談戰(zhàn)略管理會計

1、淺談戰(zhàn)略治理會計摘 要在世界經(jīng)濟一體化的進程中，企業(yè)面臨著來自國內(nèi)外的競爭壓力，市場環(huán)境瞬息萬變，經(jīng)營條件日益復(fù)雜。假如企業(yè)仍將眼光局限在企業(yè)內(nèi)部，只關(guān)注企業(yè)內(nèi)部效率的提高，顯然是行不通的。企業(yè)只有關(guān)注外部市場，關(guān)注競爭對手，知己知彼，努力獵取并保持競爭優(yōu)勢，才能謀求生存和進展的機會。正是因為企業(yè)經(jīng)營治理環(huán)境的變遷、治理思想的進展、治理方法與技術(shù)的變革，使得傳統(tǒng)的治理會計信息系統(tǒng)受到巨大的沖擊和挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)治理會計已難以滿足企業(yè)戰(zhàn)略治理的要求。戰(zhàn)略治理會計以其自身的特點，從戰(zhàn)略的高度，滿足企業(yè)進展需要，對現(xiàn)代治理會計和現(xiàn)代財務(wù)會計都產(chǎn)生著深遠的阻礙。本文闡述了戰(zhàn)略治理會計的產(chǎn)生及內(nèi)涵，對傳統(tǒng)治理

2、會計不能適應(yīng)戰(zhàn)略治理需要和新制造環(huán)境的幾個方面進行了分析，提出了傳統(tǒng)治理會計必須進行革新，向戰(zhàn)略治理會計時期過渡的必定性。同時，對戰(zhàn)略治理會計的目標(biāo)、要緊內(nèi)容、戰(zhàn)略治理會計方法的構(gòu)建及在我國的應(yīng)用條件進行了初步探討。關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略治理會計；價值鏈；顧客價值；質(zhì)量成本淺談戰(zhàn)略治理會計隨著全球經(jīng)濟的進展，競爭的日趨激烈，經(jīng)營治理環(huán)境的變遷，使得傳統(tǒng)的治理會計已難以適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略治理的需要，戰(zhàn)略治理會計逐步形成。但到目前為止，我國在戰(zhàn)略治理會計方面仍處于研究和學(xué)術(shù)探討時期，尚未把它和企業(yè)的戰(zhàn)略治理實踐有機地結(jié)合起來，使之成為推動企業(yè)制度創(chuàng)新和治理進展的有力工具?；谶@種狀況，本文就戰(zhàn)略治理會計的一些相關(guān)

3、問題及其在我國的應(yīng)用條件提出了自己的一些看法。1 綜述1.1 戰(zhàn)略治理會計的產(chǎn)生及內(nèi)涵1.1.1 戰(zhàn)略治理會計的產(chǎn)生戰(zhàn)略治理會計（StrategicManagementAccounting，簡稱SMA）是近年來興起的一種新的會計學(xué)分支。20世紀80年代以來，企業(yè)面臨的制造環(huán)境發(fā)生了專門大的變化,企業(yè)的競爭日趨激烈，而傳統(tǒng)治理會計在成本計算系統(tǒng)、成本操縱系統(tǒng)和業(yè)績報告系統(tǒng)等方面，已不適應(yīng)新的制造環(huán)境。在企業(yè)治理進展到戰(zhàn)略治理的時期，由于傳統(tǒng)治理會計存在上述問題，為適應(yīng)戰(zhàn)略治理的需要，戰(zhàn)略治理會計逐漸形成。1.1.2 戰(zhàn)略治理會計的內(nèi)涵關(guān)于戰(zhàn)略治理會計，最早是由英國學(xué)者Simmonds于1981年

4、在“戰(zhàn)略治理會計”一文中提出來的。在該文中，他將戰(zhàn)略治理會計定義為：“用于構(gòu)建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關(guān)企業(yè)及其競爭對手的治理會計數(shù)據(jù)的提供與分析。”之后，他又在一系列的論文中，強調(diào)了治理會計與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合的重要性，特不是企業(yè)相對競爭者的成本競爭地位。他認為治理會計應(yīng)多注重外在環(huán)境，并協(xié)助企業(yè)衡量其競爭地位。他首次強調(diào)學(xué)習(xí)曲線與長期成本性態(tài)在衡量競爭優(yōu)勢中的重要性和了解競爭者成本結(jié)構(gòu)的重要性。從此以后，人們沿用了這一名稱，但對其定義卻未達成統(tǒng)一的共識。Wilson等人在戰(zhàn)略治理會計一書中，更加明確地將其定義為：“戰(zhàn)略治理會計是明確強調(diào)戰(zhàn)略問題和所關(guān)切重點的一種治理會計方法。它通過運用財務(wù)信息來進展卓

5、越的戰(zhàn)略，以取得持久的競爭優(yōu)勢，從而更加拓展了治理會計的范圍。” 換句話講，戰(zhàn)略治理會計是以取得整體競爭優(yōu)勢為要緊目標(biāo)，以戰(zhàn)略觀念審視企業(yè)外部和內(nèi)部信息，強調(diào)財務(wù)與非財務(wù)信息、數(shù)量與非數(shù)量信息并重，為企業(yè)戰(zhàn)略及企業(yè)戰(zhàn)術(shù)的制訂、執(zhí)行和考評，揭示企業(yè)在整個行業(yè)中的地位及其進展前景，建立預(yù)警分析系統(tǒng)，提供全面、相關(guān)和多元化信息而形成的現(xiàn)代治理會計與戰(zhàn)略治理融為一體的新興交叉學(xué)科。1.2 戰(zhàn)略治理會計的特征戰(zhàn)略治理會計是基于全球經(jīng)濟一體化和國際性經(jīng)濟競爭日趨激烈而形成的治理會計的新領(lǐng)域。其本質(zhì)是一種新型的治理活動或信息系統(tǒng)，具有以下特點：（1）前瞻性。新經(jīng)濟時代戰(zhàn)略治理會計要緊著眼于企業(yè)外部環(huán)境中與企

6、業(yè)經(jīng)營有關(guān)的現(xiàn)在發(fā)生的和以后將要發(fā)生的各種信息，并結(jié)合競爭對手的現(xiàn)狀及動向，指出企業(yè)所處的競爭位置，以便企業(yè)進行戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)調(diào)整。（2）外向性。新經(jīng)濟時代戰(zhàn)略治理會計跳出了單一企業(yè)這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向阻礙企業(yè)的外部環(huán)境，這些外部環(huán)境要緊包括政治形勢、社會文化環(huán)境、自然環(huán)境、法律環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境。通過收集、計算與分析競爭對手和本企業(yè)的相對價格、相對成本、相對現(xiàn)金流量、相對市場份額、相對保本點、相對投資酬勞率及產(chǎn)品售后服務(wù)的比較等方面的指標(biāo)比較數(shù)據(jù)，揭示存在的問題，提出對策，實現(xiàn)企業(yè)的擴張經(jīng)營。（3）長遠性。新經(jīng)濟時代戰(zhàn)略治理會計超越了單一期間的界限，著重從長期競爭地位的變化中把握企業(yè)以

7、后的進展方向。它更注重企業(yè)持久競爭優(yōu)勢的取得和保持，甚至不惜放棄或犧牲短期利益。因此，作為構(gòu)成競爭地位要緊因素的市場份額就成了研究的重點。新經(jīng)濟時代戰(zhàn)略治理會計不僅要取得市場份額信息，而且還要緊密凝視其變化情況；不僅要注意本企業(yè)的市場份額，還要注意競爭對手的市場份額，甚至在報表中予以列示。（4）全局性。新經(jīng)濟時代戰(zhàn)略治理會計在范圍上兼顧企業(yè)的主次活動，將企業(yè)的人力資源開發(fā)與治理、技術(shù)開發(fā)、后勤服務(wù)等活動納入其范疇；在時刻上，評價過去、操縱現(xiàn)在、籌劃以后。既重視生產(chǎn)制造，也重視其他價值鏈活動，如人力資源治理、技術(shù)治理、后勤服務(wù)等活動；同時，它既著眼于經(jīng)營范圍內(nèi)的活動，也放眼于各種可能的活動，如擴

8、大經(jīng)營范圍的前景分析等。因此，新經(jīng)濟時代戰(zhàn)略治理會計的視野更加開闊，能夠高瞻遠矚地把握各種潛在的機會，回避可能的風(fēng)險，增加盈利能力和企業(yè)的價值。（5）競爭性。在市場競爭中，為了生存與進展，針對競爭對手的經(jīng)營戰(zhàn)略和市場環(huán)境以及企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)狀，企業(yè)需要制定具有針對性的經(jīng)營戰(zhàn)略，甚至聯(lián)合盟友，以戰(zhàn)勝對手，謀求企業(yè)自身利益的最大化。（6）有用性。鑒于企業(yè)治理人員對會計信息理解程度及貨幣計量信息的局限性，新經(jīng)濟時代戰(zhàn)略治理會計除提供貨幣信息外，還提供大量的非貨幣信息。如生產(chǎn)量、銷售量、市場占有率等；除提供財務(wù)信息外，還提供大量的非財務(wù)信息，如企業(yè)治理部門對戰(zhàn)略經(jīng)營業(yè)績信息的評價、前瞻性信息、背景信息、競爭

9、對手信息等。以使企業(yè)治理人員更為準確地理解和使用信息。1.3 戰(zhàn)略治理會計的目標(biāo)戰(zhàn)略治理會計的總體目標(biāo)取決于企業(yè)的總目標(biāo)，并應(yīng)與企業(yè)的總目標(biāo)保持一致。企業(yè)是營利性組織，企業(yè)的目標(biāo)是生存、進展與獲利。獲利或增加盈利是企業(yè)最具綜合能力的目標(biāo)，是企業(yè)生存、進展的前提。企業(yè)目標(biāo)要求新經(jīng)濟時代戰(zhàn)略治理會計從長期、戰(zhàn)略的視角規(guī)劃企業(yè)的進展方向和經(jīng)營方案。自20世紀中期以來，多數(shù)企業(yè)把企業(yè)價值最大化或股東財寶最大化作為自己的總目標(biāo)，因為它克服了利潤最大化的缺點，考慮了貨幣時刻價值和風(fēng)險因素，有利于社會財寶的穩(wěn)定增長。企業(yè)價值是企業(yè)現(xiàn)實與以后收益、有形與無形資產(chǎn)等的綜合表現(xiàn)?？梢姡陆?jīng)濟時代戰(zhàn)略治理會計必須服

10、從于企業(yè)的戰(zhàn)略選擇，通過提供和分析與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的信息，特不是反映實際成本、業(yè)務(wù)量、價格、市場占有率、現(xiàn)金流量和企業(yè)總資源的需求等方面的相對水平和趨勢的信息，對企業(yè)戰(zhàn)略治理產(chǎn)生阻礙。它要解決的要緊問題是：如何適應(yīng)變化中的內(nèi)外部條件；企業(yè)資源在內(nèi)部如何分配與利用；如何使企業(yè)內(nèi)部之間協(xié)調(diào)行動，以取得整體上更優(yōu)的戰(zhàn)略效果。因此，企業(yè)整體競爭優(yōu)勢的獲得以及價值最大化確實是新經(jīng)濟時代戰(zhàn)略治理會計的總體目標(biāo)。圍繞其總體目標(biāo)，可將新經(jīng)濟時代戰(zhàn)略治理會計的具體目標(biāo)分解為以下幾項： （1）向治理當(dāng)局提供非強制性相關(guān)信息。（2）協(xié)助治理當(dāng)局審核治理決策。（3）協(xié)助治理當(dāng)局建立內(nèi)部操縱以及快捷準確的信息傳遞和反饋機

11、制，為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持。（4）協(xié)助治理當(dāng)局建立激勵與補償系統(tǒng)，為業(yè)績考評和確定酬勞方案提供依據(jù)。包括對董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理、各責(zé)任中心及其各類職員不同層次的評價和激勵。1.4 戰(zhàn)略治理會計研究的要緊問題 傳統(tǒng)的治理會計只注重一些戰(zhàn)術(shù)性問題的研究，忽略了有關(guān)企業(yè)全局的，長期的戰(zhàn)略性問題的研究，因此，它全然無法適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略治理的要求。戰(zhàn)略治理會計服從于企業(yè)的戰(zhàn)略選擇，分析和提供了企業(yè)戰(zhàn)略有關(guān)的治理會計信息。戰(zhàn)略治理會計是近些年進展起來的一門科學(xué)，其理論和實踐仍處于起步和探討時期。目前，戰(zhàn)略治理會計要緊研究了以下幾方面的問題：1.4.1 戰(zhàn)略成本治理在傳統(tǒng)制造環(huán)境下，勞動密集

12、型企業(yè)占主導(dǎo)地位，企業(yè)成本的構(gòu)成以直接材料和直接人工為主，間接成本所占的比重專門小。進入80年代以后，企業(yè)面臨的制造環(huán)境發(fā)生了專門大的變化。高級制造技術(shù)、電腦輔助設(shè)計與制造、彈性制造系統(tǒng)、計算機集成制造系統(tǒng)的使用和日趨普及，迅速提高了企業(yè)的自動化程度。這使得企業(yè)的成本構(gòu)成也發(fā)生了專門大的變化：直接材料，特不是直接人工的比重不斷降低，間接成本的比重卻呈不斷上升趨勢，多數(shù)企業(yè)的間接成本已占到產(chǎn)品成本的一半甚至一半以上。這種制造革命的變化，使得傳統(tǒng)的成本計算方法和成本操縱方法下的會計信息嚴峻失真，進而阻礙到企業(yè)治理所需要的成本信息質(zhì)量。戰(zhàn)略成本治理通過對企業(yè)自身及其競爭對手的有關(guān)成本資料的分析，為治

13、理者提供了戰(zhàn)略決策所需的信息。戰(zhàn)略成本治理的思想源于本世紀50年代，進入80年代后，戰(zhàn)略成本治理的理論體系得到完善。美國治理會計學(xué)者1993年出版了戰(zhàn)略成本治理一書，使戰(zhàn)略成本治理更加具體化。之后，日本學(xué)者又進一步將戰(zhàn)略成本治理推廣到企業(yè)界，形成了獨具特色的日本企業(yè)治理模式成本企劃。目前，戰(zhàn)略成本治理涉及的內(nèi)容要緊有：(1)競爭戰(zhàn)略的研討。即從成本戰(zhàn)略及差異中加以選擇，并針對成本打算，期望能夠在經(jīng)營活動及組織程序上有所突破。(2)實施競爭者分析。即結(jié)合成本治理方法制定相關(guān)的具體目標(biāo)，同時分析和掌握經(jīng)營活動和組織制度等方面的差異性。(3)通過分析成本的驅(qū)動因素，了解關(guān)鍵性的成本動因。(4)通過對

14、成本的戰(zhàn)略性治理，明確企業(yè)所處的地位，了解自身在同行業(yè)中的競爭能力，以及企業(yè)能夠開拓的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域。(5)在協(xié)調(diào)財務(wù)實力與競爭狀況的前提下，將成本治理目標(biāo)化，并評估組織轉(zhuǎn)型的可能性。戰(zhàn)略成本治理是一種全面性與前瞻性相結(jié)合的成本治理方法，它是適應(yīng)企業(yè)成本治理的外部環(huán)境的變化而產(chǎn)生的。戰(zhàn)略成本治理重點放在進展企業(yè)可持續(xù)競爭優(yōu)勢上，其目的是關(guān)心企業(yè)確立競爭戰(zhàn)略，并采取與企業(yè)競爭戰(zhàn)略相配合的成本治理制度，使企業(yè)能在激烈的市場競爭中站穩(wěn)腳跟。1.4.2 戰(zhàn)略性經(jīng)營投資決策戰(zhàn)略治理會計從戰(zhàn)略高度提供有關(guān)企業(yè)全局性和長遠性的決策所需的信息。在進行經(jīng)營決策和投資決策的分析時，克服了傳統(tǒng)治理會計所存在的短期化和簡單

15、化的缺陷，具體表現(xiàn)在以下兩個方面：在經(jīng)營決策方面更多的采納長期本量利模式。在短期本量利模式中，不僅固定成本與變動成本的劃分是建立在一定的相關(guān)范圍基礎(chǔ)之上，而且還假定產(chǎn)銷平衡、產(chǎn)銷量的變動可不能阻礙價格和成本發(fā)生變動。如此條件下建立的線性模式只能在專門短的時期內(nèi)適用，而從較長時期來看，這些因素專門難保持固定不變。因此戰(zhàn)略治理會計在經(jīng)營決策中更多地使用了不確定條件下的本量利分析和非線性本量利分析。在長期投資決策方面突破了傳統(tǒng)的長期投資決策的局限。傳統(tǒng)的長期投資決策分析是建立在以下兩個假定的基礎(chǔ)之上。資本性投資集中在建設(shè)期內(nèi)，項目經(jīng)營期不再追加投資；流淌資金在期初一次墊付，期末一次收回。戰(zhàn)略治理會計

16、突破了這兩個假定，把資本性投資與流淌資金在項目經(jīng)營期間隨著產(chǎn)銷量的變化而變動的部分也考慮到里面去，這種情況下現(xiàn)金流量的計算公式如下：第n年的現(xiàn)金流量第n年的銷售收入第n年的銷售利潤率（1第n年的所得稅率）第n年的折舊額第n年銷售收入增長額（第n年固定資產(chǎn)投資回報率第n年流淌資產(chǎn)投資回報率）1.4.3 戰(zhàn)略性業(yè)績評價從戰(zhàn)略治理的角度看，業(yè)績評價是連接戰(zhàn)略目標(biāo)和日常經(jīng)營活動的橋梁。良好的業(yè)績評價體系能夠?qū)⑵髽I(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)具體化，同時有效地引導(dǎo)治理者的行為。傳統(tǒng)治理會計一般以投資酬勞率來評價企業(yè)的業(yè)績，它的缺陷是：首先，投資酬勞率以一定期間的會計收益為基礎(chǔ)計算，作為考核指標(biāo)極易導(dǎo)致決策者的短期行為；其

17、次，投資酬勞率只是對結(jié)果的考評，難以實現(xiàn)對過程的操縱。實際上企業(yè)利潤是否穩(wěn)定在專門大程度是取決于企業(yè)的相對競爭地位。戰(zhàn)略治理會計將戰(zhàn)略思想貫穿于企業(yè)的業(yè)績評價之中，通過對競爭對手的分析，運用財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)，利用戰(zhàn)略性業(yè)績評價，以保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。1.4.4 人力資源治理人力資源治理是企業(yè)戰(zhàn)略治理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略治理會計的重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個人績效而進行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事治理以及一年一度的職員績效評價。前者要緊是人員招聘和職員培訓(xùn)方面的規(guī)劃。戰(zhàn)略治理會計的核心是以人為本通過一定的方法和技能來激勵職員以獵取最大的人力資源價值，并采納一定的方法來確認和計量人力資源的價

18、值與成本，進行人力資源的投資分析。1.4.5 風(fēng)險治理企業(yè)的任何一項行為都帶有一定的風(fēng)險。企業(yè)可能因冒風(fēng)險而獵取超額利潤，也可能會招致巨額損失。一般而言，酬勞與風(fēng)險是共存的，酬勞越大，風(fēng)險也越大。風(fēng)險增加到一定程度，就會威脅企業(yè)的生存。由于戰(zhàn)略治理會計著重研究全局的、長遠的戰(zhàn)略性問題，因此，它必須經(jīng)?？紤]風(fēng)險因素。其對風(fēng)險的治理要緊是在經(jīng)營與投資治理中采納一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購與聯(lián)營等方式分散風(fēng)險。2 傳統(tǒng)治理會計向戰(zhàn)略治理會計進展的必定性2.1 傳統(tǒng)治理會計的局限與戰(zhàn)略治理會計相比，傳統(tǒng)治理會計存在著以下局限：(1)不能適應(yīng)企業(yè)制造環(huán)境的變化。80年代以來，企業(yè)面臨的制造環(huán)境

19、發(fā)生了專門大的變化。在企業(yè)自動化方面，高級制造技術(shù)、電腦輔助設(shè)計與制造、彈性制造系統(tǒng)、計算機集成制造系統(tǒng)的使用日趨普及；在治理方面，采取適時制采購與制造哲學(xué)，包括各種新的治理觀念與技術(shù)，如：零庫存、慎選供應(yīng)商并保持良好關(guān)系以及全面質(zhì)量治理等。在這種環(huán)境下，直接人工成本下降，制造費用提高。與傳統(tǒng)制造環(huán)境相比，新制造環(huán)境改變了變動成本與固定成本的比例，企業(yè)的大部分成本在短期內(nèi)是固定的，直接人工成本在制造成本中只占專門少一部分，制造費用在制造成本中所占的比重專門大。這種制造環(huán)境的革命引發(fā)了許多新的問題，例如：如何計算產(chǎn)品成本，如何評價企業(yè)自動化方面的投資，如何完善操縱系統(tǒng)，如何完善業(yè)績評價指標(biāo)使之激

20、勵治理者實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。而傳統(tǒng)治理會計對新制造環(huán)境的不適應(yīng)性要緊有以下三方面：成本計算系統(tǒng)?，F(xiàn)有的成本計算系統(tǒng)提供的產(chǎn)品成本信息被嚴峻扭曲，不僅不能關(guān)心治理者適應(yīng)制造環(huán)境的變化，而且限制了對這種變化的適應(yīng)。成本操縱系統(tǒng)?，F(xiàn)有的成本操縱系統(tǒng)中，標(biāo)準成本差異分析在新制造環(huán)境中的作用也值得懷疑。關(guān)于短期成本操縱而言，直接人工成本在制造成本中所占的比重較小且差不多上屬于固定成本，對直接人工成本進行差異分析就沒有多大意義。大多數(shù)制造費用與短期的業(yè)務(wù)量變動不具有相關(guān)性，因此傳統(tǒng)的標(biāo)準成本差異分析并不能為短期成本操縱提供特不有用的信息。業(yè)績報告系統(tǒng)。傳統(tǒng)的業(yè)績報告一般是一月、一旬或一周編報一次，時效性較

21、差。在新的制造環(huán)境下，企業(yè)的制造周期一般是專門短的，通常要求在問題發(fā)覺之時或當(dāng)天就能取得相關(guān)的信息。此外傳統(tǒng)的業(yè)績報告中缺乏與企業(yè)戰(zhàn)略直接相關(guān)的非貨幣性指標(biāo)，如市場占有率、顧客中意度等等。(2)不能適應(yīng)市場競爭的需要。傳統(tǒng)治理會計重點考慮的是成本問題。在當(dāng)今世界激烈競爭的環(huán)境中，衡量競爭優(yōu)勢的指標(biāo)除成本指標(biāo)之外還有大量的非財務(wù)指標(biāo)。與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)緊密相關(guān)的非財務(wù)指標(biāo)如產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)的彈性、顧客的中意程度、從同意訂單到交付使用的時刻等，傳統(tǒng)治理會計系統(tǒng)沒有能夠提供，這就會使企業(yè)的治理者忽視市場、治理戰(zhàn)略等方面的許多重要因素。(3)缺乏重視外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀念。成功的企業(yè)治理戰(zhàn)略確實是要制造和保持持

22、久的相對競爭優(yōu)勢。治理會計應(yīng)該指出企業(yè)在市場競爭中所處的相對地位，提供有利于企業(yè)針對競爭進行戰(zhàn)略調(diào)整的財務(wù)和非財務(wù)信息。但傳統(tǒng)的治理會計卻未能提供這種信息，例如，從市場占有額的變化中能夠看出企業(yè)競爭地位的相對變化。假如治理會計報告中包括市場占有額等非財務(wù)信息，那么無疑會提高治理會計的相關(guān)性。此外，超出會計主體范圍本身，聯(lián)系競爭者來分析企業(yè)的競爭優(yōu)勢，通過與外部競爭者的比較來研究本企業(yè)銷售額、利潤和現(xiàn)金流量的相對變化，這對實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)來講更有意義。然而，傳統(tǒng)的治理會計卻未能提供和解釋這些有用的信息。因此，治理會計必須來一場革命,傳統(tǒng)治理會計向戰(zhàn)略治理會計過渡是歷史的必定。2.2 戰(zhàn)略治理會

23、計的優(yōu)點戰(zhàn)略治理會計與傳統(tǒng)治理會計相比，其優(yōu)勢在于：(1)戰(zhàn)略治理會計提供了超越企業(yè)本身的更廣泛、更有用的信息。營造企業(yè)競爭優(yōu)勢是戰(zhàn)略治理的重要目標(biāo)之一，而企業(yè)的競爭優(yōu)勢取決于它所擁有的相對成本優(yōu)勢。在相同條件下，誰擁有了成本優(yōu)勢就擁有了競爭優(yōu)勢。因此，戰(zhàn)略治理會計特不關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化，重點搜集有關(guān)競爭對手的信息，了解其相對成本，使企業(yè)治理者知己知彼，采取相應(yīng)的進攻及防備措施，通過占優(yōu)勢的相對成本和龐大的市場占有額，使企業(yè)保持長久的相對競爭優(yōu)勢。(2)戰(zhàn)略治理會計提供了更多的與戰(zhàn)略治理有關(guān)的非財務(wù)信息。傳統(tǒng)治理會計所提供的信息更多的是財務(wù)信息，而戰(zhàn)略治理會計則大量提供了諸如質(zhì)量、市場需求

24、量、市場占有率等極為重要的非財務(wù)信息。例如市場占有率，它是反映企業(yè)戰(zhàn)略地位的要緊指標(biāo)之一，它的變化反映了企業(yè)競爭地位的變化，在一定程度上代表了以后的現(xiàn)金流入量。(3)戰(zhàn)略治理會計改進了評價企業(yè)業(yè)績的尺度。傳統(tǒng)治理會計一般以投資酬勞率來評價企業(yè)的業(yè)績，而忽略了相對競爭地位在業(yè)績評價中的作用。實際上，企業(yè)利潤是否穩(wěn)定增長在專門大程度上取決于企業(yè)相對的市場競爭地位。因此，戰(zhàn)略治理會計將戰(zhàn)略治理思想貫穿于企業(yè)的業(yè)績評價之中，以競爭地位變化帶來的酬勞取代傳統(tǒng)的投資酬勞指標(biāo)。即在“不采取戰(zhàn)略行動”和“采取戰(zhàn)略行動”的條件下比較企業(yè)的競爭地位，以及由此帶來的酬勞的變化，對新的戰(zhàn)略方案進行評價與決策。戰(zhàn)略治理

25、會計正是通過對競爭對手的分析，運用財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)，利用戰(zhàn)略業(yè)績評價，以增加企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。(4)戰(zhàn)略治理會計提供了更及時、更有效的業(yè)績報告。當(dāng)今信息時代，多數(shù)企業(yè)都建立了信息系統(tǒng)，這大大方便了各個職能部門的治理人員，他們能夠通過對這些信息系統(tǒng)的操作和操縱，來監(jiān)控各種資源的運用。電腦化的信息系統(tǒng)為數(shù)據(jù)的綜合性和及時性提供了極大的可能，編制治理會計業(yè)績報告的時刻也大為減少，使得治理會計在問題發(fā)生的當(dāng)時或當(dāng)天就能提供相關(guān)的信息。信息技術(shù)的進展為改進信息的質(zhì)量和時效性提供了可能，為會計分析提供了可靠的基礎(chǔ)，更易于取得時效性和相關(guān)性更強的信息。由此可見，戰(zhàn)略治理會計的應(yīng)運而生和進展已成為一種必定的

26、趨勢，而且在現(xiàn)代企業(yè)競爭戰(zhàn)略的實施過程中起著越來越重要的作用。3 戰(zhàn)略治理會計方法體系的構(gòu)建3.1 價值鏈分析特定的產(chǎn)品或服務(wù)從設(shè)計到最后交到消費者手中，需要通過系列的增加環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)都聚攏了一定的成本，同時形成一定的價值，直到最后構(gòu)成轉(zhuǎn)移給顧客的價值。這一系列的環(huán)節(jié)，就形成了價值鏈。美國學(xué)者波特將價值鏈分為橫向價值鏈和縱向價值鏈。從橫向看，確實是在企業(yè)內(nèi)部將價值形成過程劃分為差不多活動（含進貨、生產(chǎn)、發(fā)貨、營銷、售后服務(wù)五環(huán)節(jié)）和輔助活動（采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源治理、一般治理四環(huán)節(jié)）。每一個環(huán)節(jié)都占用著企業(yè)的資源，消耗一定的成本，同時又為價值的形成作出貢獻。要想取得競爭優(yōu)勢，就必須了解各

27、個環(huán)節(jié)的成本效益，假如某一環(huán)節(jié)提供了錯誤信息，就可能使企業(yè)作出錯誤決策，導(dǎo)致市場份額的喪失；從縱向看，確實是超越企業(yè)的范圍，從整個行業(yè)對價值增值活動進行規(guī)劃，考慮供應(yīng)商、經(jīng)銷商和顧客在價值鏈中的作用與阻礙。例如能夠?qū)⒉孰娦袠I(yè)劃分為原材料生產(chǎn)、彩管生產(chǎn)、彩電生產(chǎn)、彩電的經(jīng)銷、顧客等若干價值活動。通過這一分解以深入了解企業(yè)當(dāng)前所處的地位，以及各個環(huán)節(jié)對其價值形成的作用，從而考慮企業(yè)沿著價值鏈向前向后延伸是否有利，以增大企業(yè)的整體優(yōu)勢。不論是橫向分析或是縱向分析，重要的是對價值鏈的各環(huán)節(jié)進行效率分析：即考察其成本及其對價值的貢獻。以期達到：以較低的成本，使價值鏈中的一個或幾個環(huán)節(jié)的水平達到與競爭者相

28、同的質(zhì)量或以不高于競爭者的成本，使價值鏈中的一個或幾個環(huán)節(jié)的水平超過競爭者的質(zhì)量。3.2 競爭對手分析 企業(yè)只有對自己現(xiàn)有的、潛在的競爭對手的各方面能力有充分了解，才能制訂出奇制勝的戰(zhàn)略。對競爭對手的分析是財務(wù)和非財務(wù)信息的整合。對競爭對手的分析包括：（1）核心潛力的評估。對方在各個職能部門內(nèi)的競爭潛力如何？其最佳能力在哪個職能部門？最差能力在哪個職能部門？（2）增長能力評估。在財務(wù)方面競爭者能承受的增長極限是多少？能否增加市場占有率？能否承受增加對籌集外部資金的需求等等。（3）迅速反應(yīng)能力及持久耐力的評估。競爭者對其他競爭者的行動的迅速反應(yīng)能力及持久耐力取決于本企業(yè)的現(xiàn)金儲備能力、儲備的借貸

29、能力、過剩的生產(chǎn)能力、未利用的成本潛力等因素。3.3 顧客價值分析產(chǎn)品生產(chǎn)出來，只有為顧客所同意，才能實現(xiàn)其價值，企業(yè)才能有收入，補償所消耗的資源的代價后，才能有利潤。而顧客是否同意產(chǎn)品，取決于其對產(chǎn)品價值的推斷。因此，顧客價值分析對企業(yè)的戰(zhàn)略決策至關(guān)重要。顧客價值指的是在競爭條件下，特定的產(chǎn)品或服務(wù)對特定顧客的相對利益。它可通過產(chǎn)品的價格、價格對銷售量的敏感性、顧客對產(chǎn)品的中意程度、重復(fù)購買率、同類產(chǎn)品的競爭程度等表現(xiàn)出來。分析的方法能夠是定性的，如通過市場調(diào)查、確定產(chǎn)品對顧客的用途、用途的重要性、顧客對品牌的評價等；也能夠是定量的，即通過計量顧客的購買成本、使用成本、維護成本等方法對產(chǎn)品的

30、顧客經(jīng)濟價值進行分析，以便為新產(chǎn)品的開發(fā)、顧客的定位、產(chǎn)品的定價提供依據(jù)。3.4 質(zhì)量成本分析戰(zhàn)略治理要求進行全面質(zhì)量治理，提出零缺陷的口號。這就要求對產(chǎn)品的研制、設(shè)計、生產(chǎn)、一直到售后服務(wù)都要進行全面質(zhì)量操縱，以使缺陷在產(chǎn)生之前就被消滅。與全面質(zhì)量治理相適應(yīng)，質(zhì)量成本分析將質(zhì)量成本分為四個部分：預(yù)防成本，鑒定成本，內(nèi)部質(zhì)量損失和外部質(zhì)量損失，以便全面掌握與質(zhì)量有關(guān)的成本信息，為治理當(dāng)局正確進行決策提供服務(wù)。以上方法并不是孤立的，而是互相聯(lián)系的。例如，在價值鏈分析中，就運用于對競爭對手的分析方法，要和競爭者進行比較；而顧客價值分析和質(zhì)量成本分析，又體現(xiàn)著價值鏈分析中重視價值鏈的各個環(huán)節(jié)的分析思

31、想。科學(xué)方法的選擇關(guān)鍵是要能依照企業(yè)所處的環(huán)境，綜合運用各種專門的方法，收集相關(guān)的資料，以對企業(yè)戰(zhàn)略決策提供信息支持。4 戰(zhàn)略治理會計在我國的應(yīng)用條件4.1 現(xiàn)代企業(yè)制度方面現(xiàn)代企業(yè)制度的建立為戰(zhàn)略治理會計的應(yīng)用奠定了決策基礎(chǔ)：改革開放以來，企業(yè)制度改革經(jīng)歷了放權(quán)讓利、承包經(jīng)營和轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制三個時期。從全然上講，戰(zhàn)略治理會計應(yīng)用的前提條件是成熟發(fā)達的市場體系和真正擁有產(chǎn)權(quán)明晰、責(zé)權(quán)明確、政企分開、治理科學(xué)的企業(yè)經(jīng)營機制，否則，企業(yè)不成為市場主體，就無法自主地依據(jù)市場變化及時做出預(yù)測和決策。1992年黨的十四大明確提出了我國經(jīng)濟體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟體制，其核心是建立現(xiàn)代企業(yè)制度。

32、通過十年的實踐，社會主義市場經(jīng)濟體制已初顯端倪，市場發(fā)育日臻完善，人事和分配制度的改革也立即到位，國家的行政干預(yù)正在逐漸減少，國有企業(yè)股份制改造和上市公司的資本化經(jīng)營已取得顯著成績，企業(yè)立即成為擁有法人財產(chǎn)權(quán)、自主經(jīng)營、自負盈虧、自我約束、自我進展的相對獨立的法人實體，并開始轉(zhuǎn)變觀念，考慮依靠改進內(nèi)部治理來保證自身的生存和進展問題，在一定程度上已顯露出決策戰(zhàn)略化、效益整體化、治理人本化、進展長期化的趨勢，初步具備了自主經(jīng)營和自主決策的體制條件，為戰(zhàn)略治理會計的適度應(yīng)用奠定了決策基礎(chǔ)。4.2 戰(zhàn)略治理實踐方面我國部分企業(yè)的戰(zhàn)略治理實踐為戰(zhàn)略治理會計制造了良好的應(yīng)用空間：自20世紀80年代以來，隨

33、著改革的深入和經(jīng)濟的進展，我國企業(yè)戰(zhàn)略治理的研究和實踐進入了新的歷史時期。從單一產(chǎn)品的戰(zhàn)略治理擴展到多元化經(jīng)營企業(yè)的戰(zhàn)略治理；從大型綜合性企業(yè)的戰(zhàn)略治理擴展到中小企業(yè)的戰(zhàn)略治理；從國有企業(yè)的戰(zhàn)略治理擴展到非國有、非公有企業(yè)的戰(zhàn)略治理；從盈利性組織的戰(zhàn)略治理擴展到集團企業(yè)的戰(zhàn)略治理；從一般技術(shù)性企業(yè)的戰(zhàn)略治理擴展到跨國公司的戰(zhàn)略治理，制造了輝煌的業(yè)績。聯(lián)想集團依照自身的情況，明確自己的市場定位，設(shè)計和實施了“專業(yè)化進展，本土化經(jīng)營”戰(zhàn)略，大膽革新企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，以自治的（充分授權(quán)的）、分布式的團隊工作取代寶塔式的治理結(jié)構(gòu)，給予企業(yè)組織結(jié)構(gòu)敏捷化、扁平化的特點。聯(lián)想的高瞻遠矚還表現(xiàn)在其戰(zhàn)略思維上，

34、在多數(shù)企業(yè)為房地產(chǎn)的巨額利潤動心而轉(zhuǎn)變投資方向時，聯(lián)想?yún)s處變不驚，用心做電腦；當(dāng)眾多企業(yè)在產(chǎn)權(quán)“瓶頸”上遇到進展障礙時，聯(lián)想早已按戰(zhàn)略安排一步步實現(xiàn)了職員持股；在其他企業(yè)正為跨世紀接班人發(fā)愁時，聯(lián)想已較為成功地推出了郭為、楊元慶等少帥。海爾集團自1984年創(chuàng)業(yè)伊始，就把產(chǎn)品質(zhì)量與售后服務(wù)作為戰(zhàn)略工作來抓，總裁張瑞敏接管青島電冰箱廠時，當(dāng)著工人的面將客戶退回的76臺冰箱砸碎，決心抓產(chǎn)品質(zhì)量。他常對職工們講：“你們的上司不是我，而是市場；給你們發(fā)工資的也不是我，而是顧客”。在海爾內(nèi)部則采納如此一種治理公式：日本治理（團隊意識和吃苦精神）+美國治理（個性舒展和創(chuàng)新競爭）+中國傳統(tǒng)文化的治理精髓（尤其

35、是“孫子兵法中的戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)思想使張瑞敏受益匪淺”）。制造了博大精深的海爾治理文化。取得成功以后，海爾又全面實施國際化戰(zhàn)略，1999年被張瑞敏定為“海爾國際化年”，現(xiàn)在的各國企業(yè)家都在盯著低工資而涌向中國，海爾卻在以高工資著稱的美國建設(shè)廠房，要制造“美國的海爾”和“世界的海爾”。1999年海爾在海內(nèi)外的經(jīng)銷網(wǎng)點增至三萬多個，在海外建了五個分廠，取得了巨大成功。戰(zhàn)略治理要求企業(yè)積極主動地適應(yīng)和駕馭外部環(huán)境，把握機遇，實行循環(huán)往復(fù)、不間斷的動態(tài)治理，中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)中也不乏如此的成功典型。順德的格蘭仕集團原是一家生產(chǎn)羽絨制品為主的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，當(dāng)1992年羽絨制品市場產(chǎn)銷兩旺時，廠長梁慶德居安思危，積極查找新

36、的進展機會，通過市場調(diào)查，決定主攻微波爐項目。該項目在當(dāng)時不被人看好，且松下、夏普、三菱等在國內(nèi)建立了微波爐合資企業(yè)，投資風(fēng)險較大。但格蘭仕激流勇進，將從事羽絨生產(chǎn)十多年積存的資金全部投在微波爐研究開發(fā)項目上，并聯(lián)系中國老百姓消費能力偏低的實際狀況，兩次大幅度降價60%（從2000元降為700元一臺）。1998年格蘭仕又實施全球市場戰(zhàn)略，內(nèi)外銷并舉，出口創(chuàng)匯連年增長。1999年格蘭仕被美國財寶雜志評為中國最受欣賞的合資企業(yè)，格蘭仕現(xiàn)在已成為微波爐的聞名品牌。在中國，象聯(lián)想、海爾和格蘭仕集團如此，以市場為導(dǎo)向、依靠科技投入和人才開發(fā)、高瞻遠矚的戰(zhàn)略思維和卓越的治理取得成功的企業(yè)還專門多，它們目前

37、正在進行的戰(zhàn)略治理實踐昭示著戰(zhàn)略治理會計在我國應(yīng)用的巨大空間。4.3 信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)方面信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的進展為戰(zhàn)略治理會計的應(yīng)用提供了強大的技術(shù)支持：在戰(zhàn)略治理會計模式下，一方面要廣泛搜集、加工和整理與戰(zhàn)略相關(guān)的各種信息，與戰(zhàn)術(shù)治理會計相比，它所需要和處理的信息量劇增；另一方面，它所運用的某些技術(shù)方法也使傳統(tǒng)的手工操作變得難以忍受，如作業(yè)成本法，需要依照大量的成本動因來分配間接費用，手工操作不可能完成如此繁重的分配工作。因此，戰(zhàn)略治理會計需要專門的信息加工方法來支撐，科學(xué)、先進的信息加工方法直接關(guān)系到戰(zhàn)略治理會計的信息質(zhì)量，決定著戰(zhàn)略治理會計實際應(yīng)用的廣度和深度。當(dāng)今信息時代，收集和處理信息的成本

38、已不再是治理會計推廣應(yīng)用的障礙。隨著計算機與信息技術(shù)的不斷進展和完善，信息高速公路的開發(fā)，覆蓋全球的英特網(wǎng)為企業(yè)建立廣泛的信息交流和處理機制提供了可能，企業(yè)能夠遠隔萬里從事商業(yè)活動，輕松自如地搜集和交流經(jīng)濟信息，準確及時地掌握外部市場情況。企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)健全，為內(nèi)部各職能部門的溝通、會計信息的生成和業(yè)績評價體系的運作提供了極大方便，治理部門能夠隨時提取產(chǎn)品設(shè)計、加工和制造等各方面的業(yè)務(wù)信息進行加工、分析和處理，適時提供決策有用的信息。目前，我國有少數(shù)國有大中型企業(yè)已實現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)化治理，強大的信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)不僅使得以往令人望而卻步的許多治理會計模型和方法運用成為輕而易舉之事，而且也使許多財務(wù)信息、治理

39、會計信息和其他非會計信息構(gòu)成了一個資源共享、多元實時的信息系統(tǒng)。4.4 人文和治理條件方面企業(yè)的市場經(jīng)濟和治理會計實踐為戰(zhàn)略治理會計應(yīng)用預(yù)備了一定的人文和治理條件：治理會計在我國雖未得到廣泛應(yīng)用，但通過20多年的研究、宣傳、教育和零星應(yīng)用，已取得了一定的成績，積存了一定的經(jīng)驗，為戰(zhàn)略治理會計的應(yīng)用制造了條件：(1)從80年代開始，數(shù)以百萬計的既明白財務(wù)會計又明白治理會計的專業(yè)人才現(xiàn)正活躍在各單位的會計專業(yè)崗位上，是戰(zhàn)略治理會計推廣應(yīng)用的中堅力量。(2)由于領(lǐng)導(dǎo)的重視，財務(wù)會計和治理會計機構(gòu)的分設(shè)（如邯鋼、金陵石化、杭州制氧機集團等大公司專門設(shè)置了治理會計機構(gòu)），專職治理會計機構(gòu)和專職治理會計人

40、員的辛勤工作，一些單位積存了較豐富的治理會計應(yīng)用經(jīng)驗。(3)由于戰(zhàn)略治理會計是對戰(zhàn)術(shù)治理會計的創(chuàng)新與拓展，因此，在運用戰(zhàn)略治理會計方法時，有既有的經(jīng)驗作基礎(chǔ)，可不能遇到太多的困難。第四，企業(yè)多年來面對國內(nèi)外市場公平競爭，按需生產(chǎn)，自主經(jīng)營，自負盈虧，自我進展，形成了豐富的市場參與經(jīng)驗，造就了較深厚的競爭性企業(yè)文化、整體精神、市場觀念、競爭觀念、經(jīng)營觀念、風(fēng)險意識、時刻價值觀念、質(zhì)量意識。4.5 戰(zhàn)略治理會計實踐方面部分國有企業(yè)已開始戰(zhàn)略治理會計實踐且效果明顯：戰(zhàn)略治理會計的某些方法比較容易理解，可操作性也較強，實際上，在我國部分企業(yè)已開始應(yīng)用。河北旭日集團在企業(yè)文化、決策和操縱等方面充分利用戰(zhàn)

41、略治理會計的外向性、整體性、長遠性思維為企業(yè)治理服務(wù)。1992年他們就確立了“制造真正的民族品牌”的戰(zhàn)略治理總目標(biāo)。圍繞這一目標(biāo)確立了企業(yè)文化原則：“面向市場，不斷創(chuàng)新，以人為本”。形成了以市場導(dǎo)向為核心、以變應(yīng)變的價值觀念體系，包括：市場導(dǎo)向觀念、競爭優(yōu)勢觀念、社會服務(wù)觀念、質(zhì)量第一觀念、開放興業(yè)觀念、辨證思維辨證經(jīng)營觀念、科技領(lǐng)先觀念、人才取勝觀念等。在擴大企業(yè)規(guī)模時，充分運用戰(zhàn)略治理會計理論，以市場為導(dǎo)向、主動適應(yīng)市場的要求，打破年度打算一經(jīng)制定就一成不變的傳統(tǒng)做法，把滾動預(yù)算的“長打算、短安排”思想貫穿于企業(yè)的產(chǎn)銷打算制定之中。價值鏈分析法是戰(zhàn)略成本治理的有力工具，進行行業(yè)價值鏈分析，

42、能夠探究利用上、下游價值鏈治理成本的可能性；通過對企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析，能夠促使企業(yè)努力消除不增值作業(yè)，減少白費；通過對競爭對手價值鏈的分析和成本測算，并與本企業(yè)進行比較，能夠明確企業(yè)自身的強勢和劣勢。如此的例子還有許多，盡管這些企業(yè)的治理會計實踐還有專門多不盡如人意的地點，但它們怎么講都向戰(zhàn)略治理會計邁出了堅實的一步，預(yù)示著戰(zhàn)略治理會計在我國的寬敞應(yīng)用前景?？傊?，在知識經(jīng)濟飛速進展、全球經(jīng)濟一體化趨勢明顯加強的新形勢下，我國政府果斷提出實行社會主義市場經(jīng)濟體制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，給予企業(yè)自主經(jīng)營和自主決策的各種權(quán)利，為戰(zhàn)略治理會計應(yīng)用奠定了決策基礎(chǔ)；面對激烈的市場競爭，部分企業(yè)已開始轉(zhuǎn)變觀念，著眼于取得和保持持久的競爭優(yōu)勢，實施戰(zhàn)略治理，為戰(zhàn)略治理會計制造了良好的應(yīng)用空間；知識和信息時代，信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的日益普及，為戰(zhàn)略治理會計的應(yīng)用提供了強大的技術(shù)支持；企業(yè)多年來的市場經(jīng)濟和治理會計實踐，