淺析稅法上的除斥期間制度

1、淺析稅法上的除斥期間制度摘要稅法上的除斥期間，是指稅法例定的某種稅收權(quán)利預(yù)定存在的期間。我國(guó)現(xiàn)行?稅收征管法?第51條、第52條的劃定組成了我國(guó)稅法除斥期間制度的重要內(nèi)容；與日本稅法比擬，我國(guó)稅法上的除斥期間制度的劃定相對(duì)來(lái)講較為簡(jiǎn)樸，所涉及的范疇也比力局促；特別是現(xiàn)行?稅收征管法?第52條第3款對(duì)偷稅、抗稅、騙稅無(wú)窮期追征制度在理論和理論方面存在有顯著的不當(dāng)之處，有待進(jìn)一步富厚和美滿。關(guān)鍵詞稅法，權(quán)利，除斥期間，制度除斥期間是民法上的一項(xiàng)緊張的期間制度，是指執(zhí)法劃定某種權(quán)利預(yù)定存在的期間，權(quán)利人不在此期間利用權(quán)利，預(yù)按限期屆滿，便產(chǎn)生該權(quán)利去除的執(zhí)法結(jié)果，本來(lái)的執(zhí)法干系繼承有用，即執(zhí)法預(yù)定某

2、種權(quán)利于存續(xù)期間的屆滿。故有的學(xué)者又將其稱作預(yù)按期間。執(zhí)法建立除斥期間制度的代價(jià)在于：1促使表意人實(shí)時(shí)改正意思表現(xiàn)的瑕疵；2促使當(dāng)事人實(shí)時(shí)改正舉動(dòng)標(biāo)的顯失公正；3促使當(dāng)事人實(shí)時(shí)確定不確定的權(quán)利任務(wù)干系；4促使當(dāng)事人因倒霉于自己的事變產(chǎn)生時(shí)實(shí)時(shí)利用接濟(jì)權(quán)。與民法雷同，稅法上的執(zhí)法干系如恒久處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，也是不克不及令人滿足的。為此，天下上一些國(guó)度的稅法中也劃定了除斥期間制度。比方日本稅法就對(duì)可以舉行改正、決定、課賦決定等舉動(dòng)的期間作了限定，稱之為確定權(quán)的除斥期間。1但對(duì)這一觀點(diǎn)并沒(méi)有作詳細(xì)的表達(dá)。比照民法關(guān)于除斥期間的觀點(diǎn)，筆者以為，所謂稅法上的除斥期間，是指稅法例定的某種稅收權(quán)利預(yù)定存在的

3、期間，權(quán)利人不在此期間利用權(quán)利，預(yù)按限期屆滿，便產(chǎn)生該權(quán)利去除的執(zhí)法結(jié)果。那么，稅法上設(shè)立該項(xiàng)制度的公正性怎樣？我國(guó)現(xiàn)行稅法是否存在該項(xiàng)制度的相干劃定？以及在哪些地方還必要進(jìn)一步美滿？本文擬對(duì)這些題目作一開(kāi)端探究。一、稅法上除斥期間制度之法理底子除斥期間制度本來(lái)是民法上的一項(xiàng)制度，其實(shí)用的條件是實(shí)體性的民事權(quán)利。而稅收是國(guó)度為了實(shí)現(xiàn)其本能機(jī)能的必要，根據(jù)執(zhí)法的劃定，以國(guó)度政權(quán)表現(xiàn)者的身份，逼迫地向納稅人無(wú)償征收錢(qián)幣或?qū)嵨锼纬商囟ǚ峙筛上档倪\(yùn)動(dòng)。2對(duì)付稅收?qǐng)?zhí)法干系的性子熟悉向來(lái)有權(quán)利干系說(shuō)和債權(quán)債務(wù)干系說(shuō)之爭(zhēng)。假設(shè)將稅收?qǐng)?zhí)法干系僅僅當(dāng)作是一種權(quán)利干系，民法上的除斥期間制度在稅法中的直接實(shí)用顯然

4、是值得商討的；但假設(shè)將稅收?qǐng)?zhí)法干系當(dāng)作是一種債權(quán)債務(wù)干系，那么該項(xiàng)制度的實(shí)用就存在有法理上的基矗由于作為具有強(qiáng)力屬性的國(guó)度“權(quán)利是否應(yīng)當(dāng)像權(quán)利那樣對(duì)其存續(xù)劃定必然的時(shí)間限定，這在現(xiàn)有法理學(xué)上如今照舊一個(gè)空缺。稅法學(xué)研究表白，單一的權(quán)利干系說(shuō)照舊債權(quán)債務(wù)干系說(shuō)都無(wú)法從理論上對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法干系作出令人佩服的說(shuō)明。日本稅法學(xué)家北野弘久傳授從區(qū)分法理論論與熟悉論的角度，以為“只有從法理論論動(dòng)身，將租稅執(zhí)法干系同一地明白為債務(wù)干系，從法熟悉論的角度動(dòng)身，那么在團(tuán)體大將租稅執(zhí)法干系掌握成權(quán)利干系才是準(zhǔn)確的。3即從稅法理論論的角度，把稅收?qǐng)?zhí)法干系明白為一種公法上的債權(quán)債務(wù)干系。這種理論在很大程度上降服了單一的權(quán)

5、利干系說(shuō)和債權(quán)債務(wù)干系說(shuō)所帶來(lái)的理論狐疑。根據(jù)這一學(xué)說(shuō)，只管從團(tuán)體上講應(yīng)該把稅收?qǐng)?zhí)法干系掌握成權(quán)利干系，但也不妨從理論的角度將稅收?qǐng)?zhí)法干系明白為債務(wù)干系，以富厚稅法說(shuō)明學(xué)的內(nèi)容。稅收既然可以被當(dāng)作一種債權(quán)債務(wù)來(lái)明白，那么以權(quán)利為底子設(shè)定的除斥期間制度天然在稅法上就存在有安妥的基矗別的，除斥期間是與形成權(quán)嚴(yán)密接洽的，是指形成權(quán)的存在期間。在民法上除斥期間重要是針對(duì)消除權(quán)、追認(rèn)權(quán)等形成權(quán)而言的。所謂形成權(quán)，是指權(quán)利人依自己的舉動(dòng)，使自己與別人間的執(zhí)法干系產(chǎn)生變更的權(quán)利。如消除權(quán)、排除權(quán)、追認(rèn)權(quán)等。4民法設(shè)立除斥期間的目的在于消除已經(jīng)建立的民事舉動(dòng)，或建立效力不決的民事舉動(dòng)。那么，稅法上是否存在如許

6、雷同于民法的形成權(quán)呢？筆者以為，假設(shè)將稅收?qǐng)?zhí)法干系明白成一種公法上的債權(quán)債務(wù)干系，在特定環(huán)境下也會(huì)存在有稅收當(dāng)事人得依其單方的意思表現(xiàn)，使已經(jīng)建立的稅收?qǐng)?zhí)法干系之效力產(chǎn)生、變更或去除之大概。如對(duì)多征多繳稅款和未繳少繳稅款的調(diào)停，其本色就是稅收當(dāng)事人包羅稅務(wù)構(gòu)造使自己與稅收相對(duì)人之間的業(yè)已存在的稅收?qǐng)?zhí)法干系產(chǎn)生變更。這里納稅人的申請(qǐng)退稅權(quán)以及稅務(wù)構(gòu)造的補(bǔ)征和追征權(quán)切合形成權(quán)的全部情勢(shì)特性。終究上，稅法上上述形成權(quán)的設(shè)立不但是稅收當(dāng)事人各方哀求對(duì)方準(zhǔn)確推行稅收債務(wù)之底子，也是除斥期間制度在稅法上得以存在的又一緊張基矗二、日本稅法上的除斥期間制過(guò)活本稅法上設(shè)立了較為美滿的除斥期間制度，稱之為租稅確定

7、權(quán)的除斥期間。不但劃定了平凡除斥期間，另有特別除斥期間的劃定。5一平凡除斥期間平凡除斥期間分為改正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。1、改正、決定的除斥期間。日本稅法例定，改正包羅再改正，但對(duì)決定的再改正除外，原那么上，與該改正有關(guān)的國(guó)稅法定申報(bào)限期退還哀求申報(bào)書(shū)有關(guān)的決定，該申報(bào)書(shū)提交之日顛末3年后，不得再舉行。但是以下改正，縱然是法定申報(bào)限期后5年仍可舉行：1減額改正；2為增長(zhǎng)純喪失等金額或退還金額的改正或?qū)⑸鲜鼋痤~作為內(nèi)容的改正；3淘汰純喪失金額的改正；4對(duì)以賣(mài)弄或其他不合法舉動(dòng)為躲避課征的全部或一部門(mén)稅額，大概獲得的全部或部門(mén)稅額的退還的國(guó)稅所舉行的改正；5法定申報(bào)限期顛末3年后，

8、提交了限期后申報(bào)書(shū)的國(guó)稅的改正等。決定及對(duì)此舉行的再改正，自法按限期5年以后，不得舉行。2、課賦決定的除斥期間。如為要求提交課稅尺度申報(bào)書(shū)的國(guó)稅，與該提交有關(guān)的課賦決定包羅再課賦決定自該申報(bào)書(shū)提交限期顛末3年后，不得舉行。但是，1減額的課賦決定；2對(duì)以賣(mài)弄或以其他不合法舉動(dòng)躲避課征的全部或一部門(mén)稅額作出的課賦決定，自課稅尺度申報(bào)書(shū)提交限期后5年內(nèi)仍舊可以舉行。如屬要求提交課稅尺度申報(bào)書(shū)的國(guó)稅，納稅任務(wù)人未提交該申報(bào)書(shū)，自其提交限期起5年后，不得再舉行與該舉動(dòng)有關(guān)的課稅決定。不要求提交課稅尺度申報(bào)書(shū)的國(guó)稅，自納稅任務(wù)建立之日起5年后，不得舉行課賦決定。二特別除斥期間所謂特別除斥期間是指對(duì)付必然終

9、究遲發(fā)的環(huán)境，執(zhí)法上劃定在平凡除斥期間經(jīng)事后也可以作出改正決定的處置懲罰的期間。重要包羅以下內(nèi)容：1、對(duì)因裁決、決定或訊斷而使原處分產(chǎn)生變更或因改正而使課稅尺度及稅額等產(chǎn)生變更的國(guó)稅舉行改正、決定等，可以在作出裁決當(dāng)日起6個(gè)月內(nèi)舉行。2、對(duì)接納申報(bào)納稅方法征收的國(guó)稅，由于在作為其課稅尺度的盤(pán)算機(jī)底子的終究中，根據(jù)無(wú)效舉動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)結(jié)果因其舉動(dòng)無(wú)效而喪失，大概該終究中包羅的應(yīng)取消舉動(dòng)被取消，基于上述來(lái)由而作的改正，可以在該來(lái)由產(chǎn)生之日起3年內(nèi)舉行。二、我國(guó)稅法上的除斥期間制度我國(guó)稅法是否也有除斥期間的劃定？如今海內(nèi)稅法學(xué)者尚沒(méi)有人對(duì)此題目加以研究。筆者以為我國(guó)現(xiàn)行?稅收征管法?第51條關(guān)于納稅人

10、多繳稅款申請(qǐng)退稅限期的劃定，以及?稅收征管法?第52條關(guān)于稅務(wù)構(gòu)造對(duì)未繳或少繳稅款補(bǔ)征或追征限期的劃定，就是我國(guó)稅法除斥期間制度的重要內(nèi)容。1、我國(guó)稅法上關(guān)于退稅限期和補(bǔ)征包羅追征限期的劃定。稅款征收的原那么應(yīng)該是將納稅人的應(yīng)納稅款實(shí)時(shí)、足額地征繳入庫(kù)，這是對(duì)稅款征收在時(shí)間上和數(shù)目上的要求。所謂實(shí)時(shí)，是指納稅人要按劃定的限期繳納稅款；所謂足額，是指必需依率計(jì)征、應(yīng)收盡收，包管應(yīng)收稅款收齊，既不克不及多收少收，更不克不及不收。稅務(wù)構(gòu)造征收稅款、納稅人繳納稅款是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、技能難度高的常常性事變，在征納稅款的歷程中，由于明白稅法錯(cuò)誤、盤(pán)算錯(cuò)誤、錯(cuò)用稅率、調(diào)高稅額或財(cái)務(wù)技能處置懲罰失當(dāng)?shù)确N種緣故原

11、由，都有大概出現(xiàn)多征多繳稅款和未繳少繳稅款的環(huán)境，那么對(duì)這部門(mén)多征多繳的稅款或未繳少繳的稅款應(yīng)當(dāng)如那邊置懲罰呢？為了有用地庇護(hù)納稅人的合法權(quán)益，我國(guó)不停對(duì)多征多繳的稅款實(shí)驗(yàn)退稅的制度。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行?稅收征管法?第51條的劃定，納稅人凌駕應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)構(gòu)造創(chuàng)造后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)創(chuàng)造的，可以向稅務(wù)構(gòu)造要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利錢(qián)，稅務(wù)構(gòu)造實(shí)時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，按照?qǐng)?zhí)法、行政法例有關(guān)國(guó)庫(kù)辦理的劃定退還。對(duì)付現(xiàn)實(shí)事變中由于征納兩邊的忽略、盤(pán)算錯(cuò)誤等緣故原由造成的納稅人、扣繳任務(wù)人未繳大概少繳稅款，依法來(lái)征少征要補(bǔ)、未繳少繳要追征

12、。對(duì)此，稅收征管法第52條明白劃定，因稅務(wù)構(gòu)造的責(zé)任，致使納稅人、扣繳任務(wù)人來(lái)繳大概少繳稅款的，稅務(wù)構(gòu)造在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳任務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳任務(wù)人盤(pán)算錯(cuò)誤等失誤，未繳大概少繳稅款的，稅務(wù)構(gòu)造在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特別環(huán)境的，追征期可以延伸到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)構(gòu)造追征其未繳大概少繳的稅款、滯納金大概所騙取的稅款，不受前款規(guī)按限期的限定。這是對(duì)納稅人、扣繳任務(wù)人未繳大概少繳稅款補(bǔ)繳和追征期的劃定。2關(guān)于退稅限期和補(bǔ)征包羅追征限期執(zhí)法性子之闡發(fā)因稅款本屬無(wú)償、非處分性征收，對(duì)付納稅人、扣繳任務(wù)人多征多繳之稅款，自應(yīng)予以退還；對(duì)付納稅人

13、、扣繳任務(wù)人未繳大概少繳的稅款，因本屬國(guó)度的既得長(zhǎng)處，自應(yīng)收返國(guó)庫(kù)，這一點(diǎn)是毫無(wú)貳言的。但是假設(shè)劃定容許無(wú)窮期的補(bǔ)繳和追征，那么既倒霉于社會(huì)經(jīng)濟(jì)干系的不變，又會(huì)給征納兩邊帶來(lái)很多不需要的貧困和題目。因此，很多國(guó)度的稅收?qǐng)?zhí)法對(duì)此只劃定了有限的補(bǔ)繳和追征期。比方法國(guó)劃定為4年，但屬稅務(wù)敲詐舉動(dòng)的，可延伸2年；英國(guó)劃定為6年，但對(duì)偷稅或欠稅而犯法的，那么追溯無(wú)窮期，對(duì)納稅人漏稅而犯法的，稅務(wù)構(gòu)造可追溯20年；日本6年；我國(guó)香港地域的劃定也是6年。6終究上，無(wú)論是多征多繳稅款的退回照舊未繳大概少繳的稅款的追征，都是要對(duì)業(yè)已存在的稅收?qǐng)?zhí)法干系予以變更，因此，稅法上納稅人的申請(qǐng)退稅權(quán)和征稅構(gòu)造的補(bǔ)征權(quán)、追

14、征權(quán)，情勢(shì)上切合形成權(quán)的特性，為了促使稅收當(dāng)事人實(shí)時(shí)利用權(quán)利，稅法相應(yīng)地劃定了退稅限期和補(bǔ)征包羅追征限期，其性子屬于除斥期間應(yīng)該是有原理的。但與日本稅法較為富厚、完備的除斥期間制度比擬，我國(guó)稅法上的除斥期間制度相對(duì)來(lái)講較為簡(jiǎn)樸，所涉及的范疇也比力局促。比方日本稅法除了劃定有平凡除斥期間外，另有特別除斥期間的劃定；其次，在平凡除斥期間劃定方面，除了有一樣平常環(huán)境下3年除斥期間的劃定外，另有特別環(huán)境下期間可以延伸到5年的劃定；在這一制度涉及的范疇來(lái)看，不但包羅了稅款征收環(huán)節(jié)的退稅、補(bǔ)征與追征，險(xiǎn)些涵蓋了對(duì)稅收債務(wù)確定舉行改正的各個(gè)環(huán)節(jié)，并且是圍繞征稅構(gòu)造實(shí)時(shí)利用課稅權(quán)為主設(shè)立的。三、對(duì)?稅收征管法

15、?第52條第3款的反思值得留意的是，我國(guó)?稅收征管法?第52條在劃定了一樣平常環(huán)境下的有限追征期以外，還對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別劃定。比方該條第3款劃定“對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)構(gòu)造追征其未繳大概少繳的稅款、滯納金大概所騙取的稅款，不受前款規(guī)按限期的限定。也就是說(shuō)，對(duì)付由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯法舉動(dòng)所來(lái)繳大概少繳的稅款、滯納金大概所騙取的稅款，稅務(wù)構(gòu)造可以無(wú)窮期的追征，不受前款規(guī)按限期的限定。這在天下其他一些國(guó)度也有雷同的劃定，如前述的英國(guó)，但筆者以為這種劃定的安妥性是值得進(jìn)一步研究的。偷稅、抗稅、騙稅舉動(dòng)縱然組成了犯法，按照我國(guó)刑法例定，一樣平常環(huán)境下，刑事責(zé)任的追訴期最恒久限

16、是20年，假設(shè)20年以后以為必需追訴的，須報(bào)最高人民查察院容許。刑事責(zé)任是全部執(zhí)法責(zé)任中最為嚴(yán)峻的，刑罰也是最為嚴(yán)肅的處分要領(lǐng)。稅收固然具有逼迫性，但自己不具處分性，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的違法犯法舉動(dòng)所未繳大概少繳的稅款實(shí)驗(yàn)追征，本質(zhì)上屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的領(lǐng)域，與犯法疑心人所負(fù)擔(dān)的刑事責(zé)任比擬，終究較輕，假設(shè)將較輕的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的追征期劃定過(guò)長(zhǎng)，乃至凌駕刑法上的最長(zhǎng)追訴期，顯然是不公正的。別的，無(wú)窮期的追征在現(xiàn)實(shí)操縱上也很困難。正如前所述，稅法上的執(zhí)法干系如恒久處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，是不克不及令人滿足的，假設(shè)劃定容許無(wú)窮期的補(bǔ)繳和追征，那么既倒霉于社會(huì)經(jīng)濟(jì)干系的不變，又會(huì)給征納兩邊帶來(lái)很多不需要的貧困和題目。

17、終究上，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅數(shù)額特別宏大、情節(jié)特別惡劣的犯法疑心人來(lái)講，我國(guó)刑法都劃定了較重的刑罰處分，罪犯在被處以死罪大概在恒久服刑以后，無(wú)窮期的補(bǔ)繳和追征很難獲得現(xiàn)實(shí)結(jié)果。筆者以為，對(duì)付這種環(huán)境，其追征期劃定為20年是切合現(xiàn)實(shí)的選擇。綜上所述，除斥期間制度作為私法上的一項(xiàng)緊張的期間制度，在稅法上也有設(shè)立的需要和基矗與日本稅法一樣，我國(guó)稅法現(xiàn)實(shí)上也已經(jīng)有了除斥期間的相干制度劃定，但與日本稅法上的這一制比擬，我國(guó)相對(duì)來(lái)講不但內(nèi)容相對(duì)簡(jiǎn)樸，并且實(shí)用的范疇也比力局促，有待進(jìn)一步富厚和美滿。法學(xué)上關(guān)于期間的寄義有差異的明白，一樣平常以為期間有廣義和狹義之分，廣義的期間指包羅時(shí)效和期間等在內(nèi)的執(zhí)法上全部關(guān)于時(shí)間的限定，而狹義的期間僅指訴訟法上的期間。這里采廣義。關(guān)于權(quán)利與權(quán)利的區(qū)別與接洽，法理學(xué)家多有表達(dá)，本文不作贅述。參考文獻(xiàn)：1日金子宏。日本稅法原理.劉多田等譯。北京：中國(guó)財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)出書(shū)社，1989.318.2劉劍文。財(cái)務(wù)稅收法.北京：執(zhí)法出書(shū)社，2002.199.3日北野弘久。稅法學(xué)原論.陳剛等譯。北京：中國(guó)查察出書(shū)社，2001.11.4梁彗星。民法總論.北京：執(zhí)法出書(shū)社，2000.64.5日金子宏。日本稅法原理.劉多田等譯。北京：中國(guó)財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)出書(shū)社，1989.318-319.6如今兩岸的引水本領(lǐng)達(dá)100個(gè)流量，而河流只有35個(gè)流量，對(duì)付兩省幾十萬(wàn)畝耕地來(lái)說(shuō)，無(wú)異于杯水