基于礦業(yè)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的資源會計體系設(shè)計

1、 基于礦業(yè)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的資源會計體系設(shè)計內(nèi)容摘要:可持續(xù)發(fā)展財稅政策體系的構(gòu)建,必須有行之有效的會計信息系統(tǒng)來支持。我國必須從宏觀和微觀兩個層面盡快建立適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展要求的資源會計體系,將資源成本分別納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系和企業(yè)成本核算體系,充分披露經(jīng)濟(jì)增長和企業(yè)發(fā)展過程中所付出的資源代價,促使人們珍惜資源、保護(hù)環(huán)境。為支持可持續(xù)發(fā)展財稅政策的實施,必須建立能為之提供有用信息的資源會計體系。 關(guān)鍵詞:資源會計體系 礦業(yè)經(jīng)濟(jì) 可持續(xù)發(fā)展 資源帳戶 建立資源會計體系的必要性 (一)可持續(xù)發(fā)展主題下傳統(tǒng)會計模式的局限性 在企業(yè)爭取可持續(xù)發(fā)展的過程中,傳統(tǒng)會計模式在幫助企業(yè)制定涉及資源開發(fā)利用和社會的

2、政策方面具有作用,但傳統(tǒng)會計沒有將與資源相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)問題很好地納入會計理論與實踐中并加以研究和解決,所以立足于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略來審視傳統(tǒng)會計理論與實踐,不能不說傳統(tǒng)會計尚存在一定的局限性,集中表現(xiàn)為: 1.會計循環(huán)過程及內(nèi)容不完整。在會計確認(rèn)上,傳統(tǒng)會計并未將涉及環(huán)境資源的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會計要素加以正式確認(rèn)。例如,沒將環(huán)境資源按資產(chǎn)要素確認(rèn);沒將企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)保社會責(zé)任按負(fù)債要素確認(rèn);沒將資源成本列作費用要素確認(rèn);沒將環(huán)境收益列入收入要素確認(rèn)等。從會計實踐看,在我國現(xiàn)行的會計制度中,還沒有與資源相配套的會計核算體系,僅如上述,即已表明傳統(tǒng)會計對與企業(yè)有關(guān)的資源、環(huán)境、廢棄物及生態(tài)環(huán)境的關(guān)系等進(jìn)行反

3、映和監(jiān)督不夠,致使會計循環(huán)過程及內(nèi)容呈現(xiàn)出一定的不完整性。 2.傳統(tǒng)會計所依據(jù)的狹義循環(huán)成本概念不適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對礦產(chǎn)資源消耗的成本補(bǔ)償要求。LocALhOSt傳統(tǒng)會計所依據(jù)的狹義循環(huán)成本概念僅僅立足于企業(yè)微觀本身來處置成本補(bǔ)償,所提供的信息側(cè)重于披露經(jīng)濟(jì)性信息,而對有效的資源、環(huán)境社會性信息缺乏充分的披露,因而傳統(tǒng)會計無法適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對自然資源消耗的成本補(bǔ)償要求。例如,企業(yè)成本只量化計算人造成本,而對礦業(yè)資本忽視不計的結(jié)果,造成企業(yè)對礦產(chǎn)資源的無償占用和污染破壞,以犧牲資源消耗和環(huán)境質(zhì)量為代價虛增盈利,給社會的可持續(xù)發(fā)展埋下了隱患。 (二)可持續(xù)發(fā)展主題下建立資源會計體系的必要性

4、可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略要求對傳統(tǒng)的會計體系提出了挑戰(zhàn)。我國礦產(chǎn)資源短缺、資源利用率低、浪費嚴(yán)重的現(xiàn)實,特別是中央提出了資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會的建設(shè)目標(biāo),節(jié)能減排壓力日益增大,更使得可持續(xù)發(fā)展資源會計體系的建立成為當(dāng)務(wù)之急。 1.資源會計體系的建立有利于促使企業(yè)承擔(dān)起促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展的社會責(zé)任。可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)利益的同時承擔(dān)起保護(hù)環(huán)境、合理利用自然資源等社會責(zé)任。然而在完全競爭狀態(tài)下,生產(chǎn)者按利潤最大化原則確定的產(chǎn)量與按社會福利最大化原則確定的產(chǎn)量嚴(yán)重偏離,導(dǎo)致企業(yè)在追求最大可能利潤的內(nèi)在動因驅(qū)動下放棄對社會責(zé)任的承擔(dān)。在這種情況下,我們需要通過資源會計體系的建立來約束企業(yè)行為。其具體機(jī)

5、制是將企業(yè)在礦產(chǎn)資源開發(fā)利用過程中所產(chǎn)生的各種原來無需企業(yè)自身加以報告并為之負(fù)責(zé)的影響加以確認(rèn)、計量,并作為企業(yè)的成本加以報告,由它們自己承擔(dān)或“內(nèi)部消化”,從而彌補(bǔ)內(nèi)部成本與社會成本的差額,進(jìn)而使企業(yè)為之承擔(dān)起經(jīng)濟(jì)責(zé)任與社會責(zé)任,即所謂的外部成本內(nèi)部化。 一旦企業(yè)在礦產(chǎn)資源開發(fā)利用過程中的各種外部成本轉(zhuǎn)化為內(nèi)部成本,它們就會列入企業(yè)的財務(wù)報告之中,進(jìn)而影響到企業(yè)損益報表的利潤底線。在其他因素一定的條件下,這種資源成本越高,企業(yè)利潤就越低,反之亦然。這樣一來,企業(yè)為了提高利潤勢必會想方設(shè)法努力降低資源和環(huán)境成本,于是這種機(jī)制會促使以追求利潤最大化為動機(jī)的企業(yè)的生產(chǎn)行為兼顧礦產(chǎn)資源可持續(xù)開發(fā)和環(huán)

6、境保護(hù)的要求,其所實現(xiàn)的利潤即屬于兼具經(jīng)濟(jì)與環(huán)境可持續(xù)發(fā)展意義的利潤底線。 2.建立資源會計體系是可持續(xù)發(fā)展背景下企業(yè)自身發(fā)展的需要。在全球礦產(chǎn)資源需求不斷增加和資源短缺形勢日益嚴(yán)重的情況下,追求礦產(chǎn)資源開發(fā)利用的可持續(xù)性成為整個社會的目標(biāo),作為社會的一員,建立以可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)的資源會計體系,也成為企業(yè)自身發(fā)展的需要。 首先,將可持續(xù)發(fā)展理念注入企業(yè)會計系統(tǒng),建立資源會計體系,有助于企業(yè)重新計量其開發(fā)利用資源的相關(guān)會計要素以及相關(guān)的環(huán)保責(zé)任,確認(rèn)相應(yīng)的資源收益和損失,全面地衡量企業(yè)效益情況,為企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)提供真實、可靠的信息。同時這也促使企業(yè)加大環(huán)保與技術(shù)投入,提高資源開發(fā)利用效率和環(huán)境友

7、好度。 其次,隨著資源短缺形勢的發(fā)展,國家必將出臺多項政策措施來形成對企業(yè)開發(fā)利用礦產(chǎn)資源過程的激勵約束機(jī)制,我國企業(yè)在資源節(jié)約和生態(tài)維護(hù)的支出將會呈現(xiàn)增長的趨勢。在這種情形下,沒有建立資源會計體系,會使得產(chǎn)品定價不考慮資源消耗因素,可能會影響到企業(yè)的利潤,投資決策不納入資源因素,勢必造成決策的失誤。 另外,在可持續(xù)發(fā)展理念日益普及的社會環(huán)境下,大眾更為關(guān)注企業(yè)在資源開發(fā)利用和環(huán)境保護(hù)等社會責(zé)任履行情況,建立起資源會計體系,可以使企業(yè)樹立其良好社會形象,減少相關(guān)環(huán)境與社會糾紛,有利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。 3.建立資源會計體系有利于資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會建設(shè)。目前,政府部門仍然是資源信息資料的重

8、要使用者,政府利用這些信息制定相關(guān)的財政稅收等方面的宏觀調(diào)控政策,以促進(jìn)礦產(chǎn)資源節(jié)約利用,保護(hù)生態(tài)環(huán)境,促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。而建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會,要求政府必須掌握全面的資源儲存、開采和利用情況,根據(jù)這些資料制定我國礦業(yè)經(jīng)濟(jì)的長期發(fā)展規(guī)劃,對微觀主體的資源利用行為形成激勵約束機(jī)制,保持礦產(chǎn)資源的可持續(xù)利用。資源信息披露的不全面,將導(dǎo)致政府有關(guān)部門在制定政策時可能出現(xiàn)偏差,使之忽略資源消耗、環(huán)境污染代價,釀成加大資源耗用和環(huán)境污染的惡果,進(jìn)而不可避免地造成宏觀經(jīng)濟(jì)的惡性循環(huán),同時資源信息資料也是資源節(jié)約型社會考核衡量的一個重要方面,這都需要資源會計體系來提供。 4.建立資源會計體系是平衡區(qū)

9、域發(fā)展的迫切需要。進(jìn)123下一頁 入新世紀(jì)以來,我國相繼提出了西部大開發(fā)、東北老工業(yè)基地復(fù)興和中部崛起戰(zhàn)略,意在平衡我國區(qū)域發(fā)展。而長期以來,中西部以及東北地區(qū)都是作為我國礦業(yè)資源的開采生產(chǎn)基地,并沒有對其做出相應(yīng)的補(bǔ)償措施。從會計學(xué)的觀點看,這些地區(qū)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展滯后,生態(tài)環(huán)境的惡化是由于對礦產(chǎn)、生態(tài)資源的破壞性、掠奪性開采而沒有對其進(jìn)行起碼的成本補(bǔ)償,從而使資源大規(guī)模的萎縮、減少、退化所致。為了保證這些地區(qū)在新一輪發(fā)展中資源、生態(tài)環(huán)境不會再一次遭到嚴(yán)重破壞,維護(hù)其可持續(xù)發(fā)展能力,要求建立資源會計體系,將資源的消耗、生態(tài)的破壞納入成本之中,并建立相應(yīng)的補(bǔ)償機(jī)制。 我國資源會計體系的層次結(jié)構(gòu) 資

10、源問題既是宏觀問題,又是微觀問題,從管理著眼,資源會計核算也應(yīng)存在于宏觀和微觀兩個層次。因此,應(yīng)從宏觀和微觀兩個層面去核算資源、產(chǎn)品和再生資源的成本,即應(yīng)建立起由宏觀資源會計核算體系和微觀資源會計核算體系組成的雙重資源會計核算體系。 現(xiàn)有的國民經(jīng)濟(jì)核算體系沒有完全體現(xiàn)礦產(chǎn)資源對經(jīng)濟(jì)過程的作用,也沒有直接反映經(jīng)濟(jì)過程對資源存量變化的影響,以致造成國內(nèi)生產(chǎn)總值對一定時期生產(chǎn)成果和投資能力的估計偏高,因而給決策者提供了錯誤的信息,加深了對礦產(chǎn)資源可持續(xù)利用與經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展相關(guān)聯(lián)問題的忽視。因此,在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略主題下,要從宏觀角度出發(fā),對現(xiàn)有國民經(jīng)濟(jì)核算體系進(jìn)行適當(dāng)改造,以一國國民經(jīng)濟(jì)為對象,在

11、國家和社會范圍內(nèi)建立資源成本核算體系。 面對礦產(chǎn)資源的會計計量問題,企業(yè)會計和國民經(jīng)濟(jì)核算存在著相同的缺陷:忽略了經(jīng)濟(jì)活動對資源消耗的影響,沒有考慮或沒有充分考慮相應(yīng)的資源消耗成本,因此過高地估計了企業(yè)或國家的經(jīng)濟(jì)成果。要適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展要求,微觀資源會計體系和宏觀資源會計體系面臨同樣的課題:即如何將礦產(chǎn)資源消耗因素充分引入原有的經(jīng)濟(jì)核算框架,充分考慮礦產(chǎn)資源的不可再生性,全面計量礦產(chǎn)資源消耗成本。盡管微觀資源會計體系和宏觀資源會計體系面臨同樣性質(zhì)的任務(wù),即要對自身經(jīng)濟(jì)活動所消耗的資源成本以全面核算,以此抵減按照傳統(tǒng)核算方法所高估的成果指標(biāo),但由于二者有著不同的核算對象,服務(wù)于不同的管理目的,因

12、此微觀資源會計體系對資源因素的引入有其自身的特點。企業(yè)微觀資源會計體系分為資源財務(wù)會計和資源管理會計,其目的是在微觀主體內(nèi)部形成約束機(jī)制,最大限度地考察企業(yè)與資源的密切聯(lián)系,并對資源資產(chǎn)、資源負(fù)債、資源支出、資源收益和資源權(quán)益等問題做出相應(yīng)的會計確認(rèn)、計量、記錄與報告。 可持續(xù)發(fā)展主題下我國資源會計體系的發(fā)展 筆者認(rèn)為,應(yīng)在吸納廣義循環(huán)成本觀的基礎(chǔ)上,構(gòu)建“微觀宏觀”雙重資源會計核算體系。傳統(tǒng)成本觀是建立在線性經(jīng)濟(jì)模式的基礎(chǔ)之上。線形經(jīng)濟(jì)模式是指傳統(tǒng)工業(yè)社會中由“資源一產(chǎn)品一廢棄物排放”單向流動的一種經(jīng)濟(jì)模式,是把資源持續(xù)不斷地變成垃圾的過程,是以反向增長的自然代價來實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)數(shù)量型增長的經(jīng)濟(jì)增

13、長模式,在該模式下,人們所關(guān)注的成本僅僅局限于產(chǎn)品成本。而廣義循環(huán)成本觀是建立在循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式的基礎(chǔ)之上。 循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式是物質(zhì)閉環(huán)流動型經(jīng)濟(jì)模式的簡稱,該模式把經(jīng)濟(jì)活動組織成“資源一產(chǎn)品一再生資源”的循環(huán)流程,相關(guān)的物質(zhì)和能源在這個不斷進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)循環(huán)中得到合理和持久的利用,從而把經(jīng)濟(jì)活動對自然環(huán)境的影響降低到盡可能少的程度,是一種與地球和諧的生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式,在該模式下,人們應(yīng)關(guān)注的成本不再僅局限于產(chǎn)品成本,資源和再生資源的成本自然也進(jìn)入到人們關(guān)注的成本范疇之內(nèi),這種成本觀即廣義的循環(huán)成本觀。 在我國資源形勢日益嚴(yán)峻的形勢下,應(yīng)加快建立我國資源會計體系的步伐。資源會計作為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的

14、產(chǎn)物,其理論與實務(wù)有一個發(fā)展和完善的過程。在發(fā)展的初級階段,過于追求理想化的資源會計模式,過于將其規(guī)范化、系統(tǒng)化,勢必影響其發(fā)展的進(jìn)程。鑒于當(dāng)前社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的迫切需要,如何盡快將資源會計理論應(yīng)用到現(xiàn)實社會經(jīng)濟(jì)中去,己成為當(dāng)今資源會計研究的首要問題。因此,我們應(yīng)本著循序漸進(jìn)的原則,將那些易于計量和揭示的指標(biāo),先行納入企業(yè)會計核算體系予以核算。 礦產(chǎn)資源會計核算體系及基本實務(wù)框架的構(gòu)建 (一)實行綠色gdp核算 對于宏觀會計體系建設(shè),針對我國國情,應(yīng)當(dāng)采用提供資源核算資料來補(bǔ)充現(xiàn)有國民經(jīng)濟(jì)核算體系的不足。這是由于國民經(jīng)濟(jì)核算有其特定作用,而且已在世界大多數(shù)國家普遍應(yīng)用,所以在資源經(jīng)濟(jì)核算的理

15、論和方法趨于成熟并為廣大公眾接受之前,不宜急于廢除現(xiàn)有的國民經(jīng)濟(jì)核算,因此切實可行的做法應(yīng)是將宏觀資源會計核算體系建立在傳統(tǒng)國民經(jīng)濟(jì)核算體系的基礎(chǔ)之上,實行綠色gdp的核算。其基本思路是將資源消耗因素納入原有的國民經(jīng)濟(jì)核算框架,在原核算基礎(chǔ)上,將經(jīng)濟(jì)過程對資源的利用作為經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出的投入引入其間,設(shè)立專門反應(yīng)資源、環(huán)境與經(jīng)濟(jì)之間關(guān)系的獨立帳戶,并將之作為國民經(jīng)濟(jì)核算主體帳戶的附屬帳戶,以表現(xiàn)經(jīng)濟(jì)過程對資源的利用以及經(jīng)濟(jì)過程對資源存量的影響,為管理和分析提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ),同時也有利于國民經(jīng)濟(jì)核算帳戶的穩(wěn)定和歷史比較。 (二)建立專門的資源賬戶 對于微觀會計體系建設(shè),筆者建議采用“歷史成本+儲量+價值”的

16、會計報告模式,照顧到礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的特殊性,在資產(chǎn)負(fù)債表中采用歷史成本計量屬性,在報表附注中對儲量信息進(jìn)行價值披露。這既保證了會計信息的可靠性和相關(guān)性,又提高了會計信息的質(zhì)量。同時在礦業(yè)資源開采生產(chǎn)企業(yè)中應(yīng)建立專門的資源帳戶,核算資源的存量、消耗、增長等因素,全面體現(xiàn)資源成本與收益。 1.“資源資產(chǎn)”賬戶。該賬戶用以核算企業(yè)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)增減變動情況。其借方反映礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的增加,包括現(xiàn)有礦產(chǎn)資源資產(chǎn)存量的增加,新探明礦產(chǎn)資源資產(chǎn)儲量的增加;貸方反映礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的非耗用性減少;余額一般在借方,表示礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的賬面價值。下設(shè)礦產(chǎn)資源累積折耗科目用于核算企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗用性減少,其借方反映

17、按一定的方法計算的資源資產(chǎn)折耗額;貸方反映由于各種原因而相應(yīng)轉(zhuǎn)銷的折耗額。該科目的余額一般在借方,反映企業(yè)資源資產(chǎn)的累計折耗額。另外還可以設(shè)資源存貨、資源長期股權(quán)投資等科目,并可針對不同的礦產(chǎn)資源品種設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目。 2.“資源負(fù)債”賬戶。該賬戶用來歸集和反映企業(yè)在過去經(jīng)濟(jì)活動中產(chǎn)生的,能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。其貸方反映由于資源的培育、取得等活動而導(dǎo)致的負(fù)債的增加,主要包括:應(yīng)交生態(tài)治理和補(bǔ)償費;應(yīng)交環(huán)境賠償金及罰款;應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費;礦產(chǎn)資源占用費;其他類型的資源負(fù)債。其借方用以反映資源負(fù)債的清償與轉(zhuǎn)出情況,該賬戶的余額一般在貸方,反映企業(yè)尚未清償?shù)馁Y源負(fù)債凈額。對應(yīng)資

18、源負(fù)債的內(nèi)容,可以設(shè)置應(yīng)付環(huán)保費、應(yīng)付資源稅、應(yīng)付礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費等科目,以及針對不同礦產(chǎn)資源品種的明細(xì)科目。 3.“資源收益”賬戶。礦產(chǎn)資源企業(yè)在開發(fā)過程中采取資源節(jié)約措施、綜合利用資源以及保護(hù)礦區(qū)生態(tài)環(huán)境均有可能直接或間接地產(chǎn)生某種經(jīng)濟(jì)收益,如稅費的減免、低息和無息貸款、財政補(bǔ)貼,以及生態(tài)環(huán)境保護(hù)支出低于繳納的罰款、賠付而獲得的機(jī)會收益等。在傳統(tǒng)的會計處理模式下,這種收益是通過有關(guān)稅費等支出的減少體現(xiàn)出來的,不利于清晰地反應(yīng)資源收益的概況。因此,應(yīng)設(shè)立資源收益帳戶,以更清楚地反映出礦產(chǎn)資源開發(fā)中資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)所帶來的收益,具體科目可設(shè)立一般資源收益科目和所得稅資源收益科目。 4.“資源成本”賬戶?！百Y源成本”賬戶用來反映