中級財務會計學 第四章 存貨

1、 存 貨第四章 存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。 具體包括：原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、庫存商品、發(fā)出商品、包裝物、低值易耗品等。 第一節(jié) 存貨的性質與分類一、存貨的概念二、存貨的的分類 1原材料，指企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質并構成產(chǎn)品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等。 2在產(chǎn)品，指企業(yè)正在制造尚未完工的生產(chǎn)物，包括正在各個生產(chǎn)工序加工的產(chǎn)品，和已加工完畢但尚未檢驗或已檢驗但尚未辦理入庫手續(xù)的產(chǎn)品。 3半成品，指經(jīng)過一

2、定生產(chǎn)過程并已檢驗合格交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工成為產(chǎn)成品，仍需進一步加工的中間產(chǎn)品。但不包括從一個生產(chǎn)車間轉給另一個生產(chǎn)車間繼續(xù)加工的自制半成品以及不能單獨計算成本的自制半成品，這類自制半成品屬于在產(chǎn)品。 4產(chǎn)成品，指工業(yè)企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并驗收入庫，可以按照合同規(guī)定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對外銷售的產(chǎn)品。企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，制造和修理完成驗收入庫后，應視同企業(yè)的產(chǎn)成品。 5庫存商品，指商品流通企業(yè)外購或委托加工完成驗收入庫用于銷售的各種商品。 6包裝物，指為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。其主

3、要作用是盛裝、裝潢產(chǎn)品或商品。 7低值易耗品，指不能作為固定資產(chǎn)的各種用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護用品，以及在經(jīng)營過程中周轉使用的容器等。其特點是單位價值較低，或使用期限相對于固定資產(chǎn)較短，在使用過程中保持其原有實物形態(tài)基本不變。 8發(fā)出商品，指企業(yè)商品銷售不滿足收入確認條件但已發(fā)出的商品 。 （1）與該存貨有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)； （2）該存貨的成本能夠可靠地計量。 存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。 存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。 存貨的加工成本，包括直接人工以

4、及按照一定方法分配的制造費用。 存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。 第二節(jié) 存貨的確認與初始計量一、存貨的確認條件二、存貨的初始計量 下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本：（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用。（二）倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用）。（三）不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。 如果需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨，其借款費用按照企業(yè)會計準則第17號借款費用處理。 投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約

5、定價值不公允的除外。 收獲時農產(chǎn)品的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組和企業(yè)合并取得的存貨的成本，應當分別按照企業(yè)會計準則第5號生物資產(chǎn)、企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)會計準則第12號債務重組和企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并確定。 企業(yè)提供勞務的，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。 （一）按實際成本計價的核算以原材料為例 需設置“原材料”和“在途物資”兩個主要賬戶。 為了反映和監(jiān)督原材料的收入、發(fā)出和結存情況，企業(yè)應設置“原材料”科目進行核算。該科目屬于資產(chǎn)類科目，其借方登記外購、自制、委托加工完成、其他單位投入、盤盈等原因增加的材料的實

6、際成本；貸方登記領用、發(fā)出加工、對外銷售，以及盤虧、毀損等原因減少的庫存材料的實際成本；期末借方余額反映庫存材料的實際成本。 “在途物資”科目的借方登記已支付或已開出、承兌商業(yè)匯票的原材料的實際成本；貸方登記已驗收入庫的原材料的實際成本，期末借方余額反映已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但尚未驗收入庫的在途物資的實際成本。三、取得存貨的核算銀行存款 應付票據(jù)其他貨幣資金原材料應交稅費銀行存款 應付票據(jù)其他貨幣資金在途物資應交稅費 原材料 按照實際成本計價的材料收發(fā)核算，從材料日常收發(fā)憑證到明細分類核算和總類核算，都是按照實際成本計價的。這對于材料收發(fā)業(yè)務頻繁的企業(yè)，材料計價的工作量是極為繁重的，

7、而且，這種計價方法難以看出收入材料的實際成本與計劃成本相比是節(jié)約還是超支，難以從賬簿中反映材料采購業(yè)務的經(jīng)營成果。因此，這種計價方法一般只適合材料收發(fā)業(yè)務較少的企業(yè)。而對于材料收發(fā)業(yè)務頻繁的企業(yè)，則應在其具備材料計劃成本資料的條件下，采用計劃成本計價方法。 外購材料的核算： A.原材料與結算單證同時到達，貨款已付或已承兌 借：原材料 應交稅費應交增值稅（進項稅額） 貸：銀行存款、應付票據(jù)、其他貨幣資金B(yǎng).結算單證已經(jīng)到達，但原材料尚未到達，貨款已付或已承兌 借：在途物資 應交稅費應交增值稅（進項稅額） 貸：銀行存款、應付票據(jù)、其他貨幣資金 借：原材料 貸：在途物資 C.原材料已驗收入庫，結算憑

8、證尚未到達，貨款未付 平時不做處理 月末暫估入賬 借：原材料 貸：應付賬款暫估 下月初紅字沖銷 D.采用預付賬款方式 借：預付賬款 貸:銀行存款 借：原材料 應交稅費應交增值稅（進項稅額） 貸：預付賬款 借：預付賬款 貸:銀行存款 或者相反外購包裝物、低值易耗品類似外購材料核算外購存貨發(fā)生短缺的會計處理： 屬于運輸途中的合理損耗計入存貨成本 （總成本不變 單位成本增加） 屬于供貨單位或運輸單位的責任不計入存貨成本（由責任人補償或賠償） 屬于自然災害或意外事故通過“待處理財產(chǎn)損益”核算（二）按計劃成本計價的核算以原材料為例 需設置“原材料”、“材料采購”和“材料成本差異”賬戶。 “原材料”賬戶核

9、算企業(yè)材料的計劃成本，借方登記增加的原材料計劃成本，貸方登記減少的原材料計劃成本，期末余額表示庫存原材料計劃成本。 “材料采購”賬戶核算采用計劃成本進行材料日常核算的企業(yè)所購入的各種材料的采購成本，借方登記支付或承付的材料價款和運雜費等，以及結轉實際成本小于計劃成本的差異數(shù)（節(jié)約額）；貸方登記已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，并已驗收入庫的材料的計劃成本，以及結轉實際成本大于成本的差異額（超支額），應向供應單位、運輸單位收回的材料短缺或其他應沖減采購成本的索賠款項，需要報經(jīng)批準或尚待查明原因處理的途中短缺和毀損，由于意外災害造成的非常損失等；期末借方余額反映已付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但尚未到

10、達或尚未驗收入庫的在途物資的實際成本。 “材料成本差異”賬戶核算企業(yè)各種材料的實際成本與計劃成本的差異，借方登記驗收入庫材料實際成本大于計劃成本的差異額（超支額），以及調整庫存材料的成本時調整減少計劃成本的數(shù)額；貸方登記驗收入庫材料實際成本小于計劃成本的差異（節(jié)約額），分配計入領用、發(fā)出或報廢的各種材料的成本差異（超支差異用藍字登記，節(jié)約差異用紅字登記），以及調整庫存材料的成本時調整增加的計劃成本；期末借方余額反映庫存各種材料的實際成本大于計劃成本的差異（超支差異），貸方余額反映實際成本小于計劃成本的差異（節(jié)約差異）。銀行存款應付票據(jù)其他貨幣資金材料采購原材料應交稅費材料成本差異結算憑證等單據(jù)

11、與材料同時到達，貨款已付或已承兌： 借：材料采購 應交稅費應交增值稅（進項稅額） 貸：銀行存款、應付票據(jù)、其他貨幣資金采用預付貨款方式購入材料： 預付材料款時，借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。 已經(jīng)預付貨款的材料驗收入庫時，應根據(jù)發(fā)票賬單所列的價款、稅額等，借記“材料采購”、“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“預付賬款”科目；預付款項不足，補付款項時，借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目；退回多付款項時，借記“銀行存款”科目，貸記“預付賬款”科目。 對于發(fā)票賬單已到，但尚未付款或尚未開出、承兌商業(yè)匯票的收料憑證，應根據(jù)結算憑證等，借記“材料采購”、“應交稅費-應交

12、增值稅(進項稅額)”科目，貸記“應付賬款”科目 材料驗收入庫后，應根據(jù)收料單，按計劃成本計價，借記“原材料”科目，貸記“材料采購”科目。 月終，當實際成本小于計劃成本時，應按節(jié)約額，借記“材料采購”科目，貸記“材料成本差異”科目；相反，當實際成本大于計劃成本時，應按超支額，借記“材料成本差異”科目，貸記“材料采購”科目。 對于尚未收到發(fā)票賬單等單據(jù)而材料已到的業(yè)務，應在月末按材料的計劃成本暫估入賬，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款”科目。下月初用紅字作同樣的記賬憑證，予以沖回。下月，當實際付款或開出、承兌商業(yè)匯票時，應借記“材料采購”、“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款

13、”或“應付票據(jù)”等科目。 企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法（包括移動加權平均法）或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本，不得采用后進先出法確定發(fā)出存貨的實際成本。（原材料 庫存商品） 對于企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中多次使用的、但未列入固定資產(chǎn)目錄周轉材料等存貨，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法和分次攤銷法進行攤銷。 第三節(jié) 發(fā)出存貨的計價一、按實際成本計價的核算（一）原材料發(fā)出的核算借：生產(chǎn)成本 制造費用 管理費用 銷售費用等科目 貸：原材料（二）包裝物領用的核算（以一次攤銷法為例） 1.生產(chǎn)領用 借：生產(chǎn)成本 貸：包裝物 2.隨同產(chǎn)品出售 （1）不單獨計價 借：銷售費用 貸：包裝物（2）單獨計價

14、 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務收入 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 借：其他業(yè)務支出 貸：包裝物3.出租的包裝物 借：其他業(yè)務支出 貸：包裝物4.出借的包裝物 借：銷售費用 貸：包裝物出租出借包裝物報廢有殘值入賬 借：原材料 貸：其他業(yè)務支出或銷售費用（三）低值易耗品領用的核算低值易耗品的攤銷方法有三種：1、一次攤銷法它是指在領用低值易耗品時，將其全部價值一次計入成本或期間費用中；在低值易耗品報廢時，收回殘料的價值作為當月低值易耗品攤銷額的減少。這種方法比較簡單，但費用負擔不夠均衡，主要適用于一次領用數(shù)量不多、價值較低、使用期限短或者容易破損的低值易耗品。 采用一次攤銷法，在領用時應將其全部價值

15、攤入有關的成本費用，借記“制造費用”、“管理費用”、“其他業(yè)務支出”等科目，貸記“低值易耗品”科目；報廢時，將報廢低值易耗品的殘料價值作為當月低值易耗品攤銷額的減少，沖減有關成本費用，借記“原材料”等科目，貸記“制造費用”、“管理費用”、“其他業(yè)務支出”等科目。2、分期攤銷法它是指從領用低值易耗品起，根據(jù)低值易耗品的成本和預計的使用期限，將其價值分次計入成本或期間費用；在報廢時，將攤余價值(扣除收回殘料的價值)計入成本、費用。這種方法有利于成本、費用的合理負擔，主要適用于使用期限較長、單位價值較高或一次領用數(shù)量較大的低值易耗品。 采用分期攤銷法，在領用時，應借記“待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”科目，

16、貸記“低值易耗品”科目。根據(jù)低值易耗品的使用期限計算月平均攤銷額，攤入有關的成本費用，應借記“制造費用”、“管理費用”、“其他業(yè)務支出”等科目，貸記“待攤費用”科目；報廢時，將其殘料價值作為當月低值易耗品攤銷額的減少，沖減有關成本費用，借記“原材料”等科目，貸記“制造費用”、“管理費用”、“其他業(yè)務支出”等科目。采用計劃成本核算的企業(yè)，還應在月末結轉當月領用低值易耗品的材料成本差異。 3、“五五”攤銷法。它是指在領用低值易耗品時，攤銷其價值的50；在報廢時攤銷其價值的另外50(扣除收回殘料的價值)。這種方法的優(yōu)點是：在賬面上保留“在用低值易耗品”的記錄，有利于實物管理；當每月領用和報廢大體均衡

17、時，各月攤銷額相差不多，有利于成本的合理負擔。 采用“五五”攤銷法的企業(yè)，應在“低值易耗品”科目下分設“在庫低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品攤銷”三個二級科目進行明細分類核算。1.發(fā)出材料的實際成本發(fā)出材料的計劃成本發(fā)出材料負擔的成本差異2.發(fā)出材料負擔的材料成本差異發(fā)出材料的計劃成本材料成本差異率3.本期材料成本差異率=（期初結存材料成本差異本期驗收入庫材料成本差異）（期初結存材料計劃成本本期驗收入庫材料計劃成本）（一）原材料發(fā)出的核算借：生產(chǎn)成本 制造費用 管理費用 銷售費用等 貸：原材料 二、按計劃成本計價的核算借：生產(chǎn)成本 制造費用 管理費用 銷售費用 貸：材料成本差異

18、超支差異用藍字 節(jié)約差異用紅字 例：甲公司原材料日常收發(fā)及結存采用計劃成本核算。月初結存原材料的計劃成本為600，000元，實際成本為605，000元；本月入庫材料成本為1，400，000元，實際成本為1，355，000元。 當月發(fā)出材料(計劃成本)情況如下： 基本生產(chǎn)車間領用 800，000元 在建工程領用 200，000元 車間管理部門領用 5，000元 企業(yè)行政管理部門領用 15，000元 要求： (1)計算當月材料成本差異。 (2)編制發(fā)出材料的會計分錄。 (3)編制月末結轉發(fā)出材料成本差異的會計分錄。 例題解：(1)計算當月材料成本差異 =（605,0006,000,000）+（1,

19、355,0001,400,000）（600,000+1,400,000） =-2% (2)發(fā)出材料的會計分錄 借：生產(chǎn)成本 800,000 在建工程 200,000 制造費用 5,000 管理費用 15,000 貸；原材料 1020,000 (3)月末結轉發(fā)出材料成本差異的會計分錄 借：生產(chǎn)成本 16,000 在建工程 4,000 制造費用 1,000 管理費用 3,000 貸：材料成本差異 204,000生產(chǎn)成本等原材料材料成本差異超支用藍字 節(jié)約用紅字（二）包裝物領用的核算（三）低值易耗品領用的核算1200028000100001000250750100002501000031000250

20、001200028000100025000材料采購原材料材料成本差異生產(chǎn)成本12000280001000010002507501000025097501000029000250001000120002800025000材料采購原材料材料成本差異生產(chǎn)成本原材料采用實際成本計價收料業(yè)務： 收料單逐筆編制記賬憑證登記原材料明細賬、總賬發(fā)料業(yè)務： 領料單逐筆登記原材料明細賬 月末編制發(fā)出材料匯總表登記總賬 由于企業(yè)材料的日常領、發(fā)業(yè)務頻繁，為了簡化核算，平時一般只登記材料明細分類賬，反映各種材料的收發(fā)和結存金額，月末根據(jù)按實際成本計價的發(fā)料憑證，按領用部門和用途匯總編制“發(fā)料憑證匯總表”，據(jù)以登記總分

21、類賬，進行材料發(fā)出的總分類核算。 “原材料”賬戶應按材料的保管地點，材料的類別、品種和規(guī)格設置材料明細賬（或原材料卡片）。原材料明細賬應根據(jù)收料憑證和發(fā)料憑證逐筆登記。 原材料按計劃成本核算： 1.材料采購明細賬的登記特點 按原材料、包裝物、低值易耗品設置明細賬 橫線登記法 在賬頁的同一行內，逐筆逐項登記 每筆經(jīng)濟業(yè)務的“借方”和與其相對應的“貸方” 2.原材料明細賬的登記特點 3.材料成本差異明細賬的設置方法 按原材料、包裝物、低值易耗品設置明細賬 資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。 存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。 可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動

22、中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。第四節(jié) 存貨的期末計價 可變現(xiàn)凈值的確定 產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。 需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應當以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。 為生產(chǎn)而持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應當按照可變現(xiàn)凈值計量。 為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應當以合同價格為基礎計算。企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。 存貨跌價準備的核算 企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。 對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相