跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的法律分析

1、轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的法律分析簡(jiǎn)介： 運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅是跨國(guó)公司追求利潤(rùn)最大化的一個(gè)重要手段,對(duì)此行為進(jìn)行法律操縱是維護(hù)國(guó)家利益的內(nèi)在要求，也是各國(guó)稅收立法的重要組成部分。本文試圖從法律角度對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為進(jìn)行分析，并審視、評(píng)價(jià)現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)稅法操縱的原則和方法，進(jìn)而提出我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的相關(guān)問題及解決思路。在內(nèi)部交易中利用轉(zhuǎn)移定價(jià)(也稱轉(zhuǎn)讓定價(jià))避稅是關(guān)聯(lián)企業(yè)2謀求高額利潤(rùn)的一個(gè)重要手段。在跨國(guó)公司，由于各國(guó)稅制千差萬不,客觀上又為其利用轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行國(guó)際避稅提供了前提條件。為了維護(hù)國(guó)家利益，各國(guó)紛紛建立并加強(qiáng)了本國(guó)的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制,對(duì)跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為進(jìn)行法律操縱。在我國(guó),隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益國(guó)際化

2、和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速進(jìn)展，有越來越多的跨國(guó)公司來華投資或擴(kuò)大在華投資規(guī)模，跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅問題特不嚴(yán)峻,相應(yīng)地反避稅形勢(shì)也特不嚴(yán)峻。因此,對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制進(jìn)行理論探討和實(shí)踐分析，將有助于加強(qiáng)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的認(rèn)識(shí),提高反避稅的立法水平。 一、轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的法理基礎(chǔ) 轉(zhuǎn)移定價(jià)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)為了謀求整體利益的最大化，在集團(tuán)內(nèi)部對(duì)物資銷售、資金借貸、勞務(wù)提供、有形財(cái)產(chǎn)租賃和無形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所制定的不同于市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的價(jià)格,或就費(fèi)用的分?jǐn)偹M(jìn)行的不合理分配。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，關(guān)聯(lián)企業(yè)運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)，有時(shí)系出于某種商業(yè)考慮,如調(diào)節(jié)利潤(rùn)以樹立新建企業(yè)的形象，提高其競(jìng)爭(zhēng)力,或是調(diào)節(jié)利潤(rùn)以幸免海外經(jīng)營(yíng)時(shí)面臨的政治風(fēng)險(xiǎn)

3、、外匯風(fēng)險(xiǎn)、貨幣風(fēng)險(xiǎn)等。但更多時(shí)候是為了減輕稅負(fù)，躲避稅收,如將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低或可免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)，或是將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè),從而實(shí)現(xiàn)集團(tuán)稅負(fù)最小化。特不是在跨國(guó)公司,由于各國(guó)的稅法差異，它能夠更方便地經(jīng)常利用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式將利潤(rùn)從高稅負(fù)國(guó)向低稅負(fù)國(guó)轉(zhuǎn)移，使集團(tuán)利潤(rùn)在低稅負(fù)國(guó)積聚,從而幸免高稅負(fù)國(guó)的稅收負(fù)擔(dān),達(dá)到集團(tuán)最大限度躲避稅收的目的。 從企業(yè)角度，轉(zhuǎn)移定價(jià)并不是一個(gè)貶義的概念，只是反映關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的一種定價(jià)原則?？疾焖臍v史能夠發(fā)覺,轉(zhuǎn)移定價(jià)問題起源于在同一稅收管轄權(quán)下的兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的定價(jià)策略。最初并不是出于避稅目的,而是為了節(jié)約交易成本。隨著關(guān)聯(lián)企業(yè)的進(jìn)展和國(guó)際經(jīng)濟(jì)的推進(jìn)，關(guān)聯(lián)企業(yè)

4、的經(jīng)營(yíng)從域內(nèi)進(jìn)展到域外3,相應(yīng)地，其稅務(wù)從受制同一稅收管轄權(quán)進(jìn)展到受制兩個(gè)或兩個(gè)以上稅收管轄權(quán)。為了追求利益最大化，跨國(guó)公司常利用不同的區(qū)域稅收優(yōu)勢(shì)在不同的區(qū)域設(shè)立功能不同的關(guān)聯(lián)企業(yè)，對(duì)在這些企業(yè)內(nèi)部的交易進(jìn)行定價(jià)規(guī)劃,從而降低交易成本，提高整個(gè)跨國(guó)公司的效益。從稅收角度，依照稅收的“公共產(chǎn)品”性和稅收的公平性原則,凡從政府獲得利益者就應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)稅收。假如獲得利益相同者，應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收；獲得利益不同者,應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收;同時(shí)，凡具有相同納稅能力者,應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收;不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收4。對(duì)關(guān)聯(lián)公司而言,不論其母公司依舊域外的關(guān)聯(lián)公司都同域內(nèi)的公司一樣從域內(nèi)政府提供的公共物品中受益，

5、自然應(yīng)當(dāng)納稅，而納稅的重要基礎(chǔ)確實(shí)是域內(nèi)企業(yè)所得。假如域內(nèi)企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)將在域內(nèi)獲得的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到域外,即使主觀上是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需,但客觀上卻躲避了域內(nèi)稅收。這不僅有違稅收公平原則，而且損害了域內(nèi)政府利益。因此,域內(nèi)政府一般都會(huì)進(jìn)行積極的法律干預(yù)，從而維護(hù)域內(nèi)的稅基和稅收管轄權(quán)。從國(guó)際稅收角度,各國(guó)為了自身利益對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為進(jìn)行法律干預(yù)的結(jié)果，導(dǎo)致各國(guó)稅收立法存在差異，也導(dǎo)致各國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)制度存在差異。假如一國(guó)的轉(zhuǎn)移定價(jià)制度得不到相關(guān)主權(quán)國(guó)家的認(rèn)可和配合，那么,各相關(guān)國(guó)家獨(dú)立的、存在差異的轉(zhuǎn)移定價(jià)制度勢(shì)必造成對(duì)跨國(guó)企業(yè)的國(guó)際雙重征稅問題，進(jìn)而阻礙跨國(guó)經(jīng)營(yíng)者的利益,不利于國(guó)際經(jīng)濟(jì)的進(jìn)展；而

6、要得到相關(guān)主權(quán)國(guó)家的認(rèn)可或配合，則又涉及到尊重和愛護(hù)各相關(guān)主權(quán)國(guó)家的稅基和稅收管轄權(quán)問題。因此，一國(guó)對(duì)跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為的法律干預(yù)，不僅要考慮本國(guó)的利益，還要考慮相關(guān)國(guó)家的利益和國(guó)際經(jīng)濟(jì)進(jìn)展的需要。也確實(shí)是講，轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅法操縱絕不是一項(xiàng)單純的本國(guó)稅務(wù)問題,而是一項(xiàng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)政治問題。這也是轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制相關(guān)于其它領(lǐng)域稅制復(fù)雜的全然緣故。二、轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的原則和方法 考察世界各國(guó)稅法，能夠發(fā)覺目前各國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為進(jìn)行治理和操縱的原則要緊是正常交易原則。所謂正常交易原則,是指在處理關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)問題時(shí)，將關(guān)聯(lián)企業(yè)視同獨(dú)立企業(yè)對(duì)待，以獨(dú)立企業(yè)的正常交易價(jià)格取代不合理的轉(zhuǎn)移定價(jià)，重新分配

7、利潤(rùn),并據(jù)以征稅。該原則自977年被經(jīng)濟(jì)合作與進(jìn)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)幸免雙重征稅的協(xié)定范本和1979年的聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與進(jìn)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本采納后,已成為國(guó)際上普遍認(rèn)可并采納的跨國(guó)公司及稅務(wù)機(jī)關(guān)用于處理轉(zhuǎn)移定價(jià)問題的標(biāo)準(zhǔn)。推究正常交易原則的理論基礎(chǔ),不外乎兩個(gè)方面:一是從企業(yè)角度，假定兩個(gè)企業(yè)之間因所有權(quán)而帶來的聯(lián)系完全終止，那么各個(gè)獨(dú)立的企業(yè)在各自的經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使下會(huì)如何行動(dòng)?不言而喻,由于企業(yè)的屬性是經(jīng)濟(jì)的，獨(dú)立的企業(yè)具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)責(zé)任,出于愛護(hù)自己的本能和競(jìng)爭(zhēng)的需要，每個(gè)企業(yè)都會(huì)盡可能按照公平獨(dú)立的價(jià)格進(jìn)行交易,同時(shí)獲得公平的贏利。就稅法而言,把正常交易原則作為稅

8、務(wù)部門處理轉(zhuǎn)移定價(jià)問題的標(biāo)準(zhǔn),實(shí)際上正是立法者在設(shè)想一個(gè)理性的、獨(dú)立的企業(yè)在相同或相似的情況下會(huì)如何決策的結(jié)果。二是從國(guó)際稅收角度,既然跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)會(huì)涉及各相關(guān)主權(quán)國(guó)家的稅基和稅收管轄權(quán),那么以正常交易原則處理跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)問題，無疑會(huì)有利于體現(xiàn)稅收公平和維護(hù)國(guó)家間的主權(quán)公平,因?yàn)橐勒照＝灰自瓌t確立的稅制，其調(diào)整的重點(diǎn)不是征納雙方的關(guān)系,而是國(guó)與國(guó)之間的收入分配。基于此，正常交易原則才成為現(xiàn)代各國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的差不多原則。 為了具體實(shí)施正常交易原則，需要確定調(diào)整定價(jià)的方法。目前國(guó)際上比較通行的調(diào)整方法要緊是可比價(jià)格法(U法)、再銷售價(jià)格法(RPM法）和成本加價(jià)法(CPM法)

9、，通稱傳統(tǒng)交易法(tditionl transactin meto）?！皞鹘y(tǒng)交易法是確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間商務(wù)和財(cái)務(wù)關(guān)系狀況是否獨(dú)立的最為直接的方法”5，但它在實(shí)踐中執(zhí)行有一定的難度，一方面因?yàn)榭鐕?guó)公司為數(shù)眾多,日常交易頻繁且數(shù)額巨大,稅務(wù)部門難以做到按照正常交易原則核實(shí)每筆交易的價(jià)格；另一方面因?yàn)樵谀承┣樾蜗?稅務(wù)部門專門難找到那種真正獨(dú)立的和可供比較的第三方交易價(jià)格,如專有技術(shù)和專門服務(wù),其轉(zhuǎn)移價(jià)格合理與否往往無從比較。因此國(guó)際上又探究出了一種新的調(diào)整方法,即交易利潤(rùn)法,包括利潤(rùn)分割法和交易凈利潤(rùn)法。此兩種方法包含較多經(jīng)濟(jì)學(xué)內(nèi)容,本文不再細(xì)述。 不論是傳統(tǒng)交易法抑或交易利潤(rùn)法,都屬于對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的事

10、后調(diào)整。對(duì)稅務(wù)部門而言,有種種執(zhí)行方面的困難6；對(duì)跨國(guó)公司而言，事后調(diào)整的不確定性會(huì)阻礙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，甚至有可能使企業(yè)面臨被雙重征稅的危險(xiǎn)。在這種背景下，預(yù)約定價(jià)制度應(yīng)運(yùn)而生。其差不多含義是指納稅人事先將其與域外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易的業(yè)務(wù)往來所涉及的轉(zhuǎn)移定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（如定價(jià)方法、可比因素、對(duì)以后事件的關(guān)鍵性假設(shè)等)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可后，作為計(jì)征所得稅依據(jù),并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行價(jià)格調(diào)整的一種制度。預(yù)約定價(jià)制度不僅使跨國(guó)公司按照事先確定的價(jià)格進(jìn)行交易不必有所顧慮,也使稅務(wù)機(jī)關(guān)由此擺脫了繁瑣費(fèi)時(shí)的事后審核工作,同時(shí)還有利于保證國(guó)家稅收收入的穩(wěn)定性。因此，預(yù)約定價(jià)制度自199年美

11、國(guó)首先采納以來，不僅發(fā)達(dá)國(guó)家競(jìng)相采納,許多進(jìn)展中國(guó)家也開始逐步建立。在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)需要進(jìn)一步加強(qiáng)的全球化趨勢(shì)下，預(yù)約定價(jià)制度“無疑成為幸免國(guó)際稅收爭(zhēng)端的一個(gè)最具進(jìn)展?jié)摿Φ闹匾胧?。 三、我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制相關(guān)問題及解決思路 我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅法操縱要緊體現(xiàn)在1991年頒布的中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法第13條及其實(shí)施細(xì)則第52條至第58條。此外，1998年月國(guó)家稅務(wù)總局依照上述立法及有關(guān)稅收協(xié)定的規(guī)定，頒布的關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)治理規(guī)程(試行)(以下簡(jiǎn)稱規(guī)程),也是轉(zhuǎn)移定價(jià)稅務(wù)治理的重要法律依據(jù)，同時(shí)，規(guī)程的內(nèi)容在2001年修訂的中華人民共和國(guó)稅收征收治理法和002年9月國(guó)

12、務(wù)院公布的稅收征收治理法實(shí)施細(xì)則中得到了反映。從上述立法的相關(guān)規(guī)定看，我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的指導(dǎo)原則“獨(dú)立企業(yè)原則”與國(guó)際上通行的“正常交易原則”是一致的,其所采取的調(diào)整方法8也是國(guó)際上通行的,同時(shí),隨著國(guó)際轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的進(jìn)展,我國(guó)立法差不多上能夠保持與之同步,因此，從總體而言,我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制依舊先進(jìn)的。然而,另一方面，它也存在諸多問題：如整體立法的內(nèi)容過于簡(jiǎn)單和抽象,缺乏對(duì)各種調(diào)整方法實(shí)際內(nèi)容的規(guī)定，尤其是對(duì)國(guó)際上認(rèn)為最重要的可比性問題專門少提及；有關(guān)勞務(wù)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制立法專門不完善;沒有規(guī)定轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅中的舉證責(zé)任、國(guó)際稅收合作問題;關(guān)于各種調(diào)整方法應(yīng)循序適用9的規(guī)定不適當(dāng)，等等，

13、從而使轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的一些措施在實(shí)踐中的應(yīng)用不僅缺乏合法性和明確性,更增加了治理上的困難,阻礙了轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制實(shí)施的效率。針對(duì)我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制中存在的問題,有關(guān)部門已著手進(jìn)行調(diào)查調(diào)整，專家學(xué)者也從各方面提出了解決問題的措施或建議0。但筆者認(rèn)為，在一種制度通過實(shí)踐檢驗(yàn)需要調(diào)整完善時(shí),并不是單純提出幾條措施或提出幾個(gè)解決問題的對(duì)策就能達(dá)到目的的，它必須重新審視該制度賴以確立的原則并依照事實(shí)上踐檢驗(yàn)的結(jié)果確定一條解決問題的總體思路。就我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制而言,保障國(guó)家稅收安全、對(duì)跨國(guó)納稅人公平課稅當(dāng)然是其差不多要義,但正如前文所言，關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)并非全然為了避稅,而當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)不是為了避稅而是一種一般的經(jīng)營(yíng)手段時(shí)，法律如何保障關(guān)聯(lián)企業(yè)作為納稅人(包括跨國(guó)公司)應(yīng)當(dāng)享有的合法權(quán)利和經(jīng)營(yíng)利益?特不是在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下,法律應(yīng)該如何通過轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制鼓舞關(guān)聯(lián)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)促進(jìn)本企業(yè)整體、長(zhǎng)遠(yuǎn)進(jìn)展,進(jìn)而促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)展？對(duì)此問題，我國(guó)現(xiàn)行的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制顯見是考慮不夠的,其存在的諸多問題也皆源于此。如涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則有關(guān)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法應(yīng)循序適用的規(guī)定,實(shí)際上是過多考慮了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在治理上的方便和效率，而較少考慮或沒有考慮其采取的方法是否最能反映具體交