會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：高新企業(yè)實(shí)施CDM項(xiàng)目所得稅收優(yōu)惠

1、高新企業(yè)實(shí)施 CDM項(xiàng)目所得稅收優(yōu)惠【導(dǎo)讀】某稅務(wù)師事務(wù)所代理人員在尼龍化工公司進(jìn)行2011 年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，查明該公司是一家經(jīng)批準(zhǔn)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)某稅務(wù)師事務(wù)所代理人員在尼龍化工公司進(jìn)行2011 年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，查明該公司是一家經(jīng)批準(zhǔn)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率政策，同時(shí)享受實(shí)施清潔發(fā)展機(jī)制(Clean DevelopmentMechanism，CDM)項(xiàng)目的所得減免所得稅優(yōu)惠政策。經(jīng)查對(duì)，該公司CDM項(xiàng)目自2008 年投入使用并發(fā)生二氧化碳減排量轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，但實(shí)際收到減排量轉(zhuǎn)讓收入款項(xiàng)是在 2009 年度。按照財(cái)政部

2、、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知( 財(cái)稅 200930 號(hào)) 規(guī)定，實(shí)施該類CDM項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。根據(jù)上述情況，稅務(wù)代理人員提出了5 個(gè)問題：財(cái)稅 200930 號(hào)文件提到，取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入時(shí)限指收入發(fā)生時(shí)間還是實(shí)際收款時(shí)間 ?如是發(fā)生時(shí)間，應(yīng)從 2008 年起至 2010 年為免稅期， 2011 年起至 2013 年為減半征稅期，則該公司 2011 年應(yīng)減半納稅。如果是實(shí)際收款時(shí)間，則應(yīng)從 2009 年起至 2011 年

3、為免稅期， 2012 年起至 2014 年為減半征收期，則該公司 2011 年不能減半納稅。2. 該公司是經(jīng)批準(zhǔn)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的優(yōu)惠稅率，那么，該公司實(shí)施 CDM項(xiàng)目的所得，減半征稅稅率應(yīng)按多少計(jì)算?是按 15%稅率減半計(jì)算 ?還是按25%稅率減半計(jì)算 ?根據(jù)財(cái)稅 200930 號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)核算其享受優(yōu)惠的 CDM項(xiàng)目的所得，并合理分?jǐn)傆嘘P(guān)期間費(fèi)用。 這里分?jǐn)偲陂g費(fèi)用應(yīng)按什么標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)??分?jǐn)偲陂g費(fèi)用是否需要調(diào)整賬務(wù) ?4. 實(shí)施 CDM項(xiàng)目的所得減征所得額是否可以彌補(bǔ)以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損?5.CDM項(xiàng)目所得減半征稅如何計(jì)算?如何填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表?分 析關(guān)于

4、取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入的時(shí)限問題。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的外，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則計(jì)算收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付。因此，該公司取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入時(shí)限應(yīng)從2008 年實(shí)際發(fā)生年度算起，不能從2009 年實(shí)際收款年度算起， 該公司應(yīng)從 2008 年起享受三免三減半企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，應(yīng)從2011 年起減半納稅。關(guān)于減半征收企業(yè)所得稅稅率認(rèn)定問題。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知( 財(cái)稅 200969 號(hào) ) 規(guī)定，執(zhí)行國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知( 國發(fā) 200739 號(hào)

5、) 規(guī)定的過渡優(yōu)惠政策及西部大開發(fā)優(yōu)惠政策的企業(yè)，在定期減免稅的減半期內(nèi)，可以按照企業(yè)適用稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額減半征稅。其他各類情形的定期減免稅，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅 25%的法定稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額減半征稅。 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確企業(yè)所得稅過渡期優(yōu)惠政策執(zhí)行口徑問題的通知( 國稅函 2010157 號(hào)) 關(guān)于居民企業(yè)選擇適用稅率及減半征稅的具體界定問題規(guī)定為：( 一) 居民企業(yè)被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，同時(shí)又處于國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知 ( 國發(fā) 200739 號(hào)) 第一條第三款規(guī)定享受企業(yè)所得稅兩免三減半、五免五減半等定期減免稅優(yōu)惠過渡期的，該居民企業(yè)的所得稅適用稅率可以選擇

6、依照過渡期適用稅率并適用減半征稅至期滿，或者選擇適用高新技術(shù)企業(yè)的 15%稅率，但不能享受15%稅率的減半征稅。( 二) 居民企業(yè)被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，同時(shí)又符合軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)定期減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠條件的，該居民企業(yè)的所得稅適用稅率可以選擇適用高新技術(shù)企業(yè)的15%稅率，也可以選擇依照25%的法定稅率減半征稅， 但不能享受 15%稅率的減半征稅。( 三) 居民企業(yè)取得中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十六條、第八十七條、第八十八條和第九十條規(guī)定可減半征收企業(yè)所得稅的所得，指居民企業(yè)應(yīng)就該部分所得單獨(dú)核算并依照25%的法定稅率減半繳納企業(yè)所得稅。因此，該公司實(shí)施 CDM項(xiàng)目

7、的所得，減半征收所得稅只能按照25%法定稅率計(jì)算減半征稅。關(guān)于 CDM項(xiàng)目的所得分?jǐn)偲陂g費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)問題。 企業(yè)扣除費(fèi)用一般應(yīng)與收入相關(guān)。根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定， 企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、 合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知 ( 國稅發(fā) 200980 號(hào)) 第六條規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事不在目錄范圍的生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目取得的所得，應(yīng)與享受優(yōu)惠的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目經(jīng)營所得分開核算，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間共同費(fèi)用; 沒有單獨(dú)核算的， 不得享受上述企業(yè)所得稅優(yōu)惠。期間共同費(fèi)用的合理分?jǐn)偙?/p>

8、例可以按照投資額、銷售收入、資產(chǎn)額和人員工資等參數(shù)確定。上述比例一經(jīng)確定，不得隨意變更。凡特殊情況需要改變的，需報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)。企業(yè)實(shí)施CDM項(xiàng)目的所得分?jǐn)偲陂g費(fèi)用，應(yīng)按收入比例，即按二氧化碳減排量轉(zhuǎn)讓收入占企業(yè)總收入的比例進(jìn)行合理分?jǐn)?。這是稅務(wù)上的費(fèi)用分?jǐn)偺幚?，不是?huì)計(jì)上的費(fèi)用分?jǐn)偺幚?，無需賬務(wù)調(diào)整。關(guān)于 CDM項(xiàng)目減稅所得能否彌補(bǔ)以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損問題。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009 年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知( 國稅函 2010 148號(hào)) 有關(guān)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)口徑規(guī)定， 對(duì)企業(yè)取得的免稅收入、 減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，當(dāng)期形

9、成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。該公司實(shí)施 CDM項(xiàng)目減征所得額不得彌補(bǔ)該公司當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，應(yīng)稅項(xiàng)目所得與減征所得額項(xiàng)目，應(yīng)分別計(jì)算申報(bào)納稅。比如，該公司2011 年實(shí)施CDM項(xiàng)目的所得12000 萬元，應(yīng)稅項(xiàng)目所得8000 萬元， 2011 年以前應(yīng)彌補(bǔ)虧損20000 萬元，該公司只能用2011 年應(yīng)稅項(xiàng)目所得8000 萬元彌補(bǔ)以前年度虧損，2011 年實(shí)施 CDM項(xiàng)目的所得 12000 萬元應(yīng)減半計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。關(guān)于減半征稅部分如何填報(bào)年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表問題。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目

10、實(shí)施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知 ( 財(cái)稅 200930 號(hào) ) 和國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確企業(yè)所得稅過渡期優(yōu)惠政策執(zhí)行口徑問題的通知 ( 國稅函 2010157 號(hào)) 、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的通知 ( 國稅發(fā)2008101 號(hào)) 等規(guī)定，關(guān)于實(shí)施 CDM項(xiàng)目的所得填報(bào)年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表方法應(yīng)是，將 CDM項(xiàng)目溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入上繳國家的部分 ( 免稅收入 ) 填入附表五稅收優(yōu)惠明細(xì)表第五行免稅收入 4 其他項(xiàng)目，實(shí)施 CDM項(xiàng)目的所得減半部分 ( 減稅所得 ) 填入附表五稅收優(yōu)惠明細(xì)表第三十二行減稅所得 ( 六) 其他項(xiàng)目，將以上兩項(xiàng)合計(jì)

11、填入企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第四十行扣除類調(diào)整項(xiàng)目20 其他項(xiàng)目調(diào)減金額欄， 并分別填入企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表 ( 主表 ) 第十五行減：納稅調(diào)整減少額和其中第十七行免稅收入和第十九行減、免稅項(xiàng)目所得金額欄內(nèi)。這樣填報(bào)結(jié)果是，主表第二十三行納稅調(diào)整后所得中包括應(yīng)稅項(xiàng)目所得與減征所得兩部分，這時(shí)，只將其中應(yīng)稅項(xiàng)目所得減去主表第二十四行彌補(bǔ)以前年度虧損后的余額加上減征所得數(shù)額填入主表第二十五行應(yīng)納稅所得額中，最后，將應(yīng)納稅所得額乘以主表第二十六行法定稅率25%之積填入主表第二十七行應(yīng)納所得稅額金額欄內(nèi)，再將應(yīng)稅項(xiàng)目應(yīng)納稅所得額乘以 (25%-15%)稅率之積 ( 高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目所得減稅優(yōu)惠部分) 填入主表第二十八行減：減免所得稅額和附表五稅收優(yōu)惠明細(xì)表第三十三行五、減免稅合計(jì)和第三十五行 ( 二) 國