完善我國(guó)審計(jì)監(jiān)督的法律思考

1、完善我國(guó)審計(jì)監(jiān)督的法律考慮內(nèi)容提要審計(jì)是對(duì)權(quán)力的制約，審計(jì)風(fēng)暴是一場(chǎng)廉政風(fēng)暴。如何使審計(jì)監(jiān)督真正發(fā)揮職能，公開(kāi)性是其前提和基礎(chǔ)，獨(dú)立性是其保證，完善審計(jì)制度、確立審計(jì)問(wèn)責(zé)機(jī)制是其關(guān)鍵。關(guān)鍵詞審計(jì)風(fēng)暴 國(guó)家審計(jì) 審計(jì)監(jiān)督2003年6月，一批違規(guī)大案在審計(jì)署向全國(guó)人大常委會(huì)所作的審計(jì)報(bào)告中曝光。這是審計(jì)署首次全文公布審計(jì)報(bào)告。其后的每年年中，國(guó)家審計(jì)署都會(huì)向全國(guó)人大常委會(huì)做年度審計(jì)報(bào)告，而這份報(bào)告每次都刮起一場(chǎng)席卷全國(guó)的超級(jí)風(fēng)暴。媒體稱之為“審計(jì)風(fēng)暴”。我們能夠看到，所謂的“審計(jì)風(fēng)暴”實(shí)質(zhì)是一場(chǎng)廉政風(fēng)暴。準(zhǔn)確地講，是一場(chǎng)以財(cái)政監(jiān)督與公開(kāi)為重點(diǎn)的廉政風(fēng)暴，這在中國(guó)財(cái)政法治進(jìn)展史上具有特不重要的意義。

2、然而，風(fēng)暴過(guò)后也給我們留下了許多需要深思的問(wèn)題。審計(jì)監(jiān)督作為我國(guó)法律規(guī)定的財(cái)政收支的要緊監(jiān)督途徑，是否僅僅是一場(chǎng)風(fēng)暴過(guò)去就行了？其審計(jì)出來(lái)的結(jié)果是否能夠落到實(shí)處？又如何能夠落到實(shí)處？如何加強(qiáng)、完善審計(jì)監(jiān)督等等，差不多上我們要研究和完善的地點(diǎn)。一、審計(jì)是對(duì)權(quán)力的制約和監(jiān)督審計(jì)，依照實(shí)施的主體和作用的范圍，能夠分為國(guó)家審計(jì)（或稱政府審計(jì)、財(cái)政審計(jì)）、內(nèi)部審計(jì)（企業(yè)內(nèi)部審計(jì)）、社會(huì)審計(jì)（或稱民間審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)）。三者之間雖有聯(lián)系和相似之處，但有著本質(zhì)區(qū)不，同時(shí)互相獨(dú)立地作用于不同的領(lǐng)域。國(guó)家審計(jì)從全然上講是國(guó)家權(quán)力的體現(xiàn)；內(nèi)部審計(jì)是一種機(jī)構(gòu)內(nèi)部的自律操縱；社會(huì)審計(jì)是一種中介服務(wù)。本文所研究的審

3、計(jì)要緊是國(guó)家審計(jì)。古今中外盡管對(duì)國(guó)家審計(jì)所下的定義不盡一致 關(guān)于國(guó)家審計(jì)的概念，有以下幾種代表性的觀念，即“財(cái)政財(cái)務(wù)監(jiān)督講”、“會(huì)計(jì)檢查講”、“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督講”、“合規(guī)效益評(píng)價(jià)講”、“過(guò)程監(jiān)督講”等等。因?yàn)楸疚牡闹攸c(diǎn)不在研究國(guó)家審計(jì)的概念，因此此處不再詳述，可參見(jiàn)：李季澤：“論國(guó)家審計(jì)之界定”，載中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研究生院學(xué)報(bào)2002年第3期。 ，具體的制度也千差萬(wàn)不，但都脫離不了以下幾點(diǎn)：（一）國(guó)家審計(jì)是一種國(guó)家權(quán)力國(guó)家審計(jì)首先是一種國(guó)家權(quán)力，是由審計(jì)機(jī)關(guān)代表國(guó)家行使的。在現(xiàn)代國(guó)家，國(guó)家的各種權(quán)力由憲法和法律確認(rèn)并劃分。大多數(shù)國(guó)家都設(shè)置了審計(jì)權(quán)，只是這種審計(jì)權(quán)往往并不是獨(dú)立的，而是隸屬于立法權(quán)、行政

4、權(quán)或司法權(quán)，由此也相應(yīng)地形成了下文所述的不同的審計(jì)體制，即立法型、行政型或司法型模式。有個(gè)不國(guó)家實(shí)行了獨(dú)立型審計(jì)，由此確立了審計(jì)權(quán)的獨(dú)立地位。在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，審計(jì)權(quán)屬于監(jiān)察權(quán)的范疇，“監(jiān)察院”設(shè)審計(jì)長(zhǎng)。蓋因我國(guó)臺(tái)灣實(shí)行的是五權(quán)分立的“政體”，審計(jì)權(quán)事實(shí)上仍沒(méi)有脫離國(guó)家權(quán)力的范疇。因此，國(guó)家審計(jì)是一種國(guó)家監(jiān)督，是代表國(guó)家行使的監(jiān)督權(quán)。（二）國(guó)家審計(jì)權(quán)來(lái)源于人民權(quán)利一切權(quán)力來(lái)源于人民，國(guó)家審計(jì)權(quán)是人民權(quán)利在國(guó)家權(quán)力結(jié)構(gòu)中的體現(xiàn)。因此，國(guó)家審計(jì)應(yīng)向人民負(fù)責(zé)。但歷史和現(xiàn)實(shí)存在一個(gè)認(rèn)識(shí)誤區(qū)，即國(guó)家審計(jì)只向國(guó)家負(fù)責(zé)李季澤：“論國(guó)家審計(jì)之界定”，載中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研究生院學(xué)報(bào)2002年第3期。 .假如國(guó)家審計(jì)

5、只向國(guó)家負(fù)責(zé)，而不是向人民負(fù)責(zé)，那么實(shí)際上就會(huì)用國(guó)家權(quán)力剝奪了人民的權(quán)利。而且，在實(shí)踐中，對(duì)國(guó)家負(fù)責(zé)往往會(huì)流于對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，甚至某個(gè)行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。中國(guó)在2003年之前，審計(jì)報(bào)告一直是不向社會(huì)公開(kāi)的，或者給公眾看到的和內(nèi)部上報(bào)的不是同一個(gè)版本。能夠講這種做法確實(shí)是審計(jì)向國(guó)家負(fù)責(zé)或國(guó)家機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，而不是向人民負(fù)責(zé)的一種現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)。2003年審計(jì)署開(kāi)始正式向全社會(huì)公布年度審計(jì)報(bào)告。2004年開(kāi)始實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告制度。這是一種制度建設(shè)和改革措施，也是一種審計(jì)觀念的轉(zhuǎn)變，即審計(jì)對(duì)人民負(fù)責(zé)，由人民來(lái)行使監(jiān)督權(quán)利。（三）國(guó)家審計(jì)是對(duì)權(quán)力的制約和監(jiān)督對(duì)權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督歷來(lái)是古今中外國(guó)家審計(jì)的要緊職責(zé)。中國(guó)古代審計(jì)的

6、一大特色確實(shí)是把審計(jì)作為治吏的工具。審計(jì)職能要緊是置于御史監(jiān)察中，被審計(jì)者是各級(jí)官吏，御史監(jiān)察要緊是對(duì)人審計(jì)署科研所課題組：“論國(guó)家審計(jì)對(duì)權(quán)力的監(jiān)督”，載審計(jì)研究2003年第5期。 .而現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)的對(duì)象要緊是財(cái)政和財(cái)務(wù)收支。如我國(guó)審計(jì)法第2條的規(guī)定：“國(guó)務(wù)院各部門和地點(diǎn)各級(jí)人民政府及其各部門的財(cái)政收支，國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)同意審計(jì)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支，依照本法規(guī)定同意審計(jì)監(jiān)督”。再如日本國(guó)憲法第90條規(guī)定：“國(guó)家的收支決算，每年均須經(jīng)會(huì)計(jì)檢查院審查”。奧地利審計(jì)法院法第1條規(guī)定：“審計(jì)法院審計(jì)國(guó)有經(jīng)濟(jì)的全部財(cái)務(wù)活動(dòng)”。但不管審計(jì)是對(duì)人依舊對(duì)物，都脫

7、離不了一個(gè)宗旨，即對(duì)權(quán)力的制約和監(jiān)督。這種監(jiān)督來(lái)源于人民以憲法和法律形式的授權(quán)，監(jiān)督也依照法律的規(guī)定來(lái)進(jìn)行。國(guó)家審計(jì)是一種國(guó)家監(jiān)督，也是一種法律監(jiān)督?？傊问缴峡磥?lái)，國(guó)家審計(jì)是有權(quán)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)家財(cái)政或財(cái)務(wù)收支活動(dòng)或者公共資金的使用進(jìn)行審查和監(jiān)督的一種制度；而實(shí)際上，國(guó)家審計(jì)通過(guò)其審計(jì)活動(dòng)，以權(quán)力（即審計(jì)權(quán)）制約權(quán)力（財(cái)權(quán)或財(cái)政權(quán)），同時(shí)也是以人民權(quán)利制約國(guó)家權(quán)力（審計(jì)權(quán)和財(cái)政權(quán)）。盡管有學(xué)者跳出權(quán)力的框架而提出“國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的契約觀”邱軼安、倪輝：“審計(jì)本質(zhì)的契約觀與國(guó)家審計(jì)體制的重構(gòu)”，載財(cái)會(huì)月刊2005年第6期。 ，而這一契約關(guān)系的雙方卻是公眾和政府，因此這一理論仍然沒(méi)有脫離國(guó)家權(quán)力和人民權(quán)

8、利這一對(duì)博弈關(guān)系。二、審計(jì)公開(kāi)是審計(jì)監(jiān)督的前提和基礎(chǔ)公開(kāi)性是民主社會(huì)對(duì)政府透明度的要求，它直接產(chǎn)生于公民的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計(jì)公開(kāi)是政府透明度、尤其是財(cái)政透明度的重要組成內(nèi)容之一。政府透明度要求政府將所掌握的個(gè)人與公共信息向社會(huì)公開(kāi)，這些信息包括財(cái)政信息。而國(guó)際貨幣基金組織公布的財(cái)政透明度手冊(cè)，核心確實(shí)是要求政府定期向公眾提供全面同時(shí)真實(shí)的財(cái)政信息，并對(duì)公開(kāi)財(cái)政信息的內(nèi)容、程序以及確保信息的質(zhì)量進(jìn)行了規(guī)范。手冊(cè)提出了政府財(cái)政透明度的四項(xiàng)差不多要求，其中對(duì)真實(shí)性的獨(dú)立保證，特不強(qiáng)調(diào)了財(cái)政信息應(yīng)受到獨(dú)立的檢查，國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)向立法當(dāng)局和公眾及時(shí)提供政府賬戶財(cái)務(wù)真實(shí)性的報(bào)告國(guó)際貨幣基金組織（編著）：

9、財(cái)政透明度，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所整理，人民出版社2001年版，第81頁(yè)。 .這實(shí)際上確實(shí)是對(duì)審計(jì)公開(kāi)提出了要求。從世界范圍來(lái)看，積極有效的審計(jì)公告制度已成為國(guó)際通行做法，同時(shí)差不多成為審計(jì)先進(jìn)性的標(biāo)志性特征。例如作為立法型審計(jì)模式代表的美國(guó)，不僅給予了公眾查閱審計(jì)報(bào)告的權(quán)利，而且必要時(shí)還由參、眾兩院召開(kāi)聽(tīng)眾會(huì)，專題報(bào)告被審計(jì)單位的情況，聽(tīng)眾會(huì)完全公開(kāi)，任何人均可參加。作為司法型模式代表的法國(guó)，審計(jì)法院通過(guò)向新聞界公布審計(jì)結(jié)果和公布國(guó)家審計(jì)公告的形式，將審計(jì)結(jié)果公之于眾。再如作為獨(dú)立型模式的日本，會(huì)計(jì)監(jiān)察院將審計(jì)報(bào)告提交國(guó)會(huì)，抄報(bào)內(nèi)閣和首相，或通過(guò)新聞機(jī)構(gòu)公開(kāi)發(fā)表，同時(shí)將審計(jì)報(bào)告改寫成通俗讀物廣

10、為散發(fā)黎四龍：“審計(jì)公告制度的國(guó)際比較及借鑒”，載廣東商學(xué)院學(xué)報(bào)2004年第6期。 .而從中國(guó)的情況來(lái)看，盡管審計(jì)法第36條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)能夠向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果。但我們從規(guī)定能夠看出審計(jì)機(jī)關(guān)的這一義務(wù)并不是強(qiáng)制性的而是選擇性的。而且長(zhǎng)期以來(lái)在實(shí)際工作中也沒(méi)有采取向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果的做法。結(jié)果審計(jì)實(shí)踐中被審計(jì)的問(wèn)題往往 “大事化小，小事化了”，有的甚至不了了之，導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)督嚴(yán)峻喪失了權(quán)威性和威懾力。在此背景之下，2002年3月審計(jì)署頒布并實(shí)施了審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告試行方法，并從2003年開(kāi)始正式公布年度審計(jì)報(bào)告。從2004年開(kāi)始，審計(jì)署又在審計(jì)報(bào)告公開(kāi)的基礎(chǔ)上，實(shí)行審計(jì)結(jié)果公

11、告制度，最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)所有重大項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果都向社會(huì)公布公告。不僅如此，審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作進(jìn)展規(guī)劃也明確提出，今后五年中國(guó)將積極實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告，逐步規(guī)范公告的形式、內(nèi)容和程序，到2007年，力爭(zhēng)做到所有審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目的結(jié)果，除涉及國(guó)家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對(duì)外披露的內(nèi)容外，全部對(duì)社會(huì)公告。而且改進(jìn)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容要求，建立適合于對(duì)外公告的審計(jì)報(bào)告制度。從審計(jì)工作實(shí)踐來(lái)看，審計(jì)署近年來(lái)報(bào)告的透明度越來(lái)越高：2002年的審計(jì)報(bào)告有30頁(yè)，但點(diǎn)名的案件只有1宗；2003年的報(bào)告減到16頁(yè)，但曝光內(nèi)容大大增加；2004年的審計(jì)報(bào)告省略了慣有的綜合統(tǒng)計(jì)講明，篇幅1.2

12、萬(wàn)字，大批案件被曝光，10多個(gè)部委被點(diǎn)名，透明度進(jìn)一步增強(qiáng)。王永前：“審計(jì)暴露六大體制軟肋黑洞如何彌補(bǔ)”， 2004年7月24日。 從2003年開(kāi)始，除了向全國(guó)人大提交年度審計(jì)報(bào)告外，審計(jì)署還不定期向公眾披露專項(xiàng)審計(jì)結(jié)果。2003年下半年，關(guān)于防治非典專項(xiàng)資金和社會(huì)捐贈(zèng)款物的審計(jì)結(jié)果，差不多作為審計(jì)署第一號(hào)審計(jì)公告作了正式公布；2004年6月，審計(jì)署又連續(xù)公布了2004年審計(jì)署審計(jì)結(jié)果第一號(hào)、第二號(hào)公告，公布了50個(gè)縣基礎(chǔ)教育經(jīng)費(fèi)審計(jì)調(diào)查結(jié)果和對(duì)全國(guó)50個(gè)縣財(cái)政支農(nóng)資金審計(jì)調(diào)查結(jié)果。而且從2004年4月之后每年的審計(jì)報(bào)告實(shí)行“直通車”，不論面對(duì)被審計(jì)機(jī)關(guān)依舊向上匯報(bào)只采納一個(gè)報(bào)告，全面反映情況

13、，表達(dá)審計(jì)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，并向社會(huì)公布。而往年只是選擇其中的一些事項(xiàng)向社會(huì)報(bào)告，同時(shí)備有“不同版本”?？傊?，我國(guó)審計(jì)工作正不斷走向公開(kāi)、透明，它正成為我國(guó)公民行使知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)的一個(gè)重要平臺(tái)。需要指出的是，審計(jì)報(bào)告及審計(jì)結(jié)果的公開(kāi)只是完善審計(jì)監(jiān)督的第一步。要實(shí)現(xiàn)真正意義上的審計(jì)監(jiān)督，還必須明確審計(jì)部門的獨(dú)立地位。我國(guó)作為行政性審計(jì)模式的代表，審計(jì)經(jīng)費(fèi)和審計(jì)機(jī)關(guān)的人事權(quán)都受制于政府，政府關(guān)于審計(jì)公開(kāi)的行政干預(yù)時(shí)有發(fā)生。應(yīng)該講我國(guó)目前實(shí)踐中阻礙審計(jì)公開(kāi)、透明的專門重要的一個(gè)因素確實(shí)是審計(jì)的獨(dú)立性問(wèn)題。因此，要真正推行審計(jì)公告和審計(jì)結(jié)果公開(kāi)制度，確保審計(jì)公開(kāi)、透明，就要確保審計(jì)的獨(dú)立性。三、審計(jì)獨(dú)立性是

14、審計(jì)監(jiān)督的保證審計(jì)機(jī)關(guān)要真正行使其監(jiān)督職能，必須保持其獨(dú)立性。獨(dú)立性是國(guó)家審計(jì)的全然特征和靈魂所在。沒(méi)有獨(dú)立性，審計(jì)監(jiān)督只能是流于形式的空談而已。正因?yàn)榇耍澜绺鲊?guó)都以憲法或法律的形式確立審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和權(quán)威性。有學(xué)者甚至認(rèn)為，20世紀(jì)世界政府審計(jì)進(jìn)展的要緊成就之一是，政府審計(jì)在國(guó)家政治架構(gòu)中的地位得到了巨大提高。與此相聯(lián)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和職權(quán)獲得了專門大程度的加強(qiáng)余玉苗：“20世紀(jì)世界政府審計(jì)進(jìn)展的要緊成就”，載財(cái)會(huì)通訊1999年第11期。 .例如美國(guó)，20世紀(jì)20年代往常，其審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于財(cái)政部，地位低下，審計(jì)不力。為此，國(guó)會(huì)于1921年制定了預(yù)算與會(huì)計(jì)法案，據(jù)此設(shè)置了獨(dú)立于政府的

15、審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)總署（GAO）。再如日本，1889年頒布會(huì)計(jì)檢查院法，設(shè)立隸屬于天皇的審計(jì)機(jī)構(gòu)。二次大戰(zhàn)后，日本通過(guò)新憲法，強(qiáng)化了國(guó)會(huì)對(duì)公共財(cái)政的操縱和監(jiān)督權(quán)，并以此為基礎(chǔ)重構(gòu)了政府審計(jì)制度。依照新憲法和新的會(huì)計(jì)檢查院法，會(huì)計(jì)檢查院成為一個(gè)完全獨(dú)立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，并由此使日本成為獨(dú)立型政府審計(jì)的代表。獨(dú)立于行政機(jī)關(guān)的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)或類似的組織應(yīng)向立法當(dāng)局和公眾及時(shí)提供關(guān)于政府賬戶財(cái)務(wù)真實(shí)性的報(bào)告，這是財(cái)政透明度的一項(xiàng)差不多要求。大多數(shù)國(guó)家都有審計(jì)機(jī)構(gòu)，國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)的一個(gè)重要特征是，它們不應(yīng)受到政府的操縱。1977年INTOSAI（國(guó)際最高審計(jì)機(jī)構(gòu)組織）關(guān)于審計(jì)規(guī)則指導(dǎo)的利馬宣言的首要目的是，呼吁獨(dú)立的政

16、府審計(jì)。該指導(dǎo)原則呼吁在憲法中規(guī)定建立最高審計(jì)機(jī)關(guān)，并呼吁其獨(dú)立性受到最高法院的愛(ài)護(hù)。國(guó)際貨幣基金組織（編著）：財(cái)政透明度，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所整理，人民出版社2001年版，第90頁(yè)。就中國(guó)的情況而言，審計(jì)監(jiān)督是一種行政監(jiān)督，內(nèi)部監(jiān)督。隸屬于行政機(jī)關(guān)的審計(jì)部門究竟在對(duì)行政機(jī)關(guān)的審查監(jiān)督上發(fā)揮多大作用，讓人懷疑。2003年中央電視臺(tái)面對(duì)面記者采訪國(guó)家審計(jì)署長(zhǎng)李金華的時(shí)候，曾反復(fù)追問(wèn)，剛剛點(diǎn)了財(cái)政部的名，“轉(zhuǎn)手你還得跟財(cái)政部要鈔票，你如何能保證公正？”這的確代表了人們心中的疑問(wèn)：在我國(guó)現(xiàn)行的體制框架內(nèi)，審計(jì)帶有濃厚的政府內(nèi)部監(jiān)督色彩，既要監(jiān)督政府又要受政府領(lǐng)導(dǎo)，它的獨(dú)立性如何能得到保證？的確，盡管

17、我國(guó)審計(jì)法明確規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉”，然而我國(guó)目前的審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，事實(shí)上上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)作用被同級(jí)政府弱化。而且，審計(jì)機(jī)構(gòu)作為隸屬于同級(jí)政府的一個(gè)部門，其人事任免權(quán)、調(diào)動(dòng)權(quán)以及財(cái)權(quán)等要緊掌握在同級(jí)政府手中，它在履行職責(zé)的過(guò)程中就不可幸免地受到行政干擾。從目前的現(xiàn)實(shí)狀況來(lái)看，審計(jì)機(jī)關(guān)要緊是監(jiān)督同級(jí)政府管轄的各部門和企事業(yè)單位，而專門少監(jiān)督同級(jí)政府，即使進(jìn)行監(jiān)督也往往是流于形式。而且，越是基層的單位，行政部門對(duì)審計(jì)部門的操縱力就越強(qiáng)，而審計(jì)的監(jiān)督作用就越弱?？傊诂F(xiàn)行治理體制之下，我國(guó)國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性受到了專門大制約

18、，其審計(jì)監(jiān)督的職能專門難發(fā)揮?？疾焓澜绺鲊?guó)的審計(jì)模式，一共有立法型、司法型、行政性和獨(dú)立性四種。立法型審計(jì)模式以英國(guó)、美國(guó)為要緊代表，審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法部門。這一模式產(chǎn)生于三權(quán)分立的政治體制。司法型審計(jì)模式以法國(guó)為代表，審計(jì)機(jī)關(guān)雖不隸屬于司法部門，但具有較強(qiáng)的司法權(quán)，能夠?qū)`法或造成損失的事件進(jìn)行審理并處罰。與立法型模式相比，它更注重對(duì)具體問(wèn)題的懲處。行政型模式，審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬國(guó)家行政機(jī)關(guān)，是國(guó)家加強(qiáng)行政治理的重要手段。我國(guó)實(shí)行的確實(shí)是這一模式。獨(dú)立型模式以德國(guó)和日本為代表，審計(jì)機(jī)關(guān)不隸屬任何部門，而是一個(gè)獨(dú)立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，只對(duì)法律負(fù)責(zé)。在這幾種模式之中，立法型模式由于其體現(xiàn)了民意機(jī)關(guān)（立法機(jī)關(guān)）

19、對(duì)行政機(jī)關(guān)的監(jiān)督，成為目前世界審計(jì)制度的主流。有人因此提出改我國(guó)現(xiàn)行的行政型模式為立法型模式，最高審計(jì)機(jī)關(guān)由全國(guó)人大直接領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)署更名為最高人民審計(jì)院，全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行垂直治理體制。桂魯：“我國(guó)政府審計(jì)體制改革的模式”，載廣西審計(jì)2001年第6期。 但審計(jì)機(jī)關(guān)不管是作為人大的專門委員會(huì)依舊作為人大的工作機(jī)構(gòu)，人大都無(wú)法直接領(lǐng)導(dǎo)如此龐大的機(jī)構(gòu)，也無(wú)法進(jìn)行實(shí)際操作。而且作為立法型模式的國(guó)家，其立法機(jī)關(guān)在預(yù)算治理上的權(quán)力專門大，這種情況下審計(jì)部門設(shè)立在立法機(jī)構(gòu)下，服務(wù)于預(yù)算治理的確更容易發(fā)揮作用。而就我國(guó)目前情況來(lái)看，政府在整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)治理中發(fā)揮著特不強(qiáng)大的作用。在這種特定的經(jīng)濟(jì)治理模式下，依靠政

20、府則可能更容易開(kāi)展工作。從一些國(guó)家的做法來(lái)看，專門多國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)，向議會(huì)報(bào)告工作，但并不隸屬于議會(huì)。還有些國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府，但并不完全是政府的職能部門，同時(shí)要向議會(huì)報(bào)告工作。李金華：“對(duì)當(dāng)前審計(jì)工作的若干考慮”，載審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究2003年第3期。因此，筆者認(rèn)為，我們也能夠在不完全改變（目前完全改變也不太可能）我國(guó)審計(jì)治理體制的情況下，進(jìn)行改革，加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。首先，我們能夠考慮讓審計(jì)部門由現(xiàn)在的對(duì)行政機(jī)構(gòu)、即各級(jí)人民政府負(fù)責(zé)，轉(zhuǎn)為對(duì)立法機(jī)構(gòu)、即各級(jí)人民代表大會(huì)負(fù)責(zé)。事實(shí)上，自1999年6月審計(jì)長(zhǎng)首次直接向全國(guó)人大常委會(huì)作（1998年）中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工

21、作報(bào)告，2003年首次向社會(huì)公布審計(jì)報(bào)告，種種舉措關(guān)于確立審計(jì)機(jī)關(guān)在財(cái)政監(jiān)督中的核心地位，增強(qiáng)國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，起到了重大作用。其次，要確保審計(jì)經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立，這是審計(jì)獨(dú)立的重要保證。從2003年開(kāi)始我國(guó)實(shí)行審計(jì)經(jīng)費(fèi)自理，切斷了與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，關(guān)于保證審計(jì)的獨(dú)立性、加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督起到了重要的作用。但目前審計(jì)經(jīng)費(fèi)列入各級(jí)財(cái)政預(yù)算，由各級(jí)政府予以保證，關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)擺脫行政的干預(yù)仍然不利。因此有必要通過(guò)法律規(guī)定，將審計(jì)經(jīng)費(fèi)獨(dú)立出來(lái)。我們能夠考慮學(xué)習(xí)其他國(guó)家的做法，由審計(jì)機(jī)關(guān)依照職責(zé)、任務(wù)、打算和定員定額標(biāo)準(zhǔn)編制預(yù)算，無(wú)需政府審批，由財(cái)政部門在本級(jí)年度預(yù)算中單獨(dú)列示，報(bào)經(jīng)本級(jí)人大批準(zhǔn)后執(zhí)行。

22、例如日本，其會(huì)計(jì)檢察院的經(jīng)費(fèi)預(yù)算由國(guó)會(huì)審定，內(nèi)閣不得隨意削減會(huì)計(jì)檢察院的經(jīng)費(fèi)預(yù)算。胡帆、李江濤、陳曉紅：“日本的會(huì)計(jì)檢查院”，載中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)2004年3月12日。再次，在業(yè)務(wù)工作上，我們能夠改雙重領(lǐng)導(dǎo)制為單純的垂直領(lǐng)導(dǎo)制；在審計(jì)人員上，能夠?qū)嵭袑徲?jì)機(jī)關(guān)要緊負(fù)責(zé)人由各級(jí)人大或人大常委會(huì)決定，下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的人事任免、調(diào)動(dòng)由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)決定，等等，以盡量減少政府的牽制。2006年新修訂的審計(jì)法第15條特增加了一款規(guī)定：“地點(diǎn)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免，應(yīng)當(dāng)事先征求上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)。”這一規(guī)定確實(shí)是為增強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)人事上的獨(dú)立性而采取的舉措。總之，獨(dú)立性是審計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)要求，也是審計(jì)監(jiān)督得以實(shí)施的重要保

23、證。有了審計(jì)公開(kāi)性和獨(dú)立性作為保障，審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性和威懾力得以實(shí)現(xiàn)。然而，審計(jì)監(jiān)督的職能得以真正發(fā)揮，還需要完善各項(xiàng)具體審計(jì)制度。四、改革完善我國(guó)審計(jì)制度，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督職能（一）事前、事中和事后審計(jì)并舉審計(jì)的作用不容忽視。通過(guò)對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法、效益審計(jì)，能夠督促被審計(jì)單位依法執(zhí)行國(guó)家的預(yù)算，促進(jìn)政府依法行政，建設(shè)法治政府。還能夠通過(guò)審計(jì)進(jìn)一步規(guī)范政府的行政行為，遏制腐敗，促使其公開(kāi)、公正、公平。但我們也不諱言審計(jì)工作自身的局限性，比如事后性，只能在事后監(jiān)督，沒(méi)方法做到事前監(jiān)督。而從實(shí)踐中出現(xiàn)的大量問(wèn)題來(lái)看，審計(jì)總是在事后才發(fā)覺(jué)國(guó)家財(cái)政資金被濫用、被白費(fèi)，而現(xiàn)在鈔票已被花完了，損失也差

24、不多造成了，專門難補(bǔ)救。因此有必要建立一種事前預(yù)防、事中操縱的監(jiān)督機(jī)制?？傊?，僅僅事后審計(jì)是不夠的，我們的審計(jì)工作應(yīng)成為事前、事中和事后的全過(guò)程、全方位審計(jì)。尤其是關(guān)于差不多建設(shè)投資項(xiàng)目，應(yīng)采取事前、事中審計(jì)為主，事后審計(jì)為輔，嚴(yán)格對(duì)工程建設(shè)的要緊過(guò)程、要緊環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。事前審計(jì)要緊是作好開(kāi)工前審計(jì)，它是操縱項(xiàng)目投資的源頭和前提保證。事前審計(jì)要堅(jiān)持“先審計(jì)，后開(kāi)工”的原則。事中審計(jì)要緊是作好建設(shè)期間的審計(jì)，它是操縱項(xiàng)目投資的重中之重。事中審計(jì)要堅(jiān)持“先審計(jì)，后付款”的原則。事后審計(jì)要緊是要作好竣工結(jié)算審計(jì)和投資評(píng)價(jià)，它是操縱項(xiàng)目投資的最后手段。事后審計(jì)要堅(jiān)持“先審計(jì)，后結(jié)算，再轉(zhuǎn)資”的原則

25、。只有如此事前、事中、事后進(jìn)行“全過(guò)程、全方位”審計(jì)，才能達(dá)到事半功倍的效果，真正遏制項(xiàng)目建設(shè)中的違法違規(guī)行為，提高資金和投資效果。在這全過(guò)程、全方位的審計(jì)中，事前審計(jì)尤其要引起重視，這也是我們過(guò)去常常忽略的環(huán)節(jié)。事前審計(jì)能保證決策的科學(xué)化。決策首先應(yīng)該是正確的、科學(xué)的，如此決策之后，才會(huì)有效益。但要使決策的科學(xué)化成為現(xiàn)實(shí)，需要決策的民主化?，F(xiàn)實(shí)中決策之因此發(fā)生錯(cuò)誤，并不是沒(méi)有人認(rèn)識(shí)到，而是決策沒(méi)有民主化，許多負(fù)責(zé)人搞一言堂，一個(gè)人講了算。因此，要搞事前審計(jì)，以提高決策水平。而且事前審計(jì)決不能搞形式主義，審計(jì)部門或相關(guān)主管機(jī)關(guān)不能僅僅看看項(xiàng)目建議書或可行性報(bào)告就夠了，還應(yīng)該要求提供不可行報(bào)告，

26、講明此項(xiàng)目的弊端所在、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等等。因?yàn)槲覀兊目尚行匝芯繄?bào)告總是為爭(zhēng)取上項(xiàng)目講話的，往往會(huì)把該項(xiàng)目講得天花亂墜，諸如全國(guó)第一、亞洲第幾或世界一流等等。因此，要全面考慮項(xiàng)目的可性和不可行的因素，以提高決策的科學(xué)性和民主性。（二）效益審計(jì)是改革的要緊方向?qū)徲?jì)署曾對(duì)全國(guó)12個(gè)重點(diǎn)機(jī)場(chǎng)和38個(gè)支線機(jī)場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)，發(fā)覺(jué)2001年建成的四川綿陽(yáng)南郊機(jī)場(chǎng)耗資8.99億元，但卻因?yàn)榭汀⒇浟髁坎蛔愣鴮?dǎo)致年虧損額高達(dá)3800多萬(wàn)元。其機(jī)場(chǎng)航站樓相當(dāng)豪華、氣派，各種設(shè)施一應(yīng)俱全，卻大都閑置。當(dāng)?shù)仡I(lǐng)導(dǎo)承認(rèn)當(dāng)時(shí)頭腦發(fā)熱，就想把機(jī)場(chǎng)建成全國(guó)一流以至世界一流的機(jī)場(chǎng)。央視論壇：“審計(jì)風(fēng)暴揭出漏洞”，央視國(guó)際 2003

27、年09月18日 . 假如講在審計(jì)風(fēng)暴里所暴露的要緊是使用資金不當(dāng)、違規(guī)甚至違法的話，那么綿陽(yáng)機(jī)場(chǎng)的建設(shè)過(guò)程從表面上看來(lái)，沒(méi)有什么不當(dāng)?shù)男袨椋欢鴽](méi)有效益，而且造成了巨大的虧損，對(duì)國(guó)家財(cái)政資金造成了巨大的白費(fèi)。貪污和白費(fèi)差不多上極大的犯罪。我們平常更多地是關(guān)懷貪污，而關(guān)于白費(fèi)關(guān)注的不夠。事實(shí)上白費(fèi)的后果往往比貪污還要嚴(yán)峻。而且白費(fèi)往往打著為地點(diǎn)、為集體、甚至是為社會(huì)的名義，瀆職的隱蔽性更高，負(fù)面效應(yīng)更大。正因?yàn)槿绱?，我們的審?jì)要從一般審計(jì)向效益審計(jì)過(guò)渡。效益審計(jì)以揭露治理不善、決策失誤造成的嚴(yán)峻損失白費(fèi)和國(guó)有資產(chǎn)流失為重點(diǎn)，促進(jìn)提高財(cái)政資金治理水平和使用效益，維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全。效益審計(jì)是一個(gè)更高

28、的境地，更能發(fā)揮審計(jì)作為國(guó)家財(cái)產(chǎn)“看門狗”的作用。從我國(guó)恢復(fù)審計(jì)制度近20年來(lái)，國(guó)家審計(jì)一直是以監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性為要緊目標(biāo)，注重揭露和查處重大違法違紀(jì)問(wèn)題，這是完全正確的，是適應(yīng)時(shí)代的要求的。但今后，在解決了大量的真實(shí)性、合法性問(wèn)題后，社會(huì)公眾將更多地關(guān)注政府使用和治理國(guó)家財(cái)政資金的績(jī)效，特不是隨著社會(huì)主義公共財(cái)政差不多框架的建立，審計(jì)目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)也應(yīng)隨之轉(zhuǎn)移。財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)進(jìn)展到一定水平，必定向效益審計(jì)進(jìn)展。從世界審計(jì)進(jìn)展史看，最初也要緊是查錯(cuò)防弊的財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)，后來(lái)進(jìn)展到合規(guī)性審計(jì)與績(jī)效審計(jì)并重，現(xiàn)在到以效益性為主的績(jī)效審計(jì)。葉篤：“試論政府審計(jì)在財(cái)政監(jiān)督體系中地位和作

29、用的變化趨勢(shì)”，載審計(jì)研究2002年第5期。 而20世紀(jì)政府審計(jì)的范圍和內(nèi)容所發(fā)生的巨大變化確實(shí)是，越來(lái)越重視開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，這也被學(xué)者認(rèn)為是20世紀(jì)世界政府審計(jì)進(jìn)展的要緊成就之一余玉苗：“20世紀(jì)世界政府審計(jì)進(jìn)展的要緊成就”，載財(cái)會(huì)通訊1999年第11期。 .正因?yàn)槿绱?，審?jì)署在其五年規(guī)劃中提出，今后五年審計(jì)工作的要緊任務(wù)之一是，積極開(kāi)展效益審計(jì)，促進(jìn)提高財(cái)政資金的治理水平和使用效益。而且，在審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)方式上堅(jiān)持實(shí)行財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法審計(jì)與效益審計(jì)并重，逐年加大效益審計(jì)份量，爭(zhēng)取到2007年，投入效益審計(jì)力量占整個(gè)審計(jì)力量的一半左右。要注意的是，效益審計(jì)應(yīng)當(dāng)有專門大進(jìn)展，但真實(shí)、合法仍

30、應(yīng)是國(guó)家審計(jì)的重要目標(biāo)，更況且效益審計(jì)仍要以財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法審計(jì)為基礎(chǔ)。因此，當(dāng)前我國(guó)國(guó)家審計(jì)的首要目標(biāo)正如五年規(guī)劃中所提出的真實(shí)合法審計(jì)與效益審計(jì)并重，并逐年加大效益審計(jì)份量。（三）建立完善事后問(wèn)責(zé)制度從歷次審計(jì)風(fēng)暴所揭露的情況來(lái)看，專門多單位和問(wèn)題差不多上“屢查屢犯”、“邊糾邊犯”。造成這一情形的緣故在于，審計(jì)之后缺乏相應(yīng)的問(wèn)責(zé)制度，在無(wú)人問(wèn)責(zé)和責(zé)任不清的情況下，使得審計(jì)署發(fā)人深省的報(bào)告在某些人眼中確實(shí)只是“風(fēng)暴”而已，風(fēng)暴過(guò)后依舊為所欲為。因此，審計(jì)風(fēng)暴只能是審計(jì)監(jiān)督的第一步，最關(guān)鍵的是其后的責(zé)任追究。只有建立起審計(jì)問(wèn)責(zé)制度，切實(shí)地追究責(zé)任，審計(jì)監(jiān)督對(duì)權(quán)力的制約才會(huì)實(shí)現(xiàn)。正如李金華

31、審計(jì)長(zhǎng)所指出的，審計(jì)是國(guó)家治理的工具，而落實(shí)責(zé)任則是國(guó)家治理的關(guān)鍵李金華：“審計(jì)是國(guó)家治理的工具”，載今日中國(guó)論壇2005年第1期。 .因此，審計(jì)報(bào)告中披露的問(wèn)題一般都會(huì)得到落實(shí)。有記者對(duì)2003年審計(jì)報(bào)告涉及的一些大案要案的處理狀況進(jìn)行了追蹤調(diào)查，結(jié)果顯示大部分案件差不多得到有效處理。例如2003年審計(jì)報(bào)告曾揭露的建設(shè)銀行及其20個(gè)分行隱瞞收入、盈虧不實(shí)、私設(shè)“小金庫(kù)”以及違規(guī)經(jīng)營(yíng)的問(wèn)題；湖北省荊州市長(zhǎng)江河道治理局洪湖分局某副局長(zhǎng)與他人勾結(jié)，騙取私分國(guó)債資金206萬(wàn)元的問(wèn)題，相關(guān)部門都已做出處理，而且涉案人員大部也已追究責(zé)任。然而，盡管多方努力，記者卻專門難得到中央有關(guān)部門對(duì)自身存在問(wèn)題的處

32、理情況?！皩徲?jì)風(fēng)暴審計(jì)風(fēng)暴再追問(wèn)”，南方報(bào)業(yè)網(wǎng)2004年7月1日。 2004年審計(jì)報(bào)告中透露出來(lái)的一些大案要案也差不多開(kāi)始問(wèn)責(zé)的過(guò)程，關(guān)于一些問(wèn)題的處理情況不斷見(jiàn)諸報(bào)端，但這些信息中依舊不包括國(guó)家有關(guān)部委的處理情況。究竟誰(shuí)將為這些問(wèn)題負(fù)責(zé)，公眾依舊不得而知。在審計(jì)公開(kāi)化進(jìn)程的同時(shí)，事后問(wèn)責(zé)已成為審計(jì)部門和社會(huì)公眾寄予共同期望的進(jìn)展方向。在此背景之下，新審計(jì)法作出了相應(yīng)的修訂，例如第34條第三款、第四款規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位正在進(jìn)行的違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為，有權(quán)予以制止；制止無(wú)效的，經(jīng)縣級(jí)以上人民政府審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，通知財(cái)政部門和有關(guān)主管部門暫停撥付與違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收

33、支、財(cái)務(wù)收支行為直接有關(guān)的款項(xiàng)，差不多撥付的，暫停使用?！薄皩徲?jì)機(jī)關(guān)采取前兩款規(guī)定的措施不得阻礙被審計(jì)單位合法的業(yè)務(wù)活動(dòng)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！痹偃绲?5條的規(guī)定：“對(duì)本級(jí)各部門（含直屬單位）和下級(jí)政府違反預(yù)算的行為或者其他違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支行為，審計(jì)機(jī)關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，區(qū)不情況采取下列處理措施：（1）責(zé)令限期繳納應(yīng)當(dāng)上繳的款項(xiàng)；（2）責(zé)令限期退還被侵占的國(guó)有資產(chǎn)；（3）責(zé)令限期退還違法所得；（4）責(zé)令按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理；（5）其他處理措施?！?第46條規(guī)定：“對(duì)被審計(jì)單位違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為，審計(jì)機(jī)關(guān)、人民政府或

34、者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，區(qū)不情況采取前條規(guī)定的處理措施，并能夠依法給予處罰?！边@些規(guī)定無(wú)疑加大了審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)限，同時(shí)提出了相應(yīng)的處理措施，關(guān)于追究被審計(jì)單位的責(zé)任具有積極意義。但要注意的是，這些規(guī)定的實(shí)際操作性有待商榷。例如第34條第四款規(guī)定采取前列制止措施不得阻礙被審計(jì)單位合法的業(yè)務(wù)活動(dòng)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但又未明確阻礙與否的推斷標(biāo)準(zhǔn)，那么在實(shí)踐中將導(dǎo)致第三款所給予的制止權(quán)限事實(shí)上不可行。再如第45、46條的規(guī)定，盡管規(guī)定了具體的處理措施，然而把權(quán)力同時(shí)授予審計(jì)機(jī)關(guān)、人民政府或有關(guān)主管部門而又未明確具體程序，那么實(shí)踐中會(huì)導(dǎo)致各有權(quán)部門之間互相推諉或者爭(zhēng)權(quán)奪利的危險(xiǎn)。審計(jì)問(wèn)責(zé)，實(shí)際是向政府問(wèn)責(zé)