成本核算與控制-現(xiàn)代成本控制

1、企業(yè)培訓(xùn) 成本核算算與控制制-現(xiàn)現(xiàn)代成本本控制引言成本管理理發(fā)展的的大致輪輪廓是：18世世紀(jì)伴隨隨著工業(yè)業(yè)革命產(chǎn)產(chǎn)生于英英國(guó)，英英國(guó)人在在成本計(jì)計(jì)算方法法（訂單單法和分分步法）的形成成和制造造費(fèi)用分分配方面面做出創(chuàng)創(chuàng)造性貢貢獻(xiàn)；119世紀(jì)紀(jì)末200世紀(jì)初初隨著美美國(guó)躍居居世界經(jīng)經(jīng)濟(jì)的霸霸主地位位，成本本管理在在美國(guó)得得到發(fā)揚(yáng)揚(yáng)光大，美國(guó)人人在標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)成本系系統(tǒng)、成成本性態(tài)態(tài)、彈性性預(yù)算、成本決決策分析析等方面面貢獻(xiàn)卓卓著，明明顯地拓拓展了成成本管理理在企業(yè)業(yè)管理中中的作用用和范圍圍。嗣后后，成本本管理的的發(fā)展一一度陷入入停滯狀狀態(tài)，但但從200世紀(jì)800年代到到現(xiàn)在則則又重新新煥發(fā)出出新的光光彩

2、。這這主要是是8O年代代以來(lái)，企業(yè)運(yùn)運(yùn)行的內(nèi)內(nèi)外環(huán)境境所發(fā)生生的重大大變化影影響的結(jié)結(jié)果。 1技技術(shù)環(huán)境境。本世世紀(jì) 770年代代以來(lái)，美國(guó)和和日本等等發(fā)達(dá)國(guó)國(guó)家的企企業(yè)面對(duì)對(duì)日趨激激烈的全全球競(jìng)爭(zhēng)爭(zhēng)壓力，紛紛將將高新科科學(xué)技術(shù)術(shù)應(yīng)用于于生產(chǎn)領(lǐng)領(lǐng)域，其其基本特特征是在在電子技技術(shù)革命命的基礎(chǔ)礎(chǔ)上形成成的生產(chǎn)產(chǎn)高度計(jì)計(jì)算機(jī)化化、自動(dòng)動(dòng)化，包包括數(shù)控控機(jī)床(Nummeriicall Coontrrol Macchinnes)、機(jī)器器人( Robbotss)、計(jì)計(jì)算機(jī)輔輔助設(shè)計(jì)計(jì)(CoompuuterrAiidedd Deesiggn， CAAD)、計(jì)算機(jī)機(jī)輔助制制造( Commputter Aii

3、dedd Maanuffactturiing， CAAM)、計(jì)算機(jī)機(jī)一體化化制造系系統(tǒng)（CCIMSS）等等等新技術(shù)術(shù)的應(yīng)用用。企業(yè)業(yè)可以從從產(chǎn)品訂訂貨開始始，直到到設(shè)計(jì)、制造、銷售等等所有階階段都使使用計(jì)算算機(jī)，并并由計(jì)算算機(jī)將它它們綜合合成一個(gè)個(gè)整體，統(tǒng)一進(jìn)進(jìn)行調(diào)控控。技術(shù)術(shù)進(jìn)步與與應(yīng)用的的直接后后果是改改變了作作為成本本計(jì)算基基礎(chǔ)的生生產(chǎn)過(guò)程程；同時(shí)時(shí)也改變變了企業(yè)業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)結(jié)構(gòu)和成成本結(jié)構(gòu)構(gòu)，制造造業(yè)服務(wù)務(wù)性活動(dòng)動(dòng)比重上上升以及及直接材材料和直直接人工工成本的的比重下下降，使使得服務(wù)務(wù)成本控控制和制制造費(fèi)用用分配成成為突出出問題。 2社社會(huì)環(huán)境境。西方方發(fā)達(dá)國(guó)國(guó)家已經(jīng)經(jīng)早已進(jìn)進(jìn)入富裕裕社會(huì)

4、。在富裕裕社會(huì)中中，個(gè)體體作為消消費(fèi)者處處于有利利的地位位，具有有更大選選擇性，而個(gè)體體行為的的主要特特征是追追求個(gè)性性。其結(jié)結(jié)果，傳傳統(tǒng)的大大批量生生產(chǎn)逐漸漸為單件件或小批批量生產(chǎn)產(chǎn)所取代代，同時(shí)時(shí)如何適適應(yīng)客戶戶需求的的多樣性性和多變變性以及及對(duì)消費(fèi)費(fèi)者的新新需求迅迅速作出出反應(yīng)等等，成為為企業(yè)必必須應(yīng)對(duì)對(duì)的挑戰(zhàn)戰(zhàn)。 3管管理創(chuàng)新新。在適適應(yīng)技術(shù)術(shù)和社會(huì)會(huì)環(huán)境變變化的過(guò)過(guò)程中，管理理理念和方方法的創(chuàng)創(chuàng)新大量量涌現(xiàn)出出來(lái)。（1）適適時(shí)制（Jusst-iin-TTimee Syysteem），包括適適時(shí)生產(chǎn)產(chǎn)制（JJIT Prooducctioon）和和適時(shí)采采購(gòu)制（JITT Puurchha

5、sees）。它是日日本的零零存貨制制度被引引進(jìn)到北北美國(guó)家家，與北北美國(guó)家家的富裕裕社會(huì)和和高新技技術(shù)應(yīng)用用以及戰(zhàn)戰(zhàn)略和流流程的理理念相結(jié)結(jié)合的產(chǎn)產(chǎn)物。例例如按照照適時(shí)生生產(chǎn)系統(tǒng)統(tǒng)的要求求，實(shí)行行從后向向前拉動(dòng)動(dòng)式（ppulll-thhrouugh）的生產(chǎn)產(chǎn)系統(tǒng)。這意味味著企業(yè)業(yè)要根據(jù)據(jù)顧客定定貨所提提出的要要求作為為生產(chǎn)的的基本出出發(fā)點(diǎn)，或者以以最終滿滿足顧客客需求為為起點(diǎn)，由后向向前進(jìn)行行逐步推推移，來(lái)來(lái)全面安安排生產(chǎn)產(chǎn)任務(wù)：前一生生產(chǎn)程序序只能嚴(yán)嚴(yán)格按照照后一生生產(chǎn)程序序所要求求的有關(guān)關(guān)在產(chǎn)品品、半成成品的數(shù)數(shù)量、質(zhì)質(zhì)量和交交貨時(shí)間間來(lái)組織織生產(chǎn)，前一生生產(chǎn)程序序生產(chǎn)什什么、生生產(chǎn)多少少

6、、質(zhì)量量要求和和交貨時(shí)時(shí)間只能能根據(jù)后后一生產(chǎn)產(chǎn)程序提提出的具具體要求求來(lái)進(jìn)行行。因而而這種新新的生產(chǎn)產(chǎn)系統(tǒng)，前、后后生產(chǎn)程程序主、客的位位置就恰恰恰顛倒倒過(guò)來(lái)了了，它是是由后面面的生產(chǎn)產(chǎn)程序?yàn)闉橹鲗?dǎo)；前面的的生產(chǎn)程程序，只只能被動(dòng)動(dòng)地、同同時(shí)極為為嚴(yán)格地地按時(shí)、按質(zhì)、按量地地完成后后面生產(chǎn)產(chǎn)程序所所提出的的生產(chǎn)任任務(wù)。推推而廣之之，適時(shí)時(shí)制要求求整個(gè)企企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的的各個(gè)環(huán)環(huán)節(jié)像鐘鐘表一樣樣相互協(xié)協(xié)調(diào)、準(zhǔn)準(zhǔn)確無(wú)誤誤地進(jìn)行行運(yùn)轉(zhuǎn)，使之達(dá)達(dá)到一流流的效率率和效果果。（2）全全面質(zhì)量量管理（Tottal Quaalitty CConttroll），與與適時(shí)制制有直接接聯(lián)系，是適時(shí)時(shí)制得以以順利實(shí)

7、實(shí)施的必必要條件件。全面面質(zhì)量管管理以實(shí)實(shí)現(xiàn)“零缺陷陷”作為出出發(fā)點(diǎn)，重點(diǎn)在在操作工工人（不不是專業(yè)業(yè)檢驗(yàn)人人員）在在每一加加工程序序上進(jìn)行行連續(xù)性性的自我我監(jiān)控上上，加工工操作發(fā)發(fā)現(xiàn)問題題，立即即采取措措施，盡盡快進(jìn)行行糾正（或消除除），以以實(shí)現(xiàn)在在生產(chǎn)第第一線上上瞬時(shí)地地自動(dòng)控控制缺陷陷，絕對(duì)對(duì)不允許許讓任何何一件有有缺陷（不符合合質(zhì)量預(yù)預(yù)定要求求）的零零、部件件從前一一生產(chǎn)程程序轉(zhuǎn)移移到后一一生產(chǎn)程程序，不不僅保證證企業(yè)整整個(gè)生產(chǎn)產(chǎn)過(guò)程的的連續(xù)運(yùn)運(yùn)行，而而且使產(chǎn)產(chǎn)品缺陷陷不是在在消費(fèi)者者或產(chǎn)品品完工之之后被發(fā)發(fā)現(xiàn)，而而是在它它們可能能發(fā)生的的時(shí)候就就被防止止或矯正正。（3）管管理與技技術(shù)

8、相結(jié)結(jié)合，即即是說(shuō)計(jì)計(jì)算機(jī)輔輔助設(shè)計(jì)計(jì)、輔助助工程與與輔助制制造以及及彈性制制造系統(tǒng)統(tǒng)和計(jì)算算機(jī)一體體化的制制造系統(tǒng)統(tǒng)等，都都體現(xiàn)著著管理與與技術(shù)的的絕妙的的結(jié)合。例如為為適應(yīng)顧顧客多樣樣化的需需要，以以提高企企業(yè)在全全球性市市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)爭(zhēng)中的實(shí)實(shí)力和優(yōu)優(yōu)勢(shì)，企企業(yè)可以以利用最最先進(jìn)的的計(jì)算機(jī)機(jī)技術(shù)協(xié)協(xié)助產(chǎn)品品的開發(fā)發(fā)、優(yōu)化化新產(chǎn)品品的設(shè)計(jì)計(jì)，然后后將通過(guò)過(guò)計(jì)算機(jī)機(jī)輔助設(shè)設(shè)計(jì)得出出的方案案轉(zhuǎn)入計(jì)計(jì)算機(jī)輔輔助工程程系統(tǒng)，以驗(yàn)證證所得出出的設(shè)計(jì)計(jì)方案能能否利用用企業(yè)現(xiàn)現(xiàn)有的生生產(chǎn)設(shè)備備進(jìn)行生生產(chǎn)，如如果能夠夠，則進(jìn)進(jìn)一步轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入電腦腦制造系系統(tǒng)，對(duì)對(duì)實(shí)際投投入到計(jì)計(jì)算機(jī)一一體化的的制造系系統(tǒng)進(jìn)行行加工、

9、制造，使之盡盡快投入入市場(chǎng)，以開拓拓、提高高產(chǎn)品的的市場(chǎng)占占有率?？偠匝灾技夹g(shù)與管管理的結(jié)結(jié)合，大大大縮短短了產(chǎn)品品從設(shè)計(jì)計(jì)到投產(chǎn)產(chǎn)、銷售售整個(gè)過(guò)過(guò)程所需需的時(shí)間間，大大大提高企企業(yè)對(duì)市市場(chǎng)（顧顧客）需需求的靈靈活反應(yīng)應(yīng)能力。這些都都是提高高企業(yè)效效益與競(jìng)競(jìng)爭(zhēng)能力力的關(guān)鍵鍵所在。 4成成本管理理創(chuàng)新。技術(shù)與與社會(huì)環(huán)環(huán)境的變變化以及及管理創(chuàng)創(chuàng)新也導(dǎo)導(dǎo)致了成成本管理理的創(chuàng)新新。其中中主要包包括作業(yè)業(yè)成本制制度、目目標(biāo)成本本制度、質(zhì)量成成本管理理、產(chǎn)品品生命周周期成本本計(jì)算、改進(jìn)成成本計(jì)算算等等，但本節(jié)節(jié)只介紹紹作業(yè)成成本制度度和目標(biāo)標(biāo)成本制制度。作業(yè)成本本制度作業(yè)成本本制度（Acttivii

10、ty-Bassed Cosstinng ABBC）計(jì)計(jì)算法的的基本思思想早在在美國(guó)220世紀(jì)紀(jì) 300年代末末期就已已經(jīng)形成成。但在在邏輯上上，它應(yīng)應(yīng)該是適適時(shí)制的的組成部部分。誠(chéng)誠(chéng)如上述述，適時(shí)時(shí)制綜合合了日本本的零存存貨制度度、北美美國(guó)家的的富裕社社會(huì)和高高新技術(shù)術(shù)發(fā)展的的特征以以及戰(zhàn)略略和流程程的理念念，因而而作業(yè)成成本制度度是相當(dāng)當(dāng)前衛(wèi)的的成本管管理制度度?；靖拍钅钤谏衔闹兄?，我們們已經(jīng)界界定了作作業(yè)、作作業(yè)鏈或或流程、價(jià)值鏈鏈、成本本動(dòng)因等等概念。這些概概念都是是作業(yè)成成本制度度的基礎(chǔ)礎(chǔ)，換句句話說(shuō)，作業(yè)成成本計(jì)算算中所謂謂的作業(yè)業(yè)，在計(jì)計(jì)算實(shí)際際成本時(shí)時(shí)可以泛泛指一條條作業(yè)鏈鏈或

11、一個(gè)個(gè)流程上上的一項(xiàng)項(xiàng)作業(yè)，而在成成本標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)確定中中則是指指一條價(jià)價(jià)值鏈上上的一項(xiàng)項(xiàng)作業(yè)。作業(yè)是是作業(yè)成成本制度度的最基基本的概概念。在在實(shí)務(wù)上上，如何何正確地地分類和和確定作作業(yè)則是是運(yùn)用作作業(yè)成本本制度的的關(guān)鍵。一種常常見的做做法是將將作業(yè)分分成4個(gè)個(gè)層級(jí)，即： 1單單產(chǎn)性作作業(yè)( Uniit-LLeveel AActiivitty)，是指每每生產(chǎn)一一個(gè)單位位就執(zhí)行行一次、且每單單位所消消耗的資資源數(shù)量量大致相相同的作作業(yè)。也也就是說(shuō)說(shuō)，這類類作業(yè)的的成本與與產(chǎn)量有有關(guān)，動(dòng)動(dòng)因是產(chǎn)產(chǎn)量，隨隨著產(chǎn)量量的增減減而增減減。屬于于這一類類的作業(yè)業(yè)主要有有：耗費(fèi)費(fèi)直接人人工、耗耗費(fèi)直接接材料、保養(yǎng)機(jī)

12、機(jī)器等。 2批批量性作作業(yè)( Battch-Levvel Acttiviity)，是指指每生產(chǎn)產(chǎn)一批產(chǎn)產(chǎn)品就執(zhí)執(zhí)行一次次、且每每批所耗耗費(fèi)的資資源數(shù)量量大致相相同的作作業(yè)。也也就是說(shuō)說(shuō)，這類類作業(yè)的的成本與與產(chǎn)品批批次有關(guān)關(guān)，動(dòng)因因是批次次，隨著著批次的的增減而而增減。屬于這這一類的的作業(yè)主主要有：設(shè)備調(diào)調(diào)整、質(zhì)質(zhì)量檢驗(yàn)驗(yàn)、材料料處理等等。 3品品種性作作業(yè)( Prooducct-LLeveel AActiivitty)，是指為為了特定定產(chǎn)品或或生產(chǎn)線線的存在在而執(zhí)行行的作業(yè)業(yè)，包括括產(chǎn)品設(shè)設(shè)計(jì)、顧顧客關(guān)系系處理、采購(gòu)和和零部件件管理等等。這類類作業(yè)通通過(guò)各種種產(chǎn)品或或生產(chǎn)線線與資源源的消耗耗

13、相聯(lián)系系，成本本動(dòng)因是是品種。 4產(chǎn)產(chǎn)能性作作業(yè) (Facciliity-Levvel Acttiviity)，是指指為了維維護(hù)整個(gè)個(gè)企業(yè)的的總體生生產(chǎn)能力力而執(zhí)行行的作業(yè)業(yè)，具體體包括工工廠管理理、照明明和熱動(dòng)動(dòng)力、財(cái)財(cái)產(chǎn)占用用、人事事管理與與培訓(xùn)等等。這類類作業(yè)與與個(gè)別產(chǎn)產(chǎn)品之間間沒有直直接聯(lián)系系，因而而將這類類成本分分配到各各個(gè)產(chǎn)品品，具有有或多或或少的主主觀武斷斷性。但但是對(duì)這這類作業(yè)業(yè)的單項(xiàng)項(xiàng)管理或或按類管管理時(shí)，仍然需需要、也也有可能能找到成成本動(dòng)因因，例如如照明，照明費(fèi)費(fèi)用顯然然是由照照明設(shè)備備的功率率，設(shè)備備的技術(shù)術(shù)、質(zhì)量量及管理理人員的的水平等等因素決決定的，這需要要進(jìn)一步步

14、分解照照明作業(yè)業(yè)。對(duì)產(chǎn)產(chǎn)能性作作業(yè)的分分解、管管理和計(jì)計(jì)算成本本，具有有戰(zhàn)略意意義。為了深入入具體地地理解作作業(yè)、成成本動(dòng)因因和可直直接計(jì)入入每項(xiàng)作作業(yè)的成成本項(xiàng)目目以及它它們之間間的相互互關(guān)系，我們特特意編制制了圖表表14-20。從圖表表14-20可可以看到到，我們們是按照照上述四四類作業(yè)業(yè)設(shè)計(jì)，在每一一類作業(yè)業(yè)下，又又有作業(yè)業(yè)舉例、成本動(dòng)動(dòng)因和可可直接計(jì)計(jì)入作業(yè)業(yè)的成本本項(xiàng)目等等三個(gè)部部分。例例如在品品種性作作業(yè)下，有產(chǎn)品品測(cè)試（質(zhì)檢）作業(yè)，其成本本動(dòng)因是是測(cè)試次次數(shù)，可可直接計(jì)計(jì)入作業(yè)業(yè)的成本本項(xiàng)目是是測(cè)試成成本，諸諸如此類類。圖表144-200 作業(yè)業(yè)、成本本動(dòng)因和和成本項(xiàng)項(xiàng)目的舉舉例

15、單產(chǎn)性作作業(yè)批量性作作業(yè)作業(yè)舉例例作業(yè)舉例例 與機(jī)機(jī)器相關(guān)關(guān)，如研研磨、切切割、維維護(hù)等 處理理采購(gòu)訂訂單 與人人工相關(guān)關(guān)，如工工資、福福利等 處理理生產(chǎn)命命令成本動(dòng)因因 設(shè)備備調(diào)整 機(jī)器器小時(shí) 原材材料處理理 直接接人工小小時(shí) 質(zhì)量量檢驗(yàn) 產(chǎn)量量成本動(dòng)因因直接計(jì)入入作業(yè)的的成本項(xiàng)項(xiàng)目 處理理訂單數(shù)數(shù)量 電力力成本 材料料驗(yàn)收次次數(shù) 維護(hù)護(hù)成本 材料料處理數(shù)數(shù)量（公公斤） 直接接人工成成本 設(shè)備備調(diào)整次次數(shù) 通用用機(jī)器設(shè)設(shè)備的折折舊 設(shè)備備調(diào)整時(shí)時(shí)數(shù)品種性作作業(yè) 質(zhì)檢檢次數(shù)作業(yè)舉例例 質(zhì)檢檢時(shí)數(shù) 產(chǎn)品測(cè)測(cè)試直接計(jì)入入作業(yè)的的成本項(xiàng)項(xiàng)目 零部部件存貨貨管理 白領(lǐng)領(lǐng)工資 產(chǎn)品品設(shè)計(jì) 物料料耗費(fèi)成本

16、動(dòng)因因 設(shè)備備調(diào)整的的人工成成本 測(cè)試試次數(shù) 材料料處理的的人工成成本 測(cè)試試時(shí)數(shù) 辦公公室及材材料處理理設(shè)備折折舊 設(shè)計(jì)計(jì)時(shí)數(shù) 質(zhì)量量控制成成本直接計(jì)入入作業(yè)的的成本項(xiàng)項(xiàng)目產(chǎn)能性作作業(yè) 測(cè)試試成本作業(yè)舉例例 零部部件管理理成本 制造造費(fèi)用 零部部件持有有成本 廠房房占用 設(shè)計(jì)計(jì)成本 人事事管理與與培訓(xùn)成本動(dòng)因因 機(jī)器器小時(shí) 人工工小時(shí) 員工工數(shù)量 培訓(xùn)訓(xùn)時(shí)數(shù)直接計(jì)入入作業(yè)的的成本項(xiàng)項(xiàng)目 廠房房管理工工資 廠房房折舊 財(cái)產(chǎn)產(chǎn)納稅與與財(cái)產(chǎn)保保險(xiǎn) 人事事管理成成本 員工工培訓(xùn)成成本（二）作作業(yè)成本本制度的的原理美國(guó)學(xué)者者特爾內(nèi)內(nèi)（Peeterr B.B.Turrneyy）曾提提出“二維作作業(yè)成本本

17、模型”1 Journal of Cost Management 5, no. 4, pp54-60.，用來(lái)來(lái)描述作作業(yè)成本本制度的的原理。該模型型如圖表表14-21所所示，是是一個(gè)平平面坐標(biāo)標(biāo)系：用用縱軸表表示成本本分配的的觀點(diǎn)，橫軸表表示流程程的觀點(diǎn)點(diǎn)，兩軸軸相交的的原點(diǎn)是是作業(yè)。按照成成本分配配的觀點(diǎn)點(diǎn)，作業(yè)業(yè)成本制制度就是是依據(jù)成成本動(dòng)因因按兩個(gè)個(gè)步驟計(jì)計(jì)算成本本對(duì)象的的成本。成本對(duì)對(duì)象包括括產(chǎn)品、服務(wù)和和客戶等等，與其其他成本本計(jì)算制制度是相相同的。成本動(dòng)動(dòng)因表現(xiàn)現(xiàn)為資源源動(dòng)因和和作業(yè)動(dòng)動(dòng)因。所所謂兩個(gè)個(gè)步驟，上文介介紹成本本分配時(shí)時(shí)我們已已經(jīng)做了了簡(jiǎn)要的的介紹，前提條條件是“作業(yè)耗耗

18、費(fèi)資源源，圖表144-211 二維維作業(yè)成成本模型型成本分配觀點(diǎn) 資源 按資源動(dòng)因計(jì)入作業(yè)作業(yè)流程觀點(diǎn)：作業(yè)分析析作業(yè)評(píng)評(píng)價(jià)根源 引引發(fā)事件件 業(yè)績(jī)績(jī)指標(biāo) 按作業(yè)動(dòng)因計(jì)入成本對(duì)象 成本對(duì)對(duì)象 （產(chǎn)品品、服務(wù)務(wù)、客戶戶）產(chǎn)品耗費(fèi)費(fèi)作業(yè)”。由這這個(gè)前提提演化出出成本計(jì)計(jì)算的兩兩個(gè)步驟驟：第一一步將耗耗費(fèi)的資資源按照照資源動(dòng)動(dòng)因計(jì)入入作業(yè)，包括根根據(jù)不同同資源動(dòng)動(dòng)因分別別設(shè)置資資源成本本庫(kù)，再再將成本本庫(kù)中的的資源成成本按照照各項(xiàng)作作業(yè)對(duì)資資源的耗耗用數(shù)量量直接或或經(jīng)分配配計(jì)入作作業(yè)成本本庫(kù)，進(jìn)進(jìn)而計(jì)算算出作業(yè)業(yè)成本；第二步步將作業(yè)業(yè)成本按按作業(yè)動(dòng)動(dòng)因計(jì)入入成本對(duì)對(duì)象，主主要是將將作業(yè)成成本庫(kù)中中作

19、業(yè)成成本按照照各成本本對(duì)象對(duì)對(duì)作業(yè)的的耗用數(shù)數(shù)量直接接或經(jīng)分分配計(jì)入入成本對(duì)對(duì)象，進(jìn)進(jìn)而計(jì)算算出產(chǎn)品品、服務(wù)務(wù)或客戶戶的成本本。按照流程程的觀點(diǎn)點(diǎn)，作業(yè)業(yè)成本制制度是在在相關(guān)的的范圍內(nèi)內(nèi)用作業(yè)業(yè)成本信信息對(duì)作作業(yè)進(jìn)行行管理，即所謂謂“作業(yè)管管理”（ABBM）。這也是是為什么么兩坐標(biāo)標(biāo)軸的原原點(diǎn)是作作業(yè)的原原因。管管理，歸歸根到底底是管人人。作業(yè)業(yè)管理實(shí)實(shí)際上是是通過(guò)管管人來(lái)管管作業(yè)。為了達(dá)達(dá)到這個(gè)個(gè)目的，必須為為當(dāng)事人人設(shè)置與與作業(yè)相相關(guān)的業(yè)業(yè)績(jī)指標(biāo)標(biāo)（體系系）。從從圖表114-221看，這個(gè)過(guò)過(guò)程包括括作業(yè)分分析和作作業(yè)評(píng)價(jià)價(jià)兩個(gè)階階段。作作業(yè)分析析主要是是確定作作業(yè)生成成的原因因、引發(fā)發(fā)作

20、業(yè)的的事件以以及各項(xiàng)項(xiàng)作業(yè)之之間的聯(lián)聯(lián)系（繪繪制流程程圖），從而確確認(rèn)作業(yè)業(yè)成本的的動(dòng)因。作業(yè)評(píng)評(píng)價(jià)就是是流程優(yōu)優(yōu)化即將將作業(yè)鏈鏈或流程程轉(zhuǎn)化為為價(jià)值鏈鏈的過(guò)程程，其標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)主要要是客戶戶需要、成本、質(zhì)量和和時(shí)間等等，其結(jié)結(jié)果當(dāng)然然是業(yè)績(jī)績(jī)指標(biāo)的的確定。據(jù)美國(guó)國(guó)著名咨咨詢大師師哈林頓頓（H Jammes Harrrinngtoon）總總結(jié)1 H詹姆斯哈林頓：流程改進(jìn)（于增彪等譯），中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，2002.12，流流程繪制制方法至至少有44種，而而流程優(yōu)優(yōu)化方法法要在112種以以上。成本分配配觀點(diǎn)與與流程觀觀點(diǎn)不是是相互分分離的。從圖表表14-21看看，按成成本分配配觀點(diǎn)計(jì)計(jì)算成本本必定使使成本

21、更更加準(zhǔn)確確，有助助于產(chǎn)品品或服務(wù)務(wù)的定價(jià)價(jià)，但如如果被計(jì)計(jì)算或分分配的成成本包含含著浪費(fèi)費(fèi)和低效效率，那那么單純純的成本本分配充充其量是是對(duì)一個(gè)個(gè)“壞的”成本數(shù)數(shù)額給了了一個(gè)“好的”分配，并不能能從根本本上解決決問題，可行的的選擇是是通過(guò)流流程優(yōu)化化來(lái)優(yōu)化化作業(yè)，進(jìn)而優(yōu)優(yōu)化成本本。其次次，作業(yè)業(yè)成本是是為作業(yè)業(yè)管理提提供信息息，作業(yè)業(yè)管理也也只有基基于作業(yè)業(yè)成本計(jì)計(jì)算，才才能更加加有效率率和效果果。最后后，從管管理的角角度看，計(jì)算通通過(guò)流程程優(yōu)化而而優(yōu)化的的作業(yè)的的成本，實(shí)際上上是確定定成本標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，而而計(jì)算實(shí)實(shí)際執(zhí)行行的作業(yè)業(yè)的成本本則是對(duì)對(duì)執(zhí)行成成本標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)的計(jì)量量，它們們是交織織在一起起的

22、兩個(gè)個(gè)東西，但如果果撇開流流程優(yōu)化化就是同同一個(gè)東東西。 （三）作業(yè)成成本計(jì)算算 這里，假假定流程程已經(jīng)被被優(yōu)化，只考慮慮作業(yè)成成本計(jì)算算。我們們將借助助一個(gè)案案例，并并與傳統(tǒng)統(tǒng)成本計(jì)計(jì)算方法法對(duì)比著著，來(lái)說(shuō)說(shuō)明作業(yè)業(yè)成本計(jì)計(jì)算過(guò)程程?！景咐?5】京京京綠色食食品公司司，生產(chǎn)產(chǎn) A、 B和和C三種種肉食品品。其中中， AA是老牌牌產(chǎn)品，已有多多年生產(chǎn)產(chǎn)歷史，產(chǎn)銷量量比較穩(wěn)穩(wěn)定，批批量生產(chǎn)產(chǎn)，每批批100000件件，年產(chǎn)產(chǎn)量 ll 2000000件； B是根根據(jù)顧客客要求改改進(jìn)的產(chǎn)產(chǎn)品，批批量生產(chǎn)產(chǎn)，每批批1000件，年年產(chǎn)量 600000件件；C是是一種制制作工藝藝復(fù)雜的的新產(chǎn)品品，批量量生產(chǎn)

23、，每批 1 00件，年年產(chǎn)量112 0000件件。A、B、CC三種產(chǎn)產(chǎn)品的制制造費(fèi)用用為344320000元元，直接接材料和和直接人人工成本本圖表114-222所示示： 圖表表14-22 A、BB、C直直接生產(chǎn)產(chǎn)成本資資料 成本項(xiàng)目目ABC直接材料料600,0000360,000096,0000直接人工工240,0000120,000036,0000根據(jù)圖圖表144-222提供的的資料，按傳統(tǒng)統(tǒng)成本計(jì)計(jì)算方法法分別計(jì)計(jì)算的AA、B和和C三種種產(chǎn)品的的單位成成本如圖圖表144-233所示： 圖圖表144-233 A、B、CC單位成成本計(jì)算算簡(jiǎn)表 單位位：元成本項(xiàng)目目A（12000000件）B（6

24、00000件件）C（120000件件）直接材料料5.0006.000 8.000直接人工工2.0002.000 3.000制造費(fèi)用用10.00010.000 115.000合計(jì)17.00018.000 26.00在上述成成本計(jì)算算中，我我們以直直接人工工成本作作為制造造費(fèi)用分分配基礎(chǔ)礎(chǔ)，分配配率為5500% = 344320000/（24400000 + 12200000 + 3660000）。對(duì)A產(chǎn)品來(lái)來(lái)說(shuō)，制制造費(fèi)用用為122000000元元 （= 24400000 5），單位位產(chǎn)品制制造費(fèi)用用為100元（= 122000000元元/12200000件）；直接接材料成成本為66000000

25、元元，單位位產(chǎn)品直直接材料料成本為為5元（= 66000000元元/12200000件）；直接接人工成成本為22400000元元，單位位直接人人工成本本為2元元（= 24000000元/11200000件件）。BB和C兩種單單位成本本計(jì)算依依次類推推。為了計(jì)算算作業(yè)成成本，我我們得到到制造費(fèi)費(fèi)用的明明細(xì)資料料如圖表表14-24所所示。這這些資料料已經(jīng)按按作業(yè)歸歸集起來(lái)來(lái)，也就就是已經(jīng)經(jīng)按資源源動(dòng)因計(jì)計(jì)入作業(yè)業(yè)。 圖表114-224 制造費(fèi)費(fèi)用明細(xì)細(xì)表 單位：元項(xiàng)目金額合計(jì)間接人工工：設(shè)備調(diào)整整320,0000材料處理理280,0000檢驗(yàn)人員員200,0000采購(gòu)人員員210,0000產(chǎn)品分類

26、類人員100,0000工廠管理理人員160,00001,2770,0000其他費(fèi)用用：供熱和照照明80,0000房屋占用用190,0000材料處理理設(shè)備折折舊80,0000機(jī)器產(chǎn)能能140,0000供應(yīng)商（檢驗(yàn)）70,0000供應(yīng)商（購(gòu)買）60,0000供應(yīng)商（產(chǎn)品分分類） 40,0000供應(yīng)商（全面管管理） 50,0000710,0000 合計(jì)計(jì)1,9880,0000同時(shí)，我我們還得得到有關(guān)關(guān)的成本本動(dòng)因資資料如圖圖表144-255。 圖表114-225 成成本動(dòng)因因資料成本動(dòng)因因ABC單位產(chǎn)品品耗用機(jī)機(jī)時(shí)（小小時(shí)）11.53.5每批次設(shè)設(shè)備調(diào)整整次數(shù)（次）111每批標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)檢驗(yàn)單單位（件件）

27、5052每批材料料移動(dòng)次次數(shù)（次次）2550100每種產(chǎn)品品發(fā)出購(gòu)購(gòu)貨訂單單數(shù)（個(gè)個(gè)）20040014000每種產(chǎn)品品分類次次數(shù)（次次）5075200 根據(jù)上上述資料料，我們們將按照照單產(chǎn)性性作業(yè)、批量性性作業(yè)、品種性性作業(yè)和和產(chǎn)能性性作業(yè)的的四個(gè)層層次分配配制造費(fèi)費(fèi)用如下下： 1單單產(chǎn)性作作業(yè)層次次 其中，直接材材料與直直接人工工的成本本計(jì)算與與傳統(tǒng)成成本計(jì)算算法相同同。機(jī)器器產(chǎn)能成成本以機(jī)機(jī)器小時(shí)時(shí)為成本本動(dòng)因計(jì)計(jì)算分配配率，再再分配計(jì)計(jì)入到產(chǎn)產(chǎn)品。計(jì)計(jì)算過(guò)程程如圖表表14-26所所示。圖表144-266 機(jī)器器產(chǎn)能成成本分配配表 單單位：元元產(chǎn)品產(chǎn)量使用比例例使用數(shù)量量分配率分配額A 1

28、2200000 1 12000000 00.566 6667000B 6600000 1.5 9000000 00.566 5500000 C 12200000 3.5 4220000 00.566 2233000合計(jì) 25520000 00.566 11400000 2批批量性作作業(yè)層次次 （1）檢驗(yàn)成成本以檢檢驗(yàn)次數(shù)數(shù)為成本本動(dòng)因計(jì)計(jì)算分配配率，再再分配計(jì)計(jì)入到產(chǎn)產(chǎn)品。計(jì)計(jì)算過(guò)程程如圖表表14-24所所示。 圖表表14-27 檢驗(yàn)成成本分配配表 單單位：元元產(chǎn)品批次每批檢驗(yàn)驗(yàn)次數(shù)檢驗(yàn)總次次數(shù)分配率分配額A 122 50 6600 445.000 2270000B 6000 5 330000

29、 445.000 11350000C12000 2 224000 445.000 11080000 合計(jì) 660000 445.000 27700000* * 檢驗(yàn)成成本（22700000） = 檢驗(yàn)人人員工資資（20000000）+ 供應(yīng)應(yīng)商（檢檢驗(yàn)）（700000） （2）材料處處理成本本以材料料移動(dòng)次次數(shù)為成成本動(dòng)因因計(jì)算分分配率，再分配配計(jì)入到到產(chǎn)品。計(jì)算過(guò)過(guò)程如圖圖表144-288所示。圖表144-288 材料料處理成成本分配配表 單位位：元產(chǎn)品批次每批移動(dòng)動(dòng)次數(shù)移動(dòng)總次次數(shù)分配率分配額A 112 255 3000 22.400 7200B 6600 500 3000000 22.4

30、00 7718556C 112000 1000 12200000 22.400 22874424合計(jì) 15503000 22.400 33600000* 處理理成本（36000000）= 材料處處理人工工（28800000）+ 折舊舊（8000000）。分分配率和和分配額額四舍五五入后按按整數(shù)列列示。 （3）設(shè)備調(diào)調(diào)整成本本以調(diào)整整次數(shù)為為成本動(dòng)動(dòng)因計(jì)算算分配率率，再分分配計(jì)入入到產(chǎn)品品。計(jì)算算過(guò)程如如圖表114-226所示示。圖表144-299 整備備成本分分配表 單位：元產(chǎn)品設(shè)備調(diào)整整次數(shù)分配率分配額A 122 1776.660 221200B 6000 1776.660 10059660

31、C 12200 1776.660 21119220合計(jì) 18812 1776.660 32200000 3品品種性作作業(yè)層次次 （1）購(gòu)買成成本以購(gòu)購(gòu)貨訂單單數(shù)量為為成本動(dòng)動(dòng)因計(jì)算算分配率率，再分分配計(jì)入入到產(chǎn)品品。計(jì)算算過(guò)程如如圖表114-330所示示。圖表144-300 購(gòu)買買成本分分配表 單位位：元產(chǎn)品 購(gòu)貨貨訂單數(shù)數(shù)量 分配配率 分配配額A 2200 1335.000 2770000B 4400 1335.000 5440000C 114000 1335.000 18890000合計(jì) 220000 1335.000 27700000* *購(gòu)買買成本（27000000）=購(gòu)購(gòu)買人工工（2

32、1100000）+ 供應(yīng)應(yīng)商（購(gòu)購(gòu)買）（600000） （22）產(chǎn)品品分類成成本以分分類次數(shù)數(shù)為成本本動(dòng)因，在分配配計(jì)入到到產(chǎn)品。計(jì)算過(guò)過(guò)程如圖圖表144-311所示。圖表144-311 分類類成本分分配表 單位：元產(chǎn)品 分類次次數(shù) 分配率率 分配配額A 50 4330.777 2215440B 75 4330.777 3323110 C 2000 4330.777 8861550 合計(jì) 3255 4330.777 14400000* *分分類成本本（144000000）=分類類人工（10000000）+ 供應(yīng)商商（產(chǎn)品品分類）（4000000）。分分配率和和分配額額四舍五五入 后后按整數(shù)數(shù)列

33、示。 4產(chǎn)產(chǎn)能性作作業(yè)層次次產(chǎn)能性作作業(yè)層次次以主要要成本（直接材材料成本本+直接接人工成成本）為為成本動(dòng)動(dòng)因進(jìn)行行分配。計(jì)算過(guò)過(guò)程如圖圖表144-322所示。圖表144-322 產(chǎn)能能成本分分配表 單單位：元元產(chǎn)品單位主要要成本產(chǎn)量主要成本本分配率分配額A 7.00012000008400000 00.333 27776886B 8.0006000004800000 00.333 15586778C 11.001200001320000 00.333 4436336合計(jì)1452200 00.333 44800000* * 產(chǎn)能能成本（48000000）= 工廠管管理人員員工資（1600000

34、0）+ 照明和和熱動(dòng)力力費(fèi)用（800000）+房 屋占用用費(fèi)（11900000）+ 供供應(yīng)商（全面管管理）（500000）。分配配率和分分配額四四舍五入入后取整整列示。 5作業(yè)成成本計(jì)算算匯總 根據(jù)據(jù)以上計(jì)計(jì)算，各各產(chǎn)品的的總成本本和單位位成本簡(jiǎn)簡(jiǎn)要匯總總為圖表表14-33的的形式。表14-33 某企業(yè)業(yè)產(chǎn)品生生產(chǎn)成本本表 單單位：元元ABC單位成本本總成本單位成本本總成本單位成本本總成本1.單產(chǎn)產(chǎn)性作業(yè)業(yè)層次 直接接材料 5.00060000006.00036000008.000960000 直接接人工2.00024000002.00012000003.000360000 機(jī)器器產(chǎn)能0.56

35、66670000.8335000001.944233000 小計(jì)7.56690677008.833530000012.99415533002.批量量性作業(yè)業(yè)層次 檢驗(yàn)驗(yàn)0.2332700002.25513500009.0001080000 材料料處理0.0117201.20071855624.0002874424 設(shè)備備調(diào)整 0.022212001.777105996017.6662119920 小計(jì)0.2662984405.222312881650.66660733443.品種種性作業(yè)業(yè)層次 購(gòu)買買0.2332700000.90054000015.7751890000 產(chǎn)品品分類0.1882

36、154400.5443231107.188861550 小計(jì)0.4114854401.44486311022.99327511504.產(chǎn)能能性作業(yè)業(yè)層次 產(chǎn)能能費(fèi)用（見圖表表14-31）2.31127766862.64415866283.633436336 合計(jì)10.554126227666 18.1310877898890.116108220066將圖表114-333與圖圖表144-233比較，可以看看到傳統(tǒng)統(tǒng)成本計(jì)計(jì)算法與與作業(yè)成成本計(jì)算算法的區(qū)區(qū)別。作作業(yè)成本本計(jì)算法法除了提提供更為為詳細(xì)的的成本信信息外，其所確確定的成成本也與與傳統(tǒng)成成本計(jì)算算法大不不相同。本例中中， 產(chǎn)產(chǎn)品A和 CC

37、的差別別尤其明明顯。 A是穩(wěn)穩(wěn)定性很很強(qiáng)的大大批量生生產(chǎn)的產(chǎn)產(chǎn)品，按按作業(yè)成成本法計(jì)計(jì)算的單單位成本本僅為傳傳統(tǒng)成本本法的660%（ 100.54元元對(duì) 117.00元元）。 C產(chǎn)品品是一種種工藝復(fù)復(fù)雜小批批量生產(chǎn)產(chǎn)的產(chǎn)品品，按作作業(yè)成本本法計(jì)算算的單位位成本大大約是傳傳統(tǒng)成本本法的 3.5倍（ 900.16元元對(duì)266.00元元）。事事實(shí)上，以直接接人工成成本為基基礎(chǔ)的傳傳統(tǒng)成本本計(jì)算法法導(dǎo)致 了A產(chǎn)產(chǎn)品對(duì) C產(chǎn)品品的補(bǔ)貼貼。導(dǎo)致致這種結(jié)結(jié)果的主主要原因因在于傳傳統(tǒng)成本本法采用用單一分分配標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)進(jìn)行制制造費(fèi)用用的分配配，忽視視了各種種產(chǎn)品生生產(chǎn)的復(fù)復(fù)雜性和和技術(shù)性性不同以以及與此此相應(yīng)所所需

38、的作作業(yè)量不不同。相相比之下下，傳統(tǒng)統(tǒng)成本法法失真度度較大，而作業(yè)業(yè)成本法法考慮了了引起制制造費(fèi)用用發(fā)生的的具有代代表性的的各種成成本動(dòng)因因，并以以此為基基礎(chǔ)分配配制造費(fèi)費(fèi)用，因因而，它它能較客客觀、真真實(shí)地反反映高新新技術(shù)環(huán)環(huán)境下各各種產(chǎn)品品的成本本。三、目標(biāo)標(biāo)成本制制度 （一）前提條條件目標(biāo)成本本制度由由日本汽汽車制造造企業(yè)于于19660年代代創(chuàng)造，先是在在日本國(guó)國(guó)內(nèi)流傳傳，后來(lái)來(lái)又傳播播到西方方發(fā)達(dá)國(guó)國(guó)家。目目標(biāo)成本本制度的的出現(xiàn)需需要兩個(gè)個(gè)基本的的前提條條件：一一是企業(yè)業(yè)產(chǎn)品為為“大路貨貨”，企業(yè)業(yè)不能夠夠直接控控制價(jià)格格，特別別是不能能隨意提提高價(jià)格格。19960年年代日本本汽車制制

39、造企業(yè)業(yè)正在崛崛起，面面臨的競(jìng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手手是美國(guó)國(guó)汽車制制造企業(yè)業(yè)。汽車車是“大路貨貨”，而且且美國(guó)企企業(yè)幾乎乎在所有有方面都都優(yōu)于日日本企業(yè)業(yè)。因此此，日本本企業(yè)如如果在競(jìng)競(jìng)爭(zhēng)中達(dá)達(dá)成一定定的利潤(rùn)潤(rùn)目標(biāo)，只能降降低成本本。二是是日本人人發(fā)現(xiàn)生生產(chǎn)成本本的大部部分（有有時(shí)在880%以以上）在在生產(chǎn)開開始之前前就已經(jīng)經(jīng)被研發(fā)發(fā)和設(shè)計(jì)計(jì)階段確確定了，因此，對(duì)降低低成本來(lái)來(lái)說(shuō)，生生產(chǎn)階段段并不是是重點(diǎn)，重點(diǎn)應(yīng)應(yīng)該在研研發(fā)和設(shè)設(shè)計(jì)階段段，通過(guò)過(guò)選擇不不同技術(shù)術(shù)水平、不同材材料和不不同工藝藝上的設(shè)設(shè)計(jì)方案案，達(dá)成成降低成成本的目目的。 （二）基本原原則 有學(xué)者者認(rèn)為，目標(biāo)成成本制度度有7條條基本原原則1

40、參考Ronald W. Hilton, Managerial Accounting (5E), （機(jī)械工業(yè)出版社，2002.9）, pp670-1 構(gòu)構(gòu)成。其其中最重重要的原原則是價(jià)價(jià)格領(lǐng)先先的原則則。按照照這一原原則，目目標(biāo)成本本制度的的運(yùn)用首首先是從從確定可可以在市市場(chǎng)上銷銷售的產(chǎn)產(chǎn)品的價(jià)價(jià)格開始始。當(dāng)價(jià)價(jià)格確定定之后，再確定定目標(biāo)利利潤(rùn)，然然后再用用價(jià)格減減去目標(biāo)標(biāo)利潤(rùn)求求得目標(biāo)標(biāo)成本，用公式式表示為為： 目標(biāo)標(biāo)成本 = 價(jià)價(jià)格 目標(biāo)標(biāo)利潤(rùn)公式的價(jià)價(jià)格通過(guò)過(guò)市場(chǎng)調(diào)調(diào)研發(fā)現(xiàn)現(xiàn)，因此此，公式式中最重重要、也也是最不不容易確確定的是是目標(biāo)利利潤(rùn)。其其方法有有很多，例如標(biāo)標(biāo)桿法（Bennchmm

41、arkkingg），即即參照自自己歷史史最好水水平或行行業(yè)的國(guó)國(guó)際國(guó)內(nèi)內(nèi)水平來(lái)來(lái)確定；又如可可以利用用投資報(bào)報(bào)酬率或或銷售利利潤(rùn)率推推算，因因?yàn)橥顿Y資可用資資產(chǎn)負(fù)債債表中的的資產(chǎn)來(lái)來(lái)替代，而投資資報(bào)酬率率又可參參照行業(yè)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)爭(zhēng)狀況單單獨(dú)選擇擇（如國(guó)國(guó)內(nèi)項(xiàng)目目投資評(píng)評(píng)價(jià)的基基準(zhǔn)報(bào)酬酬率大多多在100%-115%之之間），進(jìn)而計(jì)計(jì)算出總總利潤(rùn)，然后除除以預(yù)測(cè)測(cè)的銷量量，將得得到的結(jié)結(jié)果略加加調(diào)整，便得到到單位產(chǎn)產(chǎn)品目標(biāo)標(biāo)利潤(rùn)。問題是：按上述述公式計(jì)計(jì)算的目目標(biāo)成本本，是主主觀的東東西，它它與生產(chǎn)產(chǎn)該產(chǎn)品品的實(shí)際際成本未未必一致致。例如如某產(chǎn)品品市價(jià)或或某顧客客樂意出出的價(jià)格格是100元，我我需要

42、22元的利利潤(rùn)，目目標(biāo)成本本就是88元。但但我的工工廠生產(chǎn)產(chǎn)該產(chǎn)品品的實(shí)際際成本很很可能是是9元，有1元元的差額額（Gaap）。不消除除這個(gè)差差額，我我的計(jì)算算毫無(wú)意意義。日日本企業(yè)業(yè)用來(lái)消消除這個(gè)個(gè)差額的的方法很很多，其其中最流流行的是是價(jià)值工工程，即即通過(guò)成成本與功功能的比比較發(fā)現(xiàn)現(xiàn)成本降降低方向向，然后后再通過(guò)過(guò)反復(fù)的的改進(jìn)設(shè)設(shè)計(jì)或采采用新技技術(shù)，消消除目標(biāo)標(biāo)成本與與實(shí)際成成本之間間的那個(gè)個(gè)差額。正因?yàn)槿缛绱?，一一般認(rèn)為為，所謂謂目標(biāo)成成本實(shí)際際上是一一種產(chǎn)品品在賺取取必要的的利潤(rùn)的的基礎(chǔ)上上所允許許發(fā)生的的成本，而目標(biāo)標(biāo)成本制制度則是是一種戰(zhàn)戰(zhàn)略性利利潤(rùn)和成成本管理理的過(guò)程程。除價(jià)格領(lǐng)

43、領(lǐng)先的原原則之外外，還有有下列44條主要要原則值值得說(shuō)明明。（1）以以客戶為為中心為了實(shí)現(xiàn)現(xiàn)目標(biāo)成成本，管管理人員員必須傾傾聽客戶戶意見和和要求?？蛻粜栊枰裁疵串a(chǎn)品？哪些功功能最重重要？在在某種質(zhì)質(zhì)量水平平上，客客戶樂意意出多大大的價(jià)錢錢購(gòu)買？管理人人員必須須想方設(shè)設(shè)法取得得客戶的的反饋意意見，然然后通過(guò)過(guò)設(shè)計(jì)滿滿足客戶戶要求，并且按按客戶樂樂意支付付的價(jià)格格銷售產(chǎn)產(chǎn)品。總總之，目目標(biāo)成本本制度以以市場(chǎng)為為導(dǎo)向。（2）以以產(chǎn)品設(shè)設(shè)計(jì)為重重點(diǎn)設(shè)計(jì)階段段是目標(biāo)標(biāo)成本的的關(guān)鍵階階段。為為了能夠夠按目標(biāo)標(biāo)成本生生產(chǎn)某種種產(chǎn)品，工程師師必須對(duì)對(duì)該產(chǎn)品品的所有有方面進(jìn)進(jìn)行認(rèn)真真、細(xì)致致和富有有高度創(chuàng)創(chuàng)造

44、性的的設(shè)計(jì)。設(shè)計(jì)活活動(dòng)不僅僅包括詳詳細(xì)說(shuō)明明生產(chǎn)過(guò)過(guò)程中的的人員、機(jī)器設(shè)設(shè)備和其其他要素素，而且且包括詳詳細(xì)說(shuō)明明使用的的原材料料和零部部件?？偪傊O(shè)設(shè)計(jì)的產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)該該具有可可制造性性（Maanuffactturaabillityy）。（3）突突出流程程設(shè)計(jì) 在設(shè)計(jì)計(jì)過(guò)程中中，必須須審查生生產(chǎn)流程程每一個(gè)個(gè)方面，以確保保產(chǎn)品的的生產(chǎn)盡盡可能高高效率。高新技技術(shù)、全全球采購(gòu)購(gòu)的采用用以及生生產(chǎn)流程程的每一一個(gè)方面面都必須須按照目目標(biāo)成本本的要求求進(jìn)行設(shè)設(shè)計(jì)。在在很多情情況下，實(shí)際成成本高于于目標(biāo)成成本。這這時(shí)應(yīng)運(yùn)運(yùn)用流程程優(yōu)化的的方法，剔除流流程中的的不增值值作業(yè)，最終使使設(shè)計(jì)的的產(chǎn)品也也符合

45、目目標(biāo)成本本的要求求。組織跨部部門的工工作團(tuán)隊(duì)隊(duì)為了保證證設(shè)計(jì)的的產(chǎn)品不不低于目目標(biāo)成本本，需要要具有不不同部門門工作背背景人員員的介入入，包括括市場(chǎng)調(diào)調(diào)研、銷銷售、設(shè)設(shè)計(jì)工程程、采購(gòu)購(gòu)、生產(chǎn)產(chǎn)技術(shù)工工程、生生產(chǎn)計(jì)劃劃、材料料處理、成本管管理等，幾乎所所有部門門的人員員。這些些人員最最有可能能提出改改進(jìn)設(shè)計(jì)計(jì)的意見見。但必必須注意意，這些些介入者者并不是是專家，提完意意見就大大功告成成，他們們對(duì)整個(gè)個(gè)產(chǎn)品負(fù)負(fù)有責(zé)任任。 （三）目標(biāo)成成本制度度的運(yùn)用用 為了簡(jiǎn)簡(jiǎn)潔而又又具體，我們采采用案例例分析方方式來(lái)說(shuō)說(shuō)明目標(biāo)標(biāo)成本制制度的應(yīng)應(yīng)用，并并且重點(diǎn)點(diǎn)在于價(jià)價(jià)值工程程的運(yùn)用用。 【案例例6】太太平洋家

46、家用電器器制造公公司（簡(jiǎn)簡(jiǎn)稱太平平洋）最最近經(jīng)精精英咨詢?cè)児镜牡淖稍儯趯?shí)實(shí)施低成成本戰(zhàn)略略。根據(jù)據(jù)戰(zhàn)略的的需要，現(xiàn)有的的咖啡壺壺產(chǎn)品在在現(xiàn)行價(jià)價(jià)格水平平上必須須達(dá)到單單位產(chǎn)品品目標(biāo)利利潤(rùn)200美元，為此其其目標(biāo)成成本必須須控制在在90美美元之內(nèi)內(nèi)，但現(xiàn)現(xiàn)行的咖咖啡壺成成本則為為1144美元，超出目目標(biāo)成本本24美美元。按按價(jià)值鏈鏈和產(chǎn)品品生命周周期整理理的咖啡啡壺成本本的明細(xì)細(xì)資料如如圖表114-334所示示。圖表144-344 按生生命周期期和價(jià)值值鏈歸集集的目標(biāo)標(biāo)和現(xiàn)行行的成本本資料價(jià)值鏈內(nèi)部外部合計(jì)生命周期期目標(biāo)現(xiàn)行差異目標(biāo)現(xiàn)行差異目標(biāo)現(xiàn)行差異研發(fā)3.64%51.43.651.4制

47、造15.3317%204.721.6624%308.436.995013.11銷售5.46%60.612.6614%174.418.00235.0服務(wù)與維維護(hù)9.010%101.09.0101.0一般性管管理18.0020%191.018.00191.0回收成本本4.55%72.54.572.5合計(jì)55.8862%6711.2234.2238%4712.8890.0011424.00在圖表114-334中，第1欄欄按產(chǎn)品品價(jià)值鏈鏈和生命命周期設(shè)設(shè)計(jì)，包包括了研研發(fā)、制制造、銷銷售、服服務(wù)與維維護(hù)、一一般性管管理、回回收成本本等項(xiàng)目目，而每每一項(xiàng)目目所發(fā)生生的成本本又分成成在企業(yè)業(yè)內(nèi)部發(fā)發(fā)生的和

48、和在企業(yè)業(yè)外部發(fā)發(fā)生的兩兩種，這這由第11行標(biāo)識(shí)識(shí)出來(lái)。目標(biāo)成成本制度度的主要要內(nèi)容就就是通過(guò)過(guò)價(jià)值工工程分析析來(lái)消除除24美美元的總總差異，或者具具體地消消除每個(gè)個(gè)項(xiàng)目的的目標(biāo)成成本與現(xiàn)現(xiàn)行成本本之間的的差額。這是實(shí)實(shí)際上是是一項(xiàng)非非常繁重重的工作作。為了了更好地地說(shuō)明問問題，這這里僅分分析如何何消除制制造項(xiàng)目目的差額額（即113.1美元元），然然后讀者者完全可可以舉一一反三，推廣到到其他項(xiàng)項(xiàng)目。有有關(guān)咖啡啡壺制造造的明細(xì)細(xì)資料如如圖表114-335所示示。 圖表表14-35 咖啡壺壺的功能能成本分分析部件功能成本金額%沖泡杯研磨與過(guò)過(guò)濾咖啡啡918水壺盛咖啡、保溫24保溫器保溫36壺型與壺

49、壺體盛水與裝裝倒水918加熱裝置置燒水并自自動(dòng)停燒燒48電子顯示示板控制研磨磨時(shí)間和和鐘表2346合計(jì)50100由圖表114-335看到到：咖啡啡壺由沖沖泡杯、水壺、保溫器器、壺型型與壺體體、加熱熱裝置、電子顯顯示板等等6個(gè)零零部件組組成，每每一個(gè)零零部件都都有特定定的功能能（例如如水壺的的功能是是盛咖啡啡和保溫溫）。最最后一大大欄是成成本數(shù)據(jù)據(jù)，其中中的兩小小欄數(shù)據(jù)據(jù)，一個(gè)個(gè)是絕對(duì)對(duì)數(shù)，另另一個(gè)是是相對(duì)數(shù)數(shù)，表示示每個(gè)零零部件的的成本數(shù)數(shù)額以及及在整個(gè)個(gè)咖啡壺壺制造成成本中的的比重（例如水水壺的制制造成本本是2美美元，在在總成本本中所占占比重為為4%）。另外外，表中中的成本本數(shù)額是是現(xiàn)行成成

50、本，總總額為550美元元，與圖圖表144-344中的數(shù)數(shù)據(jù)完全全相等。表中每每個(gè)項(xiàng)目目的成本本占咖啡啡壺總成成本的比比重也稱稱成本系系數(shù)，按按照價(jià)值值分析的的原理，某一零零部件的的成本系系數(shù)與其其功能系系數(shù)對(duì)比比，就能能發(fā)現(xiàn)成成本降低低的方向向。所謂謂功能系系數(shù)就是是某一零零部件的的功能占占咖啡壺壺總功能能的比重重。那么么，如何何確咖啡啡壺的功功能系數(shù)數(shù)呢？通通常需要要3個(gè)基基本步驟驟： （1）確定顧顧客對(duì)咖咖啡壺的的要求。顧客對(duì)對(duì)咖啡壺壺要求的的資料如如圖表114-336所示示。圖表144-366 咖啡啡壺的顧顧客需求求排序顧客需求求顧客排序序相對(duì)排序序15不重要最重要絕對(duì)分?jǐn)?shù)數(shù)%味道像蒸蒸

51、餾咖啡啡5520壺體易清清洗4416美觀228容量在66杯以上上3312按指定時(shí)時(shí)間開機(jī)機(jī)4416適合不同同咖啡豆豆114保溫3312自動(dòng)關(guān)機(jī)機(jī)3312總和25100在圖表114-336中，顧客對(duì)對(duì)咖啡壺壺的要求求由第11欄表示示，包括括8個(gè)方方面。顧顧客排序序一大欄欄是對(duì)顧顧客每一一個(gè)方面面的要求求的重要要程度所所給出的的排列，必須通通過(guò)問卷卷調(diào)查或或其他方方式由顧顧客親自自排定。表中最最后一大大欄是對(duì)對(duì)顧客需需求的整整理，兩兩個(gè)小欄欄，一個(gè)個(gè)是絕對(duì)對(duì)排序，另一個(gè)個(gè)是相對(duì)對(duì)排序。 （2）編制質(zhì)質(zhì)量功能能矩陣表表。質(zhì)量量功能矩矩陣表如如圖表114-337所示示。該表表的突出出特點(diǎn)是是通過(guò)界界定

52、每一一個(gè)零部部件在滿滿足顧客客要求中中的作用用，使零零部件的的功能有有可能與與顧客的的要求結(jié)結(jié)合起來(lái)來(lái)。圖表144-377咖啡壺壺質(zhì)量功功能矩陣陣表部件（%）沖泡杯水壺保溫器壺型/壺壺體加熱器顯示板我們與競(jìng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手手比較顧客排名顧客需求求12345味道像蒸蒸餾咖啡啡50505壺體易清清洗3010604美觀60402容量在66杯以上上50503按指定時(shí)時(shí)間開機(jī)機(jī)1004適合不同同咖啡豆豆15951保溫20803自動(dòng)關(guān)機(jī)機(jī)1003注：設(shè)計(jì)參數(shù)和顧客需求的相關(guān)性 比較競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的排名 = 強(qiáng)相關(guān) = 競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手給我們產(chǎn)品排名 = 中度相關(guān) = 我們自己的排名 = 弱相關(guān) 在圖表114-337中，第1欄欄

53、是顧客客對(duì)咖啡啡壺的要要求，第第1行是是咖啡壺壺的零部部件。表表中的數(shù)數(shù)據(jù)由本本企業(yè)或或聘請(qǐng)的的工程師師和專家家給出，其意義義是一個(gè)個(gè)零部件件在滿足足顧客某某種要求求的過(guò)程程中發(fā)揮揮多大的的作用。例如味味道像蒸蒸餾咖啡啡一行，其含義義是在實(shí)實(shí)現(xiàn)咖啡啡壺能夠夠煮出像像蒸餾咖咖啡一樣樣味道的的咖啡，沖泡杯杯和加熱熱器所發(fā)發(fā)揮的作作用各占占50%。其中中，、和等符號(hào)號(hào)表示零零部件作作用的強(qiáng)強(qiáng)度。最最后一欄欄是顧客客排名，來(lái)自圖圖表144-366，它與與“我們與與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)對(duì)手的比比較”結(jié)合起起來(lái)，可可以作為為工程師師和專家家們參考考。 （3）計(jì)算功功能系數(shù)數(shù)。功能能系數(shù)的的計(jì)算如如圖表114-338所示示。該表表在圖表表14-37的的基礎(chǔ)上上，將顧顧客需求求與零部部件的功功能完全全連接起起來(lái)，使使零部件件的功能能也數(shù)量量化了。圖表144-388 每一一部件對(duì)對(duì)顧客需需求的貢貢獻(xiàn)率部件（%）沖泡杯水壺保溫器壺型/壺體加熱器顯示板特征相對(duì)對(duì)