企業(yè)稅收籌劃方案的設(shè)計思路

1、2020年5月29日企業(yè)稅收籌劃方案的設(shè)計思路文檔僅供參考稅收籌劃方案設(shè)計 第一節(jié)稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法 稅收籌劃的戰(zhàn)略管理是立足于系統(tǒng)思維方式和超前思維方式的管理活動,這里討論的稅收籌劃的戰(zhàn)略管理,其管理的基礎(chǔ)內(nèi)容是稅收鏈,其管理的方法是合作博弈。 一、稅收鏈對于一個企業(yè)來說,所從事的經(jīng)營活動是多種多樣的,因此,在生產(chǎn)經(jīng)營過程中面臨的稅收問題也是多種多樣的,既有增值稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)性質(zhì)的稅收,又有企業(yè)所得稅和個人所得稅等所得性質(zhì)的稅收,還有諸如房產(chǎn)稅、資源稅等其它性質(zhì)的稅收。如果從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程來看,主要活動分為供應(yīng)、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié),即企業(yè)先采購原材料,然后進行生產(chǎn)加工,再到市場

2、上銷售產(chǎn)品。銷售的產(chǎn)品,有的成了最終的消費品,有的則繼續(xù)作為中間產(chǎn)品為下游企業(yè)所利用。所有這些環(huán)節(jié)都創(chuàng)造價值或?qū)崿F(xiàn)價值,因此從總體來看就構(gòu)成了產(chǎn)品的價值鏈。在這條產(chǎn)品的價值鏈中,有一部分價值是以稅收的形式流入國庫。這些企業(yè)承擔的稅收,如果沿著價值流轉(zhuǎn)的方向觀察,也形成了一個鏈條,即所謂的稅收鏈。稅收鏈如圖所示。 稅收鏈有利于分析稅收的形成過程與環(huán)節(jié)。對于企業(yè)來說,許多稅收都是在流程中形成的,稅收的流程觀就是稅收鏈的基本思想?；诙愂真湹墓芾?關(guān)鍵是在納稅籌劃方案設(shè)計時,應(yīng)該具有系統(tǒng)觀念,從整體和全局出發(fā),不能因為對某個稅種進行籌劃,而間接地使另一個稅種的稅負增加,最后的結(jié)果可能是總的稅負在增加

3、,得不償失。因此,如果納稅人具有了稅收鏈的觀念,在納稅方案設(shè)計中,就能夠更好地找出稅收籌劃的易勝之地,即在哪個環(huán)節(jié)籌劃空間最大,效果最好。 對某個具體的企業(yè)來說,只要考慮本企業(yè)產(chǎn)品及業(yè)務(wù)的稅收情況就能夠了?？墒?從社會整體的角度來看,如果納稅人具有價值鏈的觀念,則不但要考慮本企業(yè)的稅收情況,而且還要從企業(yè)產(chǎn)品在整個價值鏈上的位置來考慮,特別要為下游企業(yè)著想。譬如,對于一個小規(guī)模納稅人來說,即使其產(chǎn)品銷售的價格(這里指含稅價格)比一般納稅人的要低,只要不低到一定的程度,別人就不一定會購買。道理很簡單,對于購貨方來說,購買了小規(guī)模納稅人的貨物,則不能取得增值稅專用發(fā)票,從而沒有可抵扣的進項稅額,這

4、無疑會增加購貨方的成本,因此購貨方要綜合考慮才會決定是否購買。如果企業(yè)能夠從稅收鏈的角度考慮下游企業(yè),那么會經(jīng)過降低自身產(chǎn)品的價格,或是經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)開出一定數(shù)量的增值稅發(fā)票,或是經(jīng)過達到一定的條件,申請成為一般納稅人,從而考慮客戶利益,為客戶開具增值稅專用發(fā)票,那么就能夠獲得更多的交易機會。 二、合作博弈稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法 國家設(shè)立稅收的目的是要獲得稅收收入,從而滿足國家運轉(zhuǎn)的需要。而對于企業(yè)來說,其所繳納的稅款則構(gòu)成了生產(chǎn)經(jīng)營的一項成本。企業(yè)經(jīng)營的目標是要實現(xiàn)利潤最大化,這就決定了它必然會想方設(shè)法地減少成本,以獲得較高的利潤。因此,企業(yè)總是傾向于經(jīng)過一定的手段獲得稅收上的好處。這樣,納稅

5、人與國家之間就存在著一種博弈關(guān)系。那么企業(yè)究竟怎樣才能更好地實現(xiàn)稅收籌劃的戰(zhàn)略呢?我們認為,合作博弈是其中很好的戰(zhàn)略管理方法。 合作博弈是稅收籌劃活動中很重要的一個概念,它包括企業(yè)與企業(yè)之間的合作,企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間的合作,企業(yè)與客戶之間的合作,這種合作并不是雙方合謀、偷稅騙稅,而是一種正當?shù)男袨?很多場合下都能夠達到雙贏或多贏的效果。 1、企業(yè)與企業(yè)之間的合作博弈。企業(yè)與企業(yè)之間的合作形式是多種多樣的,企業(yè)之間或集團內(nèi)部組織之間經(jīng)過轉(zhuǎn)讓定價,實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移,將高稅區(qū)的利潤轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)。其實,這種現(xiàn)象引申開來,只要兩個企業(yè)之間有購銷關(guān)系,就是利益關(guān)聯(lián)方,就能夠進行合作,共同節(jié)減稅收,共同享受合

6、作帶來的好處。市場是不斷波動的,交易價格稍高于市場價格或稍低于市場價格是沒有什么問題的,關(guān)鍵在于雙方合作的誠意。如果我們把這種現(xiàn)象一般化,能夠得出如下結(jié)論:只要兩個企業(yè)之間有交易,就能夠進行合作。 企業(yè)之間合作的方面主要有以下六種:一是利用商品交易的籌劃,如利用原材料、零部件及機械設(shè)備等資產(chǎn)交易的籌劃;二是利用提供勞務(wù)的籌劃;三是利用無形資產(chǎn)的籌劃;四是利用租賃業(yè)務(wù)的籌劃;五是利用貸款業(yè)務(wù)的籌劃;六是利用管理費用的籌劃。 企業(yè)之間的合作博弈在實務(wù)運作中主要表現(xiàn)為以下三種形式:一是由一方完全掌握產(chǎn)權(quán)或控制權(quán),另一方購買使用權(quán);二是雙方逐步經(jīng)過交易實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓;三是實行委托代理。這三種形式都存在不

7、同程度的稅收籌劃空間,其實質(zhì)是資源利用和轉(zhuǎn)讓過程中的巧妙安排。例如,如果一個企業(yè)想向其利益相關(guān)企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn),則能夠考慮的轉(zhuǎn)移路徑有:經(jīng)過正常資產(chǎn)交易行為轉(zhuǎn)移;經(jīng)過非貨幣資產(chǎn)對外投資方式轉(zhuǎn)移;經(jīng)過捐贈行為轉(zhuǎn)移;經(jīng)過租賃形式轉(zhuǎn)移,具體還能夠區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃兩種不同模式;經(jīng)過企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為進行資產(chǎn)重組,合理轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。選擇哪種資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式,這完全依賴于企業(yè)之間的合作博弈。 2、企業(yè)與客戶之間的合作博弈。企業(yè)與客戶之間的合作也是一種相當重要的合作,這種合作其實也能夠歸入到企業(yè)與企業(yè)之間的合作中去,但由于客戶中有很大一部分屬于自然人,因此在這里單列出來。按照一般的經(jīng)營常識,商品最終總要銷售給客戶,

8、因此企業(yè)與客戶的合作就具有一定的現(xiàn)實意義。比如裝修勞務(wù),到底是由企業(yè)方還是客戶方提供裝修材料,這是能夠協(xié)商解決的。再如住房出租業(yè)務(wù),出租人與承租人在租金額度以及支付方式上也是能夠進行合作的。雙方的有效合作能夠大大降低稅負。3、企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的合作博弈。企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間不但存在著一定的合作,而且這種合作還具有一定的籌劃空間,這就為企業(yè)進行稅收籌劃創(chuàng)造了條件。由于稅務(wù)機關(guān)存在征稅成本,而企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動錯綜復(fù)雜,稅務(wù)機關(guān)根本無法完全掌握企業(yè)的經(jīng)營活動。這樣,對于稅務(wù)機關(guān)來說,詳細了解每個企業(yè)的具體情況,并對每一項經(jīng)營活動進行監(jiān)控,就需要花費高昂的成本。如果企業(yè)能夠主動與稅務(wù)機關(guān)溝通、協(xié)商,就能

9、夠減少兩者之問的交易成本。比如,涉及到轉(zhuǎn)讓定價時,要求企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)商議確定轉(zhuǎn)讓定價。這樣做,既能夠減少稅收鏈中的納稅額,又能夠規(guī)避轉(zhuǎn)讓定價操作風險。許多發(fā)達國家稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)之間簽訂的預(yù)約定價協(xié)議就屬于一種合作協(xié)議。第二節(jié)稅收籌劃方案設(shè)計思想 一、流程思想 所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)都有流程,所謂流程就是經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生發(fā)展的路線和次序過程。流程是能夠改變的,主客觀因素都可能改變流程。稅收是和流程緊密相聯(lián)的,稅收產(chǎn)生于經(jīng)濟業(yè)務(wù),業(yè)務(wù)流程決定著稅收的性質(zhì)和流量。因此,在納稅方案設(shè)計時,需要充分利用業(yè)務(wù)流程及流程再造的優(yōu)勢改變稅收。這是一種創(chuàng)造型的納稅設(shè)計思想。 下面舉一簡例說明流程思想。北方有一家自動化設(shè)備生

10、產(chǎn)企業(yè),自己研發(fā)了一套軟件配置在設(shè)備上,產(chǎn)品的售價比同類產(chǎn)品高出30。企業(yè)因此遇到了難題,那就是產(chǎn)品售價高,而購進的材料并不多,但增值稅負擔非常重。企業(yè)老總和財務(wù)人員重復(fù)商量,也沒想出好的辦法。怎樣去思考這個問題,難道真的沒有辦法解決嗎? 如果以流程思想為指導(dǎo),從業(yè)務(wù)流程分析,我們發(fā)現(xiàn)設(shè)備售價高的原因主要來自這套軟件。軟件屬于高附加值產(chǎn)品,設(shè)備的增值率因此而上升,而增值稅負擔主要源自設(shè)備的增值率。如果對生產(chǎn)企業(yè)進行拆分,專門成立軟件公司,生產(chǎn)企業(yè)在向買方出售設(shè)備主體的同時,軟件公司再出售該套軟件,然后由買方購買后將軟件配套在設(shè)備上。雖然只對業(yè)務(wù)流程進行了細微調(diào)整,但稅收狀況卻發(fā)生了顯著變化:在

11、設(shè)備主體和軟件交易過程中,買方外購的軟件就能夠抵扣17的增值稅,而軟件公司享受稅收優(yōu)惠政策,實際僅負擔3的增值稅(財稅( )25號)規(guī)定,增值稅一般納稅人銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品,其增值稅實際稅負超過3的部分實行即征即退政策。因此,一旦找到了業(yè)務(wù)流程的原因,納稅方案設(shè)計就不成其為問題了,企業(yè)稅負也自然降下來了。二、契約思想 諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎得主科斯(Coase)教授認為,公司的實質(zhì)是一系列契約的聯(lián)結(jié)。契約是與市場緊密相連的,市場經(jīng)濟其實就是契約經(jīng)濟。我們從契約角度考察稅收問題,至少包括兩個層面:一是公司與稅務(wù)當局之間,存在著一種法定的契約關(guān)系,是依靠雙方對稅法的遵從來維護的。其實稅法也是一種契

12、約,屬于公共契約。二是公司與各利益相關(guān)者(包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員等)之間,存在著微妙的博弈競爭與合作關(guān)系,她們之間的博弈合作是靠契約合同來維護的,這種契約合同其實是一種純粹的市場契約。對于納稅人來說,利用契約思想,能夠在更大范圍內(nèi)、更主動地實現(xiàn)統(tǒng)籌規(guī)劃,并按簽訂的契約統(tǒng)一安排納稅事宜。 下面舉一簡例說明契約思想。 財政部、國家稅務(wù)總局頒布的(財稅( )158號)規(guī)定,個人投資者從其投資企業(yè)(個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外)借款,在一個納稅年度未歸還的,且又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的,應(yīng)視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配,征收20的個人所得稅。一家公司的老總準備向公司借款200萬元購買別墅,并于

13、當年年初辦理了手續(xù),到次年年初還未歸還借款。由于公司的財務(wù)人員沒看懂文件規(guī)定,也未做任何處理。但稅務(wù)機關(guān)一旦查實,可能面臨的結(jié)果是征收40萬元的稅款,還要加征滯納金。該涉稅事項能否籌劃呢? 其實,如果利用契約思想進行納稅方案設(shè)計,完全能夠改變現(xiàn)狀。這里提供兩個契約模式的方案思路:一是對于當年年初的借款,讓老總在當年年底籌備周轉(zhuǎn)資金還上,然后進入次年后再簽訂借款合同借出該筆款項。這種處理模式,要求每年辦理借款協(xié)議,以契約形式約定。二是在借款時就轉(zhuǎn)變契約方,讓老總夫人(非股東)以她的名義去辦理借款,從而能夠擺脫上述政策的約束,即使超過一個納稅年度的借款也不用繳納任何稅款。三、轉(zhuǎn)化思想 稅收籌劃的本

14、質(zhì)是在稅制約束下尋找稅收空間,即講求規(guī)則約束之下的變通、轉(zhuǎn)化與對策。古人云:窮則變,變則通,通則久。在稅收籌劃方案設(shè)計過程中,要引入轉(zhuǎn)化思想。轉(zhuǎn)化思想體現(xiàn)著一種創(chuàng)新思維模式,蘊涵著一種大智慧,是沖破稅收制度和環(huán)境約束的最佳選擇。 轉(zhuǎn)化思想在納稅方案設(shè)計時,主要表現(xiàn)為以下三種技術(shù)手段:其一,形式的轉(zhuǎn)化,即從一種業(yè)務(wù)形式轉(zhuǎn)化為另一種業(yè)務(wù)形式,隨著業(yè)務(wù)形式的轉(zhuǎn)化,所涉及到的業(yè)務(wù)收入和稅種也會發(fā)生變化,稅負自然不同;其二,口袋的轉(zhuǎn)移,即從一個會計主體的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為另一個會計主體的業(yè)務(wù),最常見的就是利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的稅率差異經(jīng)過轉(zhuǎn)讓定價實現(xiàn)收入、費用(成本)等在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)換,以達到在不同納稅主體之間

15、轉(zhuǎn)移、調(diào)節(jié)或規(guī)避稅負的目的;其三,業(yè)務(wù)期間的轉(zhuǎn)換,即把一個會計期間的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為另一個會計期間的業(yè)務(wù),實現(xiàn)業(yè)務(wù)收入、費用(成本)及稅金的跨期轉(zhuǎn)移,以實現(xiàn)籌劃節(jié)稅。 下面舉一簡例說明轉(zhuǎn)化思想。興華公司用于出租的庫房有三棟,其房產(chǎn)原值為6000萬元,年租金收入為1000萬元,承租方主要用于商品和原材料的存放。興華公司以房產(chǎn)租賃形式計算繳納55的營業(yè)稅、城建稅及教育費附加,繳納12的房產(chǎn)稅(因所得稅與成本、費用有關(guān),這里暫不考慮),總算起來,興華公司的稅負率(所得稅除外)為:55+12=175,要繳納175萬元的稅金,稅負相當高。對此納稅事項有沒有辦法籌劃呢? 如果引入轉(zhuǎn)化思想,要想降低稅負,能夠把租

16、賃業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為倉儲業(yè)務(wù)。這里要注意區(qū)分租賃與倉儲的涵義。所謂租賃是指租賃雙方在約定的時間內(nèi),出租方將房屋的使用權(quán)讓渡給承租方并收取租金的一種經(jīng)營行為;倉儲是指在約定的時間內(nèi),庫房所有人利用倉庫代為客戶貯存、保管貨物并收取倉儲費的一種經(jīng)營行為。不同的經(jīng)營行為適用不同的稅收政策,對于租賃業(yè)、倉儲業(yè)均應(yīng)繳納營業(yè)稅,適用稅率均為5,沒有任何差別。但應(yīng)當注意到,房產(chǎn)用于租賃和倉儲的,房產(chǎn)稅的計稅方法有所不同:房產(chǎn)用于租賃的,其房產(chǎn)稅依照租金收入的12計算繳納。倉儲屬于房產(chǎn)自用,其房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)余值的12計算繳納。如果興華公司與客戶進行友好協(xié)商,繼續(xù)利用庫房為客戶存放商品,但將租賃合同改為倉儲保管合同,增加

17、服務(wù)內(nèi)容,配備保管人員,為客戶提供24小時服務(wù)。假設(shè)提供倉儲服務(wù)的收入為1000萬元,與租賃收入相同。則興華公司改變經(jīng)營模式后的稅負計算如下: 應(yīng)納營業(yè)稅:10005=50(萬元) 應(yīng)納房產(chǎn)稅=6000(130)12=504(萬元) 應(yīng)納城建稅及教育費附加=50(7+3)=5(萬元) 合計應(yīng)納稅額=50+504+5=1054(萬元) 比較可知,采用倉儲比租賃形式每年節(jié)稅額為:1751054=696(萬元)。 轉(zhuǎn)化思想孕育著業(yè)務(wù)模式的轉(zhuǎn)變,不同的業(yè)務(wù)模式適用不同的稅收政策,具有迥然不同的稅收特征,自然形成不同的稅收負擔和風險責任,這其中就顯示著節(jié)稅的巨大空間。第三節(jié)稅收籌劃方案設(shè)計的運作思路一、

18、征納博弈分析與”游戲規(guī)則” (一)征納博弈基礎(chǔ)在博弈的過程中,博弈雙方能夠達成一定的協(xié)議即”納什均衡”。而協(xié)議被遵守的前提是遵守協(xié)議的收益大于破壞協(xié)議的收益。在追求自身利益最大化的驅(qū)動下,博弈的雙方都有不遵守協(xié)議的動機,那么,協(xié)議的制定就成為問題的關(guān)鍵。征稅與納稅是永久的、高智商的博弈,對于征納雙方而言,稅收政策、稅收征管制度及相關(guān)的法律法規(guī)就是博弈雙方的協(xié)議,因而在制定、實施時必須考慮遵守稅收法律制度的收益大于破壞它們的收益。換言之,稅收法律制度在制定時國家一般會考慮稅源的存在與可持續(xù)增長,稅收制度中的涵養(yǎng)稅源就成為國家的戰(zhàn)略選擇。稅收政策的調(diào)整也可歸之為一種博弈信號,納稅人對稅收政策的選擇

19、與運用有著明顯的博弈特征。征納博弈中的”納什均衡”是一個動態(tài)平衡,國家會根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展情況與稅收政策的制度缺陷不斷完善稅收法律制度,不斷調(diào)整稅收籌劃空間。納稅人要不斷地發(fā)現(xiàn)和利用稅收籌劃空間制定新的籌劃方案,伴隨著博弈雙方對該空間的認知程度,在約束與博弈中達到新的”納什均衡”。(二)從征納博弈角度看稅收籌劃的”游戲規(guī)則”在市場經(jīng)濟環(huán)境下開展稅收籌劃,需要遵循一定的”游戲規(guī)則”。游戲規(guī)則能夠理解為博弈各方(局中人)在博弈過程中必須遵守的一些規(guī)定或約定,也能夠稱之為博弈規(guī)則。從某種意義上說,博弈的規(guī)則遠比博弈的結(jié)果更為重要。在征納雙方的博弈對局中,稅務(wù)機關(guān)應(yīng)是稅收籌劃”游戲規(guī)則”的制定者,稅務(wù)機關(guān)有

20、責任規(guī)范和監(jiān)督稅收籌劃的”游戲規(guī)則”。1合法規(guī)則 無論開展什么形式的稅收籌劃,有一點必須明確,那就是必須正確認識籌劃的范疇,劃清合法與違法的界限,嚴格區(qū)分籌劃與避稅、偷稅、逃稅、騙稅的界限,防止把合法籌劃和違法避稅混為一談。因為非法的籌劃構(gòu)不成征納博弈。 2程序性規(guī)則 任何納稅人的稅收籌劃都必須遵從法定的程序,即所制定的籌劃方案要獲得稅務(wù)機關(guān)的認可,對于一些特定的或特殊的籌劃方式,應(yīng)在與稅務(wù)機關(guān)達成共識后方可操作;在稅收籌劃運作中要向稅務(wù)機關(guān)提出相應(yīng)的書面申請,由稅務(wù)機關(guān)進行審查審批,只有在稅務(wù)機關(guān)認定合法的前提下,才能付諸行動。 3舉證規(guī)則 稅收實踐中的稅收籌劃具有多樣性、靈活性的運作特征,

21、加之征納雙方對一些籌劃行為認定可能存在差異,不可避免地會出現(xiàn)一些納稅人認為合法而稅務(wù)機關(guān)認為不合法的現(xiàn)象,并由此引發(fā)征納雙方的矛盾。解決的辦法,一方面,稅務(wù)機關(guān)要遵從法律規(guī)定,以法律為依據(jù),對所認為的不合法性要進行舉證,避免隨意否定給納稅人帶來損失;另一方面,納稅人要依法籌劃,向稅務(wù)機關(guān)提供合法籌劃的依據(jù)和構(gòu)成要件。 4雙贏博弈規(guī)則 國家設(shè)立稅收制度的目的是依法獲得稅收收入,滿足國家運轉(zhuǎn)的需要。而對于市場中獨立的納稅人而言,其所繳納的稅款則構(gòu)成了生產(chǎn)經(jīng)營活動的一項成本。在利潤最大化的驅(qū)使下,企業(yè)必然會想方設(shè)法減少成本、獲取稅收利益。因此,納稅人與國家之間就存在著一種博弈關(guān)系,但這種征納博弈不但

22、涵蓋征納雙方之間的對抗和競爭,而且也強調(diào)它們之間的協(xié)調(diào)與合作。從一定意義上講,征納博弈并非”零和博弈”,分析如下: 其一,征納博弈能夠?qū)崿F(xiàn)征稅成本與納稅成本的節(jié)約。對于稅務(wù)機關(guān)來說,詳細了解每個企業(yè)的具體情況,并對每一項經(jīng)營活動進行監(jiān)控,征收稅款入庫,需要花費高昂的成本。如果企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)在征納博弈中都能夠坦誠相見,就能夠減少征稅成本與納稅成本,這是一種雙贏。 其二,經(jīng)過征納博弈減少稅務(wù)糾紛,涵養(yǎng)稅源。在稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)的博弈關(guān)系中,如果采取合作博弈,則能夠避免或減少因?qū)Χ愂照呃斫獠煌富螂p方的理解有偏差引起的不必要的糾紛,從而提高稅收工作質(zhì)量和效率。比如,涉及轉(zhuǎn)讓定價時,采用關(guān)聯(lián)定價預(yù)約方式能

23、夠減少涉稅風險,提高效率。合作博弈還要求稅務(wù)機關(guān)關(guān)心企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營,引導(dǎo)企業(yè)享受優(yōu)惠政策,涵養(yǎng)稅源。二、稅收籌劃方案設(shè)計的思路:從不同角度考察稅負點 (一)從具體稅種角度考察 稅率、稅基、稅收優(yōu)惠等稅制要素就是不同的稅負點,而且,同一稅制要素又有若干具體的稅負點;同時,稅源越大的稅種稅負彈性越大,稅負點越多。 (二)從宏觀經(jīng)濟運行的各個環(huán)節(jié)考察 稅負點又稱為稅收影響點,一般有以下方面:對家庭收入的征稅,即個人所得稅;對個人消費支出的征稅,即消費稅或者支出稅,目的是鼓勵投資和保護資本積累;對個人儲蓄的征稅,主要是對儲蓄征收的個人所得稅;對零售業(yè)務(wù)的征稅,主要是營業(yè)稅;對轉(zhuǎn)化為投資的征稅,主要是指

24、有些國家對資本額征收的登記稅、印花稅等,是一種資本支出稅;對資本物征收的稅,主要是對有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及證券交易征收的稅;對各種銷售收入征收的稅,稱為增值稅或營業(yè)稅;對生產(chǎn)要素支付的征稅,主要是指對企業(yè)支付的工資、租金、利息和股息在以后征收的個人所得稅或者企業(yè)所得稅;對營業(yè)利潤征收的稅,指公司或者企業(yè)所得稅。 (三)從納稅人方面考察 法人的稅負點主要有:購進、銷售、租賃、資本、融資、投資、利潤分配和留存等各個環(huán)節(jié)應(yīng)納各稅的稅負狀況;個人的稅負點主要有:收入、財產(chǎn)、儲蓄、投資等應(yīng)納各稅的稅負狀況。 (四)從不同國家或地區(qū)考察 宏觀稅負、稅負結(jié)構(gòu)、主體稅種等稅負狀況,都是不同的稅負點,都具有稅負

25、差異性。三、稅收籌劃方案設(shè)計的突破思路:尋找關(guān)鍵切人點稅收籌劃方案設(shè)計必須在合法范圍內(nèi)實施,因此,方案設(shè)計有其特定的客觀空間,并不是在所有情況下都能夠合理籌劃,并不是所有稅種都具有相同的籌劃空間,進行稅收籌劃方案設(shè)計必須首先找到關(guān)鍵切入點。(一)選擇節(jié)稅空間大的稅種切入從原則上講,納稅方案設(shè)計能夠針對一切稅種,但由于不同稅種的性質(zhì)不同,稅收籌劃的途徑、方法及其收益也不同。在節(jié)稅空間大小的考慮上有兩個因素不能忽略:1經(jīng)濟活動與稅收相互影響的因素,也就是某個特定稅種在經(jīng)濟活動中的地位和作用,當然,對決策有重大影響的稅種一般就是稅收籌劃的重點,因此,納稅人在進行稅收籌劃方案設(shè)計之前首先要分析哪些稅種

26、有稅收籌劃價值。企業(yè)作為微觀經(jīng)濟組織,在進行生產(chǎn)經(jīng)營活動時,一方面應(yīng)當考慮本身的經(jīng)濟利益,另一方面,也應(yīng)當自覺地使自身的生產(chǎn)經(jīng)營行為與國家宏觀經(jīng)濟政策的要求盡可能保持一致。例如,當國家的宏觀經(jīng)濟政策帶有明顯的產(chǎn)業(yè)傾向時,在市場經(jīng)濟條件下,國家經(jīng)過稅收這種經(jīng)濟手段直接作用于市場,鼓勵扶持發(fā)展符合國家產(chǎn)業(yè)政策,在市場上具有競爭力的產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品,因此,企業(yè)在進行生產(chǎn)經(jīng)營決策時,就應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟政策的要求,自覺排除國家限制發(fā)展的那些產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域,以此來減少市場風險,增加獲利能力。2稅種自身的因素,這主要看稅種的稅負彈性,稅負彈性大,稅收籌劃的潛力也越大。一般說來,稅源大的稅種,稅負伸縮的彈性也大。稅收

27、籌劃當然要瞄準主要稅種。另外稅負彈性還取決于稅種的要素構(gòu)成。這主要包括稅基、扣除、稅率和稅收優(yōu)惠。稅基越寬,稅率越高,稅負就越重;或者說,稅收扣除越大,稅收優(yōu)惠越多,稅負就越輕。(二)從稅收優(yōu)惠切入稅收優(yōu)惠是稅制要素之一。國家為了實現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)功能,一般在稅種設(shè)計時,都有稅收優(yōu)惠條款。企業(yè)如果充分利用稅收優(yōu)惠條款,就可享受節(jié)稅效益。因此,用好、用足稅收優(yōu)惠政策本身就是稅收籌劃的過程。但選擇稅收優(yōu)惠作為稅收籌劃突破口時,應(yīng)注意兩個問題:一是納稅人不得曲解稅收優(yōu)惠條款,濫用稅收優(yōu)惠,以欺騙手段騙取稅收優(yōu)惠;二是納稅人應(yīng)充分了解稅收優(yōu)惠條款,并按規(guī)定程序進行申請,避免因程序不當而失去應(yīng)有權(quán)益。當前,中

28、國正處于社會主義初級階段,市場體系不健全,市場發(fā)育不夠完善,稅收法律法規(guī)不夠規(guī)范,也不完善,法律效力較差,穩(wěn)定性不強,企業(yè)(特別是國有企業(yè))有很多財務(wù)、稅收事項需同國家有關(guān)部門進行協(xié)調(diào)和理順。因此,對于企業(yè)來說,協(xié)調(diào)與政府部門的財務(wù)關(guān)系主要是了解國家對企業(yè)的財政、稅收政策的動態(tài),特別是在一些特定領(lǐng)域(或行業(yè))對企業(yè)在財務(wù)、稅收上有何特殊優(yōu)惠政策,企業(yè)能否爭取到這些政策等等,這對企業(yè)的發(fā)展非常重要,有利于節(jié)約稅金支出,增加企業(yè)盈利。(三)從納稅人構(gòu)成切入按照中國稅法規(guī)定,凡不屬于某稅種的納稅人,則無須繳納該項稅收,因此,企業(yè)進行稅收籌劃之前,首先要考慮能否避開成為某稅種納稅人,因為每一稅種盡管都

29、明確規(guī)定了各自的納稅人,但現(xiàn)實生活的多樣性及特殊性是稅法不能完全包容的。當然,在實踐中,要做全面綜合的考慮,進行利弊分析,盡量從根本上解決減輕納稅負擔問題。比如,第五條規(guī)定:”一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù),為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當征收增值稅;其它單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù),不征收增值稅。”企業(yè)在市場競爭中,由于經(jīng)營手段和銷售方式不斷復(fù)雜化,同時新技術(shù)、新產(chǎn)品的出現(xiàn)使產(chǎn)品的內(nèi)涵不斷擴展,以至于常常出現(xiàn)同一銷售行為涉及兩稅種的混合銷售業(yè)務(wù),依據(jù)混合銷售按”經(jīng)營主業(yè)”劃分只征一種稅原則,

30、企業(yè)有充分的空間進行稅收籌劃以獲得適合自己企業(yè)和產(chǎn)品特點的納稅方式,具體籌劃,系統(tǒng)比較,從而獲得節(jié)稅收益。(四)從影響納稅額的相關(guān)因素切入影響應(yīng)納稅額的因素有兩個:即計稅依據(jù)和稅率,計稅依據(jù)越小,稅率越低,應(yīng)納稅額也越小。因此,進行稅收籌劃,無非是從這兩個因素入手,找到合理、合法的辦法來降低應(yīng)納稅額。四、稅收籌劃方案設(shè)計中的關(guān)鍵結(jié)合點開展稅收籌劃方案設(shè)計需要以下關(guān)鍵操作的配合,即:稅收籌劃=業(yè)務(wù)流程+稅收政策+籌劃方法+會計處理因此,要做好納稅方案設(shè)計工作,需要抓住三個關(guān)鍵結(jié)合點:一是將業(yè)務(wù)流程和現(xiàn)行的稅收政策結(jié)合起來;二是將稅收政策與其相適應(yīng)的稅收籌劃方法結(jié)合起來;三是將恰當?shù)亩愂栈I劃方法與

31、相應(yīng)的會計處理技巧結(jié)合起來。下面就對這三個關(guān)鍵結(jié)合點進行具體的說明:(一)業(yè)務(wù)流程與稅收政策的結(jié)合這里所指的業(yè)務(wù)流程是企業(yè)發(fā)生某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的全過程,如企業(yè)發(fā)生某項投資活動、增加生產(chǎn)某種產(chǎn)品等。在發(fā)生業(yè)務(wù)的全過程中,納稅人必須要了解自身從事的業(yè)務(wù)從始至終涉及哪些稅種?與之相適應(yīng)的稅收政策、法律和法規(guī)是怎樣規(guī)定的?稅率各是多少?采取何種征收方式?業(yè)務(wù)發(fā)生的每個環(huán)節(jié)都有哪些稅收優(yōu)惠政策?業(yè)務(wù)發(fā)生的每個環(huán)節(jié)可能存在哪些稅收法律或法規(guī)上的漏洞?在了解上述情況后,納稅人就要考慮如何準確、有效地利用這些因素來開展稅收籌劃,以達到預(yù)期目的。(二)稅收政策與籌劃方法的結(jié)合納稅人在準確掌握與自身經(jīng)營相關(guān)的現(xiàn)行稅收

32、法律、法規(guī)的基礎(chǔ)上,需要利用一些恰當?shù)亩愂栈I劃方法對現(xiàn)行稅收政策進行分析,從而找到與經(jīng)營行為相適應(yīng)的稅收籌劃的突破口。(三)籌劃方法與涉稅會計處理的結(jié)合稅收籌劃的主要目的是減輕企業(yè)稅收成本,降低稅收負擔。要達到此目的,只有稅收政策和籌劃方法還不夠。因為企業(yè)的所有經(jīng)營業(yè)務(wù)和過程最終要在會計科目中加以體現(xiàn),因而納稅人還要利用好會計處理方法,把稅收籌劃的內(nèi)容恰當?shù)伢w現(xiàn)在會計處理上,才能最終實現(xiàn)降低稅收負擔的目的。案例分析興華食品公司生產(chǎn)銷售純凈水,在銷售時一并收取水桶的押金,這就是上面所講的業(yè)務(wù)流程。根據(jù)中國現(xiàn)行稅法規(guī)定,收取包裝物押金,逾期超過一年未退還的,全額征收增值稅,這就是上面所講的稅收政策

33、,有了業(yè)務(wù)流程和稅收政策,納稅人就需要進行稅收籌劃,因而涉及到第二個結(jié)合點。稅收籌劃的分析過程是這樣的:正常銷售純凈水,納稅是合情合理的,但如果包裝物押金全額征收17的增值稅,就顯得合法不合理。因為包裝物押金遲早要退還給購貨方,銷售方并沒有實現(xiàn)這部分銷售收入,只是周轉(zhuǎn)使用而已。稅法之因此作出這樣的規(guī)定,是為了防止企業(yè)在包裝物實現(xiàn)銷售收入時逃避納稅義務(wù)。銷售方怎樣才能不使包裝物押金繳納增值稅呢?這就需要將稅收政策與稅收籌劃方法有機地加以結(jié)合。在這個案例中,稅收籌劃的突破口就是”一年”這個期限。如果押金能在一年以內(nèi)進行操作,并辦理相關(guān)手續(xù),也就不存在納稅問題了。這里找到的”突破口”就是稅收籌劃方法

34、。因此,第二個結(jié)合點是做好稅收籌劃的關(guān)鍵。在具體操作中,企業(yè)需要恰當?shù)剡\用會計處理方法,這就是第三個結(jié)合點需要解決的問題。在本案例中,設(shè)計的最優(yōu)納稅方案如下:銷售方將一年之內(nèi)所收到的水桶押金在年末退還給消費者,第二年再重新收取押金(假設(shè)押金為 元),這樣押金期限總是不超過一年,從而使包裝物押金不必繳納增值稅。具體的涉稅會計處理如下:(1)年初銷售純凈水時的會計處理:借:庫存現(xiàn)金(銀行存款) 貸:其它應(yīng)付款包裝物押金 (2)年末退還押金的會計處理:借:其它應(yīng)付款包裝物押金 貸:庫存現(xiàn)金(銀行存款) 五、稅收籌劃方案設(shè)計的定位思路 (一)哪些企業(yè)更需要稅收籌劃方案設(shè)計 1新辦或正在申辦的企業(yè) 這類

35、企業(yè)有足夠的稅收籌劃空間,企業(yè)創(chuàng)立開始或新增項目開始就開展稅收籌劃或聘請稅務(wù)顧問能夠充分享受國家稅收產(chǎn)業(yè)政策優(yōu)惠,同時也可使企業(yè)在財稅核算方面起好頭,開好步。 2財稅核算比較薄弱的企業(yè) 財稅核算比較薄弱的企業(yè)主要表現(xiàn)在兩個方面:一是企業(yè)內(nèi)部缺乏嚴格的財稅核算內(nèi)控制度,容易出現(xiàn)財稅風險;二是財會人員的素質(zhì)偏低,不能準確進行財稅核算,財稅風險大。而這兩個方面都容易引發(fā)財稅風險,稍不留意就會給企業(yè)造成巨額財務(wù)損失。這類企業(yè)應(yīng)及早規(guī)范財稅核算,開展稅收籌劃,防范財稅風險。 3財稅核算比較復(fù)雜的企業(yè) 有些企業(yè)財稅核算比較復(fù)雜,有的涉及出口退稅業(yè)務(wù),有的涉及稅種較多,還有的企業(yè)經(jīng)常遇到較為復(fù)雜的涉稅業(yè)務(wù),

36、如涉及申請減免稅,涉及有較大額度的所得稅等,這類企業(yè)由于涉稅核算較為復(fù)雜,應(yīng)該開展稅收籌劃,做好長遠稅務(wù)規(guī)劃。 4曾被稅務(wù)機關(guān)處罰過的企業(yè) 俗話說:”亡羊補牢,尤未晚矣”,曾被稅務(wù)機關(guān)處罰過的企業(yè)應(yīng)警鐘長鳴,要重視稅收籌劃活動的開展,防患于未然。 5籌劃空間大的企業(yè) 一般來講,資產(chǎn)規(guī)模和收入規(guī)模較大,組織結(jié)構(gòu)龐雜,經(jīng)營活動復(fù)雜,涉及的稅種及稅收政策復(fù)雜的企業(yè),其稅收籌劃的空間較大,而這類企業(yè)一旦出現(xiàn)問題,稅收損失也較大,比如許多跨地區(qū)、跨行業(yè)的大型企業(yè)集團,能夠充分享受稅收籌劃的好處。 (二)稅收籌劃方案設(shè)計的關(guān)鍵期 1企業(yè)設(shè)立及組織機構(gòu)調(diào)整時 稅收政策中有許多政策特別是所得稅、增值稅和營業(yè)稅

37、中許多政策都是針對新設(shè)立的企業(yè)制定的,因此,企業(yè)設(shè)立環(huán)節(jié)是進行納稅方案設(shè)計的關(guān)鍵時期。 組織機構(gòu)調(diào)整也是不容忽視的重要時期,因為組織機構(gòu)調(diào)整會帶給企業(yè)許多影響,包括經(jīng)營和納稅方面,因此要趕在組織機構(gòu)調(diào)整之前進行組織機構(gòu)調(diào)整的籌劃方案設(shè)計。2企業(yè)并購重組時企業(yè)的合并分立對于企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要,國家出臺了許多相關(guān)政策法規(guī)來規(guī)范企業(yè)的合并分立行為。在合并分立及資產(chǎn)重組之際設(shè)計稅收籌劃方案,能夠找到巨大的稅收籌劃空間。3對外簽訂合同時企業(yè)在對外簽訂合同時,必須考慮合同條款對納稅的影響,否則會給企業(yè)的后期經(jīng)營帶來一定的隱患。因此,對于合同條款的仔細斟酌甚為必要,這是利用稅收籌劃方案設(shè)計規(guī)避稅收的絕佳時期

38、。4發(fā)生重大特殊業(yè)務(wù)時企業(yè)發(fā)生重大特殊業(yè)務(wù)時,也是進行稅收籌劃方案設(shè)計的關(guān)鍵時期。因為業(yè)務(wù)重大,會對企業(yè)產(chǎn)生很大的經(jīng)營和財務(wù)影響。如果企業(yè)能夠準確掌握相關(guān)稅收政策,設(shè)計最優(yōu)納稅方案,就能夠利用該特殊業(yè)務(wù)一舉籌劃成功。5重大稅收政策調(diào)整時國家出于調(diào)節(jié)經(jīng)濟的目的,經(jīng)常會對稅收政策做出調(diào)整。重大稅收政策變化是企業(yè)進行稅收籌劃、設(shè)計最優(yōu)籌劃方案的關(guān)鍵時期。許多企業(yè)往往忽視或看不到稅收政策變化帶給企業(yè)的影響,而只有那些關(guān)注稅收政策變化的企業(yè)才能夠找到稅收籌劃的空間。比如,東北地區(qū)增值稅擴大扣除范圍試點,若知道該信息,就能夠把一些設(shè)備購置時間適當推遲以享受稅收優(yōu)惠。 一 國家調(diào)整了產(chǎn)業(yè)政策,調(diào)整了一些貨物

39、的出口退稅率,該政策變動也給企業(yè)帶來了重大的影響,許多企業(yè)因此而加大了經(jīng)營成本。第四節(jié)稅收籌劃方案設(shè)計的工作流程一、稅收籌劃方案設(shè)計的基本流程 稅收籌劃方案沒計的工作流程是籌劃人員(企業(yè)財務(wù)人員或中介機構(gòu)等)在設(shè)計籌劃方案過程中所采取的基本步驟和方法。制定科學(xué)、合理的籌劃方案設(shè)計工作流程是順利開展籌劃活動的首要條件和重要保證。在稅收籌劃過程中采用恰當合理的工作流程是實現(xiàn)籌劃目標的重要條件,是影響籌劃效率和效果的重要因素。恰當合理的籌劃方案設(shè)計工作流程能夠使籌劃活動有條不紊地進行,提高籌劃工作的效率,保證籌劃工作的質(zhì)量。我們在總結(jié)納稅方案設(shè)計實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,提出了納稅方案設(shè)計的基本工作流程,如

40、下圖所示:企業(yè)涉稅情況與需求分析企業(yè)相關(guān)稅收政策分析企業(yè)涉稅問題調(diào)查與評估納稅方案設(shè)計與草案擬定納稅方案的評價與定稿納稅方案的實施與監(jiān)控納稅方案的跟蹤與績效評價二、稅收籌劃方案設(shè)計工作流程的步驟(一)企業(yè)涉稅情況與需求分析不同企業(yè)的基本情況及納稅要求有所不同,在實施稅收籌劃活動時,要了解企業(yè)下列基本情況:1企業(yè)組織形式對于不同的企業(yè)組織形式,其稅收待遇不同,了解企業(yè)的組織形式,能夠根據(jù)組織形式制定有針對性的稅務(wù)規(guī)劃和納稅方案。 2財務(wù)情況 財務(wù)與稅收緊密相連,只有全面、細致地了解企業(yè)的真實財務(wù)情況,才能設(shè)計出最優(yōu)納稅方案。財務(wù)情況主要包括企業(yè)的財務(wù)報告和賬簿資料。 3投資意向 投資有時可享受稅

41、收優(yōu)惠,不同規(guī)模的投資額有時又會有不同的稅收優(yōu)惠;投資額與企業(yè)規(guī)模(包括注冊資本、銷售收入、利潤等)往往有很大的關(guān)系,不同規(guī)模企業(yè)的稅收待遇和優(yōu)惠政策有時也是不同的。4對風險的態(tài)度不同風格的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對納稅風險的態(tài)度是不同的,開拓型領(lǐng)導(dǎo)人往往愿意冒更大的風險節(jié)減最多的稅收,而穩(wěn)健型領(lǐng)導(dǎo)人則往往希望在最小風險的情況下節(jié)減稅收。節(jié)稅與風險并存,節(jié)稅越多的方案往往也是風險越大的方案,兩者的權(quán)衡取決于多種因素,包括納稅人對風險的態(tài)度。了解納稅人對風險的態(tài)度,能夠設(shè)計出更符合企業(yè)要求的納稅方案。5企業(yè)的需求在了解企業(yè)基本情況的基礎(chǔ)上,還要了解企業(yè)的需求,納稅人對稅收籌劃的共同要求肯定是盡可能多地節(jié)稅,節(jié)稅

42、的目的說到底是增加企業(yè)的財務(wù)利益,而在這一點上,不同納稅人的要求可能是有所不同的,這也是籌劃人員必須了解的: ,(1)要求增加所得還是資本增值。企業(yè)對財務(wù)利益的要求大致有三種:一是要求最大程度地增加每年的所得;二是要求若干年后企業(yè)資本有最大的增值;三是既要求增加所得,也要求資本增值。針對不同的財務(wù)要求,設(shè)計的籌劃方案也應(yīng)有所不同。(2)投資要求。根據(jù)企業(yè)的投資意向和財務(wù)要求,籌劃者能夠根據(jù)納稅人的具體情況進行稅收籌劃,提出各種投資建議。但有時企業(yè)對投資已經(jīng)有了一定的意向,包括投資項目、投資地點、投資期限等,這時籌劃者就必須了解企業(yè)的要求,根據(jù)企業(yè)的要求來進行稅收籌劃,提出投資建議或提出修改企業(yè)

43、投資規(guī)劃,比如,建議投資期限從5年改為3年,以節(jié)減更多的稅收。(二)企業(yè)相關(guān)稅收政策分析不論是作為納稅企業(yè)的外部稅收籌劃顧問,還是作為納稅企業(yè)的內(nèi)部稅收籌劃者,在著手進行納稅方案設(shè)計之前,都應(yīng)該對企業(yè)相關(guān)的財稅政策和法規(guī)進行整理和歸類。全面了解與企業(yè)相關(guān)的行業(yè)、部門稅收政策,理解和掌握國家稅收政策及精神,爭取稅務(wù)機關(guān)的幫助與合作,這對于成功實施稅收籌劃尤為重要。如果有條件,最好建立企業(yè)稅收信息資源庫,以備籌劃之用。至于與籌劃企業(yè)相關(guān)的財稅政策和法規(guī)的獲取,一般有以下渠道:(1)稅務(wù)機關(guān)寄發(fā)的免費稅收法規(guī)資料; (2)到稅務(wù)機關(guān)索取免費稅收法規(guī)資料;(3)到圖書館查詢政府機關(guān)有關(guān)出版物;(4)經(jīng)

44、過政府網(wǎng)站或?qū)I(yè)網(wǎng)站查詢政府機關(guān)的免費電子稅收資料庫;(5)訂閱和購買政府機關(guān)發(fā)行的稅收法規(guī)出版物;(6)訂閱和購買中介機構(gòu)出于營利目的的稅收匯編法規(guī)資料。(三)企業(yè)涉稅問題調(diào)查與評估在納稅方案設(shè)計之前,對企業(yè)進行涉稅問題調(diào)查和納稅評估是極為必要的。該步驟的工作應(yīng)重點分析、整理以下涉稅資料:(1)納稅內(nèi)部控制制度;(2)涉稅會計處理;(3)涉稅理財計劃;(4)主要涉稅稅種及稅負率;(5)近三個年度納稅情況分析;(6)主要涉稅問題;(7)納稅失誤與稅收違規(guī)處罰記錄;(8)稅企關(guān)系情況。(四)納稅方案設(shè)計與草案擬訂納稅方案設(shè)計是稅收籌劃的核心,不同的籌劃者在方案形式的設(shè)計上可能大相徑庭,可是在程序

45、和內(nèi)容方面具有共同之處,即一般的納稅方案都由以下幾部分構(gòu)成:1涉稅問題的認定主要是判斷所發(fā)生的理財活動或涉稅項目屬于什么性質(zhì),涉及哪些稅種,形成什么樣的稅收法律關(guān)系。2涉稅問題的分析、判斷涉稅項目可能向什么方面發(fā)展,會引發(fā)什么后果? 能否進行稅收籌劃,籌劃的空間到底有多大?需要解決哪些關(guān)鍵問題?3設(shè)計可行的多種備選方案針對涉稅問題,設(shè)計若干個可供選擇的納稅方案,并對涉及的經(jīng)營活動、財務(wù)運作及會計處理,擬訂配套方案。4納稅方案的評估與選優(yōu)對設(shè)計的多種備選方案進行比較、分析和評估,然后,選擇一個最優(yōu)的納稅方案。(五)稅收籌劃方案的評價與定稿在稅收籌劃實踐活動中,由于籌劃者只能根據(jù)法律條文和法律實踐

46、設(shè)計籌劃方案并作出判別,而稅務(wù)機關(guān)與籌劃者對于稅法條款的理解可能存在差異,可能會對一項籌劃方案形成不同的認識,甚至會持截然相反的觀點,在籌劃方案的認定和實施方面可能會導(dǎo)致涉稅糾紛。因此,設(shè)計好的籌劃方案還要作最終的評價,特別是要盡量與稅務(wù)機關(guān)進行充分的交流與溝通,實現(xiàn)稅務(wù)協(xié)調(diào);如果真的導(dǎo)致稅務(wù)與企業(yè)認知的差異,企業(yè)應(yīng)該進一步評估籌劃方案的合法性,合理合法的方案要據(jù)理力爭,不合法的方案要積極放棄。如何認定籌劃方案的合法性,我們應(yīng)該關(guān)注稅務(wù)機關(guān)的理解:一方面,稅務(wù)機關(guān)從憲法和現(xiàn)行法律角度了解合法性,稅務(wù)機關(guān)的征稅和司法機關(guān)對稅務(wù)案件的審理,都必須以立法機關(guān)制定的憲法和現(xiàn)行法律為依據(jù);另一方面,從行

47、政和司法機關(guān)對合法性的法律解釋和執(zhí)法實踐角度了解合法性。行政機關(guān)依法行政,負責執(zhí)行法律及法律規(guī)定的權(quán)力,它們還往往得到立法機關(guān)授權(quán)制定執(zhí)行法律的法規(guī),這些行政法規(guī)更具體地體現(xiàn)了國家的政策精神,而司法機關(guān)依法審判稅務(wù)案件,負責維護、保證和監(jiān)督稅收法律的實施,它們的判決使國家政策精神體現(xiàn)得更加明確、清晰。人們能夠從稅務(wù)機關(guān)組織和管理稅收活動以及司法機關(guān)受理和審判稅務(wù)案件中,具體了解行政和司法機關(guān)在執(zhí)法和司法過程中對合法性的界定。(六)籌劃方案的實施與監(jiān)控對于籌劃方案,僅僅設(shè)計出來還沒有達到最終目的,必須要真正實施才能體現(xiàn)出方案的效益。因此,要特別關(guān)注籌劃方案的實施,并及時監(jiān)控納稅方案實施中出現(xiàn)的問

48、題,譬如國家稅收政策有所調(diào)整,納稅方案出現(xiàn)漏洞等。(七)籌劃方案的跟蹤與績效評價實施籌劃方案之后,要不斷對籌劃方案實施情況和結(jié)果進行跟蹤,并在方案實施后,對方案進行績效評價,考核其經(jīng)濟效益和最終效果。第五節(jié)稅收籌劃方案設(shè)計的基本規(guī)律納稅方案設(shè)計是一項專業(yè)性極強的納稅技巧與稅負控制技術(shù),有著復(fù)雜的操作規(guī)程和靈活多變的運作方式。但納稅方案設(shè)計本身也是有章可循的,具有較強的規(guī)律性。下面我們研究稅收籌劃七大規(guī)律。一、特定條款籌劃規(guī)律 (一)基本原理 中國幅員遼闊,社會經(jīng)濟情況復(fù)雜,為保證稅收政策的適應(yīng)性,國家所制定的稅收政策總是具有一定的彈性,這種彈性主要表現(xiàn)在特定條款方面,即對于特殊的主體、特殊的情

49、況給予特殊的政策。特殊性寓于一般性之中,而一般性是特殊性的普遍特征。對于稅收政策中的特定條款,其往往蘊涵著特殊性,特定條款就是針對某種特殊情況而制定的,因特定條款包含著特殊性往往會帶來較大的籌劃空間,尋找并運用稅制結(jié)構(gòu)及稅收政策中的特定性、特殊性條款,能夠降低企業(yè)稅負。稅收籌劃的過程,其實就是用足用活特定條款的過程,利用特定條款籌劃是一個捷徑,是一種籌劃技巧。 (二)特定條款籌劃技術(shù) 特定條款根據(jù)特殊性的含義分類,能夠劃分為選擇性條款、鼓勵性條款和缺陷性條款三種。相應(yīng)地,特定條款籌劃規(guī)律可分為選擇性條款籌劃技術(shù)、鼓勵性條款籌劃技術(shù)、缺陷性條款籌劃技術(shù)。 1選擇性條款籌劃技術(shù) 選擇性條款適用于以

50、下情況,即對于同一納稅事項,因其前提條件發(fā)生變化而能夠選擇適用迥然不同的稅收政策。這就使得同一納稅事項在一定環(huán)境下會出現(xiàn)不同的納稅處理模式,這往往會形成稅負的差別。因此,選擇適用納稅最優(yōu)化的稅收條款能夠取得較好的籌劃效果。從此意義上講,稅務(wù)籌劃的行為就是選擇適用稅收政策的技巧,選擇意味著機會,選擇本身就是決策。 選擇性條款在稅制中普遍存在,分布廣泛,表現(xiàn)在諸多方面,如合并、分立中的選擇性財稅處理政策、納稅主體適用增值稅或營業(yè)稅的范圍劃分,小規(guī)模納稅人與一般納稅人的選擇權(quán)限、經(jīng)營租賃與融資租賃的選擇等。 選擇性條款在經(jīng)營租賃與融資租賃方面有著較大的選擇空間,國稅函 514號規(guī)定:”對經(jīng)中國人民銀

51、行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù),無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方,均按的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅,不征收增值稅。其它單位從事的融資租賃業(yè)務(wù),租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方,征收增值稅,不征收營業(yè)稅;租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方,征收營業(yè)稅,不征收增值稅。 對于納稅人的混合銷售和兼營行為應(yīng)分別征收何種稅,這其中也存在著選擇的空間:第五條、第六條規(guī)定:”一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù),為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn),批發(fā)或零售的企業(yè),企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當征收增值稅;其它單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù),不征收增值稅。

52、納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的,應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的,其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅?！庇纱丝梢?對于納稅人的混合銷售和兼營行為應(yīng)分別征收何種稅,與其企業(yè)性質(zhì)和經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān),而企業(yè)性質(zhì)與經(jīng)營業(yè)務(wù)本身是有一定選擇空間的。 企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)也存在著是否免稅的稅收選擇空間,(國稅發(fā) 119號)規(guī)定:”合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中,除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金,有價證券和其它資產(chǎn)(以下簡稱非股權(quán)支付額),不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20的,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認,當事各方可選擇按下列規(guī)定進行所得稅處理:(1)被

53、合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔,以前年度的虧損,如果未超過法定彌補期限,可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。(2)被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱舊股)交換合并企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱新股),不視為出售舊股,購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本,須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額,應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入,按規(guī)定計算確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,依法繳納所得稅?！?2鼓勵性條款籌劃技術(shù) 國家為了支持某個行

54、業(yè)或針對某一特殊時期,經(jīng)常會出臺一些包括減免稅在內(nèi)的稅收優(yōu)惠政策及相關(guān)稅收條款。鼓勵性稅收政策是一定時期國家的稅收導(dǎo)向,納稅人能夠充分利用這些鼓勵性優(yōu)惠政策,合理籌劃,降低稅收負擔。 鼓勵性條款所涉及的稅收優(yōu)惠主要有以下形式: (1)稅收減免。減稅、免稅是對某些納稅人或課稅對象給予鼓勵或照顧的一種特殊措施。它有利于把稅法的統(tǒng)一性和必要的靈活性結(jié)合起來,解決征稅過程中的各種特殊情況,更好地貫徹國家稅收政策。 (2)免征額。亦稱扣除額,是指在征稅對象全部數(shù)額中免予征稅的數(shù)額。它是按照一定標準,從征稅對象全部數(shù)額中預(yù)先扣除的數(shù)額。免征額部分不征稅,只對超過免征額的部分征稅。 (3)起征點。亦稱征稅起

55、點,是根據(jù)征稅對象的數(shù)量,規(guī)定一個標準,達到這個標準或超過這個標準的就其全部數(shù)額征稅,未達到這個標準就不征稅,這個標準就稱為起征點。 (4)退稅。退稅是指能夠直接減輕納稅人稅收負擔的那一部分退稅。在對外貿(mào)易中,退稅是鼓勵出口的一種措施。 (5)優(yōu)惠稅率。對合乎規(guī)定的企業(yè)課以較一般企業(yè)為低的稅率。優(yōu)惠稅率的適用范圍能夠根據(jù)實際需要而加以伸縮。它既能夠是有期限的限制,也能夠是長期的優(yōu)待。一般說來,有期限的優(yōu)惠稅率對企業(yè)激勵程度要小于免稅辦法,特別是需要巨額投資且獲利較遲的企業(yè),?？山?jīng)過長期優(yōu)惠稅率得到較大的鼓勵。 (6)稅收抵免。對納稅人的國內(nèi)外全部所得計征所得稅時,準予在稅法規(guī)定的限度內(nèi)以其國外

56、已納稅款抵充其應(yīng)納稅款,以避免重復(fù)課稅。 鼓勵性條款多如牛毛,多表現(xiàn)為行業(yè)性、區(qū)域性優(yōu)惠政策或特定行為、特殊時期優(yōu)惠政策,如鼓勵民政部門的福利企業(yè)減免稅政策、下崗再就業(yè)稅收優(yōu)惠政策,以及抗”非典”時期醫(yī)務(wù)人員個人所得稅減免政策等。 3缺陷性條款籌劃技術(shù) 缺陷性條款又稱”稅法漏洞”,即所有導(dǎo)致稅收失效、低效的政策條款。稅法漏洞由于稅制體系內(nèi)部結(jié)構(gòu)的不協(xié)調(diào)性或不完善性而難以避免,這些條款往往自身規(guī)定矛盾或在具體規(guī)定中忽視某個細小環(huán)節(jié),抑或存在較大的彈性空間和不確定性。缺陷性條款多表現(xiàn)在法治程序、定額稅、轉(zhuǎn)讓定價及稅收管轄權(quán)等方面,在國際稅收領(lǐng)域,因各國利益及稅收制度的諸多差異而廣泛存在。稅收上的缺

57、陷性條款與漏洞是征納雙方的一個矛盾聚焦點:對于征管方而言,需要不斷堵塞漏洞,減少稅款流失;對于納稅人而言,要充分利用稅收漏洞爭取并不違法的合法權(quán)益,這也是無可厚非的。 由于經(jīng)濟環(huán)境的多變和新生事物的出現(xiàn),使得稅制無法立即作出反應(yīng)。納稅人在一定期間、特定條件下,能夠主動規(guī)范和界定自己的行為,利用缺陷性條款規(guī)避稅收?？墒抢萌毕菪詶l款避稅是有一定風險的,需謹慎使用。因為大多數(shù)避稅行為并不符合稅制的立法宗旨,與違法犯罪往往只有一線之差。 經(jīng)過”掛靠”就是一種常見的節(jié)稅形式,即企業(yè)或個人經(jīng)過掛靠享受國家稅收優(yōu)惠政策的產(chǎn)業(yè)或企業(yè),以利用這些產(chǎn)業(yè)或企業(yè)的名義爭取稅收減免的一種規(guī)避稅收的方法。這種方法已被許

58、多企業(yè)所認同和采用。、規(guī)定:對大中院校、科研單位和專門從事科學(xué)研究的機構(gòu)進口的儀器、儀表等,免征進口關(guān)稅與增值稅。許多企業(yè)成功地”掛靠”教學(xué)、科研,利用稅收政策和稅收征收環(huán)節(jié)的漏洞,降低了稅負。 還有企業(yè)”掛靠”高新技術(shù)企業(yè)、福利企業(yè)、醫(yī)療組織等,以高新技術(shù)企業(yè)、福利企業(yè)的名義享受稅收優(yōu)惠;或者設(shè)立保稅倉庫、保稅工廠,從而堂而皇之地享受免征進口關(guān)稅與進口環(huán)節(jié)增值稅?？傊?采用”掛靠”技術(shù)的關(guān)鍵是,創(chuàng)造一定的條件,利用稅收漏洞規(guī)避稅收。二、稅制要素籌劃規(guī)律(一)基本原理稅制要素是對稅負及稅收籌劃影響最大的因素。稅制要素包括納稅主體、課稅對象、稅率、稅基、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和納稅地點等。每個稅制要

59、素都會對企業(yè)應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響,因此有必要分析研究每個稅種最基本的要素和規(guī)定,找出籌劃節(jié)稅的空間。稅制要素籌劃常見的技術(shù)包括納稅范圍籌劃技術(shù)、稅基籌劃技術(shù)、稅率籌劃技術(shù)、遞延納稅技術(shù)。(二)稅制要素籌劃基本技術(shù)1納稅范圍籌劃技術(shù)中國稅制對納稅范圍有明確的界定,在一定條件下合理安排企業(yè)的經(jīng)濟行為和業(yè)務(wù)內(nèi)容及納稅事項,避免其進入納稅范圍,則能夠合理規(guī)避稅收支出,甚至徹底免除納稅義務(wù)。稅制對每個具體稅種的課稅對象和征稅范圍做出了明確的規(guī)定。稅收籌劃卻要求反其道而行之,找出不屬于征稅范圍的內(nèi)容。納稅范圍籌劃技術(shù)一般涉及增值稅、營業(yè)稅、消費稅、個人所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等稅種。中國現(xiàn)行消費稅的征稅

60、范圍比較窄,僅對十幾類消費品征稅。因此,在納稅范圍上能夠進行適當?shù)幕I劃,即企業(yè)在投資決策時,可避開上述消費品,而選擇其它符合國家產(chǎn)業(yè)政策,在流轉(zhuǎn)稅及所得稅方面有優(yōu)惠政策的產(chǎn)品進行投資。實際上,有很多高檔消費品,并沒有被列入消費稅征稅范圍,在市場前景看好的情況下,企業(yè)也能夠選擇這類項目投資,以規(guī)避消費稅。規(guī)定:房產(chǎn)稅的納稅人是房屋產(chǎn)權(quán)所有人;產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的,由經(jīng)營管理單位繳納;產(chǎn)權(quán)出典的,由承典人繳納;產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地或者產(chǎn)權(quán)未確定以及租典糾紛未解決的,應(yīng)由房產(chǎn)代管人或使用人繳納。(國稅函 284號)規(guī)定:根據(jù)第二條中”房屋產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的,由房產(chǎn)代管人或者使用人