作為費費用扣除。其其次，通過股股份資本取得得的收益要經(jīng)經(jīng)歷不同國家家兩次甚至多多次重疊征稅稅。對這種國國際重疊征稅稅的減輕或消消除，由于種種種原因并不不理想;貸款款融資則不會會被多次征稅稅。另外，雖雖然許多國家家對支付給非非居民的股息息、利息課征征預(yù)提所得稅稅，但對利息息課征的稅率率往往較低?？偪傊?，在稅收收待遇上，貸貸款融資要優(yōu)優(yōu)于股份融資資。所以，跨跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)為了逃避稅稅收，會把對對聯(lián)屬企業(yè)本本應(yīng)以股份形形式投入的資資

48、金轉(zhuǎn)為采用用貸款方式提提供。 如果果此種貸款又又是以高利率率提供，那么么，跨國關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)從逃避避稅收活動中中將會受益更更多。二、西方國國家反關(guān)聯(lián)企企業(yè)跨國避稅稅的立法與實實踐伴隨著大量量的資本輸出出輸入，跨國國投資者的國國際避稅活動動十分頻繁和和活躍。鑒于于跨國避稅活活動減少政府府財稅收入，形形成納稅人之之間稅負(fù)的不不平等，導(dǎo)致致資本利潤國國際間無效率率地非正常流流動，滋生不不必要的國際際紛爭等諸多多危害，西方方各國紛紛制制訂了反避稅稅的法律措施施，特別是不不斷地加強(qiáng)反反關(guān)聯(lián)企業(yè)跨跨國避稅的立立法，完善了了一系列反避避稅稅制。西西方各國根據(jù)據(jù)國內(nèi)立法而而采取的單邊邊法律措施對對遏制跨國關(guān)關(guān)聯(lián)企

49、業(yè)日益益猖獗的避稅稅活動起到了了重要作用。(一)反關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國國避稅的一般般國內(nèi)法措施施這類措施的的主要目的在在于健全東道道國涉外稅收收征管法律制制度，加強(qiáng)對對跨國經(jīng)濟(jì)活活動的法律監(jiān)監(jiān)督，減少跨跨國避稅的機(jī)機(jī)會。主要包包括：1、對對跨國關(guān)聯(lián)企企業(yè)實行嚴(yán)格格的稅務(wù)申報報制度。要求求跨國關(guān)聯(lián)企企業(yè)定期向稅稅務(wù)當(dāng)局報告告國內(nèi)外一切切與納稅有關(guān)關(guān)的事實，包包括其營業(yè)及及所得的詳細(xì)細(xì)情況。如荷荷蘭法律規(guī)定定跨國納稅人人要申報收入入和費用在聯(lián)聯(lián)屬企業(yè)間的的分配情況。美美國法律則要要求跨國納稅稅人申報其與與外國實體的的相互關(guān)系及及各種交易往往來。美國國國內(nèi)稅收署每每年印制的種種類多、內(nèi)容容詳細(xì)的納稅稅申報

50、單，要要求納稅人根根據(jù)自身情況況選定適當(dāng)?shù)牡募{稅申報單單如實填寫，并并應(yīng)在規(guī)定的的期限前寄給給國內(nèi)稅收署署。否則，將將被外以罰金金。2、加強(qiáng)強(qiáng)對跨國關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)的相關(guān)關(guān)稅務(wù)調(diào)查。各各國稅務(wù)當(dāng)局局除了通過跨跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)的合作取得得有關(guān)資料外外，還經(jīng)常通通過對其它納納稅人、審計計師、會計師師、稅務(wù)顧問問、銀行等對對象進(jìn)行范圍圍廣泛的稅務(wù)務(wù)調(diào)查，以搜搜集情報，對對付關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)的跨國避稅稅活動。3、強(qiáng)強(qiáng)化稅務(wù)監(jiān)督督。加強(qiáng)對跨跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)稅務(wù)登記，尤尤其是變更登登記的管理是是稅務(wù)監(jiān)督的的重要內(nèi)容。許許多國家法律律規(guī)定，如果果公司(企業(yè)業(yè))改變名稱稱，變動經(jīng)營營地址，發(fā)生生分設(shè)、合并并等，必須在在規(guī)定的

51、期限限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)機(jī)關(guān)辦理相應(yīng)應(yīng)的稅務(wù)登記記。不少國家家還規(guī)定，公公司(企業(yè))特別是跨國國關(guān)聯(lián)企業(yè)所所申報的稅務(wù)務(wù)報表必須經(jīng)經(jīng)過注冊會計計師的審核。美美國、日本等等發(fā)達(dá)國家均均有健全的會會計審核制度度。4、確立立跨國納稅人人在避稅案件件中的舉證責(zé)責(zé)任。在民事事訴訟中，原原告負(fù)有舉證證責(zé)任。但在在跨國避稅活活動可能已經(jīng)經(jīng)發(fā)生的情況況下，各國往往往規(guī)定舉證證責(zé)任倒置，被被告即有關(guān)納納稅人負(fù)有舉舉證責(zé)任。根根據(jù)這些國家家的法律，納納稅人有義務(wù)務(wù)提出證明其其所從事的交交易屬于正常常、不存在逃逃避稅收問題題的證據(jù)。如如提交不出充充分確鑿的證證據(jù)，稅務(wù)當(dāng)當(dāng)局即可以認(rèn)認(rèn)定其交易構(gòu)構(gòu)成逃避稅收收，繼而進(jìn)行行處理

52、。例如如，德國所所得稅法第第20條第22款規(guī)定，納納稅人在所有有涉及外國事事實的案件中中負(fù)有舉證責(zé)責(zé)任。法國稅稅收法典第2238條規(guī)定定，除非納稅稅人能夠證明明有相反的事事實，否則，其其中的某些支支付，尤其是是對避稅地所所作的支付將將被推定為虛虛假支付，不不得從應(yīng)稅所所得中扣除。11996年，法法國又授權(quán)稅稅務(wù)部門加強(qiáng)強(qiáng)對轉(zhuǎn)移定價價的審核。如如發(fā)現(xiàn)問題，稅稅務(wù)部門可以以依法責(zé)成有有關(guān)納稅人就就以下事宜限限期舉證：交交易企業(yè)之間間的關(guān)系，定定價的方法和和理由以及境境外公司有關(guān)關(guān)交易在所在在國的稅收待待遇。逾期不不報者，稅務(wù)務(wù)部門有權(quán)根根據(jù)已掌握的的材料調(diào)整補(bǔ)補(bǔ)稅，并對有有關(guān)當(dāng)事人處處以罰款。(二

53、)反關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國國避稅的特別別國內(nèi)法措施施這類措施是是西方國家針針對關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)跨國避稅的的某些通常做做法而特別制制訂的防范性性規(guī)則，有很很強(qiáng)的針對性性。1、反公司司居所避免避避稅的法律措措施。在防止跨國國關(guān)聯(lián)企業(yè)法法人利用公司司居所的避免免回避居民管管轄權(quán)避稅方方面，英國曾曾經(jīng)作出過極極為強(qiáng)硬的規(guī)規(guī)定。依照該該國19700年稅收法令令第482節(jié)節(jié)，公司移居居出境或?qū)I營業(yè)轉(zhuǎn)讓給非非居民必須經(jīng)經(jīng)過財政部同同意。未經(jīng)同同意遷出者仍仍將被視作居居民公司征稅稅，并被處以以罰金。公司司負(fù)責(zé)人甚至至可能被予以以刑事制裁。這這一規(guī)定的確確阻礙了英國國居民公司或或營業(yè)向避稅稅地的轉(zhuǎn)移，但但也因過于極極端而招

54、致廣廣泛的批評后后，于19888年被依法法廢止。不過過，英國對其其居民公司懷懷有逃避稅收收目的的遷出出，如遷往避避稅地或?qū)⒉坎糠譅I業(yè)轉(zhuǎn)移移到避稅地，依依然有某種形形式的限制。這這也是其它國國家的通常做做法。2、反關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)運用轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移定價跨國國避稅的法律律措施針對關(guān)聯(lián)企企業(yè)運用轉(zhuǎn)移移定價跨國避避稅，美國率率先在19221年開始采采取相應(yīng)措施施，在19668年制定了了轉(zhuǎn)讓定價稅稅制。經(jīng)合發(fā)發(fā)組織(OEECD)對此此也高度重視視，自19772年以來曾曾多次開會研研討轉(zhuǎn)讓定價價問題，發(fā)表表了一系列專專題報告，并并對轉(zhuǎn)讓定價價的基本問題題包括關(guān)聯(lián)企企業(yè)的認(rèn)定、正正常交易原則則的建立、轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整整的基

55、本方法法、相關(guān)國家家的初次調(diào)整整與相應(yīng)調(diào)整整等都作了概概括。在美國國和OECDD組織的影響響和帶動下，770年代以后后，許多OEECD成員國國和非成員國國都先后引入入了轉(zhuǎn)讓定價價稅制。在實實踐中，各國國還對該稅制制不斷地進(jìn)行行了補(bǔ)充和修修訂，使之愈愈加完善和成成熟。西方各國在在確定關(guān)聯(lián)企企業(yè)間正常交交易價格時均均要求遵循獨獨立核算原則則，它意味著著有關(guān)聯(lián)關(guān)系系的企業(yè)，無無論進(jìn)行任何何交易事項，包包括貨物購銷銷、貸款往來來、提供勞務(wù)務(wù)、特許權(quán)及及其他無形資資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和和使用、固定定資產(chǎn)的購置置與租賃等，都都應(yīng)按無關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)間交易易往來的方式式和條件進(jìn)行行，對非正常常交易價格，稅稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)權(quán)進(jìn)行

56、調(diào)整。同同時，各國稅稅法都規(guī)定了了納稅人的報報告義務(wù)和納納稅人負(fù)舉證證責(zé)任的相應(yīng)應(yīng)條款。西方方各國對轉(zhuǎn)讓讓定價調(diào)整所所使用的方法法，最初只有有4種，后發(fā)發(fā)展成20多多種。對調(diào)整整的對象，也也由原先僅對對價格進(jìn)行的的調(diào)整，演變變成對價格、利利潤同時進(jìn)行行調(diào)整。900年代以后又又將交易價格格的事后調(diào)整整發(fā)展為事先先確認(rèn)。概括括而言，正常常交易價格的的核定調(diào)整方方法可分為以以下三類。(1)比較較價格法。這這是從比較交交易項目的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價與正正常交易價格格的差異入手手，把不合理理的轉(zhuǎn)讓價格格調(diào)整到合理理的正常交易易價格上來，從從而調(diào)增應(yīng)稅稅所得。目前前，各國所建建立的轉(zhuǎn)讓定定價稅制大都都采用這種方方法

57、，它具體體包括可比非非受控價格法法、轉(zhuǎn)售價格格法、成本加加價法和其他他合理方法。這這幾種方法必必須依順序使使用，即只有有在前一方法法不適用時，才才能適用下一一種方法。這這是各國的一一般規(guī)定，而而美國國內(nèi)收收入法典第4482節(jié)的最最新規(guī)定采用用了“最好方方法規(guī)則”。最最好的方法，不不管是實際收收入法還是估估計所得法，是是能提供最準(zhǔn)準(zhǔn)確的獨立競競爭結(jié)果的方方法，必須用用最好的可比比數(shù)據(jù)支持其其運用。為了了在公司之間間建立可比性性，國內(nèi)收入入局要求關(guān)聯(lián)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行深深入的風(fēng)險和和功能分析，選選擇最好方法法時應(yīng)考慮以以下因素：受控交易和和可比非受控控交易之間的的可比程度;數(shù)據(jù)的全全面性和準(zhǔn)確確性;假設(shè)設(shè)

58、的可靠性;結(jié)果對數(shù)數(shù)據(jù)和假設(shè)之之不足的敏感感性。(2)比較較利潤法。這這種方法是從從比較利潤入入手，反證轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓定價的不不合理，從而而把不正常的的應(yīng)稅所得調(diào)調(diào)整到合理、正正常，以正常常的利潤來體體現(xiàn)正常交易易原則。屬于于這類方法的的有利潤分劈劈法、投資回回收率法、費費用利潤率法法等。由于比比較利潤法在在理論上尚有有一些難以克克服的缺陷，因因此目前還未未得到多數(shù)發(fā)發(fā)達(dá)國家的認(rèn)認(rèn)同，使用面面并不廣泛。(3)預(yù)約約定價制(AAPA)。這這是納稅人事事先將其和境境外關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)之間內(nèi)部交交易與財務(wù)收收支往來所涉涉及的轉(zhuǎn)讓定定價方法向稅稅務(wù)機(jī)關(guān)申請請報告，經(jīng)稅稅務(wù)機(jī)關(guān)審定定認(rèn)可后，作作為計證所得得稅的會計依

59、依據(jù)，并免除除事后對內(nèi)部部定價調(diào)整的的一項制度。美美國在19991年首創(chuàng)此此制，隨后日日本、加拿大大、英國、西西班牙等國也也紛紛引入。由由于這種方法法可以克服事事后調(diào)整的種種種缺點，因因此，隨著跨跨國公司在全全球的發(fā)展，AAPA制有可可能被納入公公司所得稅和和國際稅收協(xié)協(xié)定條款中，成成為國際稅法法的一部分。3、反利用用避稅地避稅稅的法律措施施。有鑒于許多多西方國家的的居民公司往往往利用居住住國的延期納納稅規(guī)定(即即對國外子公公司取得的利利潤等收入，在在沒以股息等等形式匯回母母公司之前，對對母公司不就就其國外子公公司的利潤征征稅的規(guī)定)，在避稅港港設(shè)立受控外外國子公司，將將其實現(xiàn)的利利潤既不分配

60、配也不匯回，以以此為基地累累積利潤，達(dá)達(dá)到擺脫母公公司所在居住住國稅法控制制的目的。11962年美美國率先制定定、頒布了避避稅港對策稅稅制國國內(nèi)收入法典典F分部立立法，規(guī)定凡凡是受控外國國公司利潤，不不論是否以股股息分配形式式匯回美國母母公司，都應(yīng)應(yīng)計入美國母母公司的應(yīng)納納稅所得中征征稅，不準(zhǔn)延延期納稅。接接著德國于11972年、新新西蘭于19976年、日日本于19778年、加拿拿大、法國于于1980年年、英國于11984年、澳澳大利亞于11990年、西西班牙于19994年相繼繼建立起了避避稅港對策稅稅制，由于這這些國家大都都是以美國的的國內(nèi)收入入法典F分分部為范本制制定本國的避避稅港對策稅稅