論類推適用在稅法中的運(yùn)用

1、.：.；論類推適用在稅法中的運(yùn)用 HYPERLINK yejinyusu.blog.163/blog/ l m=0&t=1&c=fks_087064083087088064080083094095085086088064080087084075085 o 金育透視鏡 金育透視鏡 2021-02-07 10:54:07 閱讀24 評(píng)論0 字號(hào)：大中小 訂閱 (葉金育；蘭州大學(xué)法學(xué)學(xué)士；中山大學(xué)稅法碩士)【內(nèi)容摘要】：傳統(tǒng)實(shí)務(wù)與學(xué)說，囿于方式的稅收法定主義，以為“法無明文者，無稅。稅收屬于無對(duì)待給付的強(qiáng)迫力性質(zhì)，對(duì)人民屬于干涉行政。因此將稅法與刑法等同，而將罪行法定主義直接套用在稅法中，采類推制止

2、。而實(shí)踐上稅法和刑法并非同源同質(zhì)，也自無一概套用刑法理念之必要。本質(zhì)而言，類推適用于稅法并非“一無是處，而是“多多益善。本文集中從稅法破綻、法定主義、平等賦稅、民主原那么、稅法屬性和稅法目的等角度對(duì)類推適用與稅法之關(guān)系進(jìn)展梳理，以為稅法上應(yīng)確立類推適用規(guī)那么。【關(guān)鍵詞】：類推適用；稅法破綻；法定主義；平等賦稅；民主原那么；稅法屬性【目錄】：一、稅法破綻需求類推適用予以填補(bǔ)二、稅收法定主義的缺位及本來面目三、稅收法定主義的松動(dòng)：一個(gè)更為廣大的視角四、平等賦稅理念的貫徹：基于量能課稅的視角五、稅法屬性并不一概排斥類推適用六、類推適用與民主原那么之維護(hù)七、類推適用有助于稅法目的的實(shí)現(xiàn)八、類推適用利于

3、稅法的穩(wěn)定性和確定性九、結(jié)語稅法上應(yīng)否類推適用，學(xué)說和實(shí)務(wù)尚未達(dá)成一致意見，甚至稅收立法、執(zhí)法和司法部門也難以達(dá)成共識(shí)。一方面青睞于類推適用之工具價(jià)值，另一方面，亦恐懼類推適用之濫用后果。其實(shí)，只需可以維護(hù)納稅人根本權(quán)益保證及不損害其信任利益之前提下，準(zhǔn)許類推適用那么是能夠的，也是必要的。 一、稅法破綻需求類推適用予以填補(bǔ)1法律破綻在卡爾拉倫茨看來，法律破綻是一種法律“違反方案的不圓滿性。詳細(xì)而言，法律破綻“是指法律體系存在著違反立法方案的不圓滿形狀，換言之，是指關(guān)于某一個(gè)法律問題，法律依其內(nèi)在目的及規(guī)劃方案，應(yīng)有所規(guī)定卻未設(shè)規(guī)定的景象。 HYPERLINK 1483068.zhan.yaho

4、o/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn1 1法律破綻可以分為“開放的及“隱藏的破綻 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn2 2。不圓滿性和違反方案性是法律破綻的特質(zhì)，因此，“只需當(dāng)法律在特定領(lǐng)域中追求某種多少圓滿的規(guī)整，或當(dāng)既存的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系對(duì)法次序所提出的要求，在法次序中未獲實(shí)現(xiàn)時(shí)，才有提及破綻的能夠 ?！爱?dāng)而且只需法律對(duì)其規(guī)整范圍中的特定案件類型缺乏適當(dāng)?shù)囊?guī)那么，

5、換言之，對(duì)此堅(jiān)持沉默時(shí)，才有法律破綻可言。“ HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn3 3法律破綻并非意旨法律未進(jìn)展任何規(guī)定，只因其欠缺特定規(guī)那么，而無法實(shí)現(xiàn)法律預(yù)期目的及立法者之方案。因此，欲判別能否確有法律破綻存在，須以法律本身的觀念、法律的根本規(guī)整意向、借此追求的目的以及立法者的“方案為準(zhǔn)。而作為法律根底的規(guī)整方案，那么必需透過法律，以歷史解釋及目的論解釋的方式來求得。2稅法破綻之填補(bǔ)：類推適用稅法上法律破綻時(shí)有發(fā)生，尤以開放性法律破綻甚多，然皆因稅

6、法的時(shí)代性和較強(qiáng)政策性使然。在法定主義之下，稅法本身無法處理法律破綻的適用問題，唯有引進(jìn)稅法之解釋和類推適用制度方可處理破綻產(chǎn)生時(shí)的稅法適用之困惑。在稅法能夠的文義范圍之內(nèi)，可以經(jīng)過擴(kuò)張解釋或限縮解釋進(jìn)展補(bǔ)充。一旦法律破綻超出稅法能夠文義范圍之外，稅法解釋亦無法發(fā)揚(yáng)其作用，此時(shí)那么進(jìn)入類推適用之領(lǐng)域。亦如王澤鑒所言：“法律的解釋，在于探求法律的規(guī)范內(nèi)容，但應(yīng)以能夠的文義作為擴(kuò)張或限縮解釋的范圍，超越其能夠文義時(shí)，那么進(jìn)入到另一個(gè)階段的法律活動(dòng)， HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&acti

7、on=edit l _ftn4 4即法律破綻之填補(bǔ)，這恰是類推適用之空間。普通來說，“填補(bǔ)開放的破綻，尤其是透過類推適用；填補(bǔ)隱藏的破綻，特別是透過目的論的限縮。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn5 5故可以以為，稅法破綻出現(xiàn)時(shí)終究采用法律解釋，還是采用類推適用的破綻填補(bǔ)方法，應(yīng)以稅法能夠的文義范圍為界限。也就是說，“法律之破綻，因其超越法條所規(guī)定之能夠文義范圍之外，故其填補(bǔ)無法以普通法律解釋為之，而須透過法律補(bǔ)充之方式填補(bǔ)之。法律解釋的活動(dòng)只在能夠

8、的文義范圍內(nèi)為之；而法律補(bǔ)充的活動(dòng)，只在法律能夠的文義范圍之外。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn6 6 注：法律解釋與法律補(bǔ)充 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn7 7表二 類別界限填補(bǔ)方法法律解釋法律能夠的文義范圍之內(nèi)擴(kuò)張解釋 限縮解釋法內(nèi)破綻法律解釋與法律補(bǔ)充之交集地帶法律解釋或法律補(bǔ)充方法之任一種法律

9、補(bǔ)充法律能夠的文義范圍之外類推適用 目的性擴(kuò)張 目的性限縮法外空間法外空間法外空間二、稅收法定主義的缺位及本來面目稅收法定主義往往成為稅法上類推適用的羈絆，學(xué)說和實(shí)務(wù)皆以法定主義為立論排斥類推適用。然法定主義在我國稅法上的位置終究如何？法定主義之于稅法，在全球化、國際化的當(dāng)代，能否依然如初？這些無不左右著類推適用在稅法上的命運(yùn)。1稅收法定主義的缺位：第56條之批判在當(dāng)今的中國，財(cái)政目的依然是稅法的最重要的目的，這曾經(jīng)被稅收執(zhí)法和稅收司法所作證。界定這一稅法之根本目的后就不難了解我國稅收法定主義的紕漏和缺陷，在我國其實(shí)嚴(yán)厲意義上的稅收法定主義是不存在的。 HYPERLINK 1483068.zh

10、an.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn8 8從我國稅收立法層面上講，研討者大多在第56條上尋覓根據(jù)，但“中華人民共和國公民有按照法律納稅的義務(wù)這一簡單的規(guī)定顯然是很不完全的。其一，此規(guī)定與稅收法定主義的本質(zhì)相去甚遠(yuǎn)，現(xiàn)代稅收法定主義的根本價(jià)值至少該當(dāng)蘊(yùn)含著保證納稅人的根本權(quán)。在憲法56條中，法條充斥著稅法之財(cái)政目的之實(shí)現(xiàn)，連納稅人根本的權(quán)益都只字未提，只規(guī)定了國家的納稅權(quán)和公民的應(yīng)稅義務(wù)，至于公民履行義務(wù)的對(duì)價(jià)權(quán)益保證，國家享有權(quán)益的代價(jià)相關(guān)義務(wù)，自始至終未能表達(dá)出來，這是典型的權(quán)益與義務(wù)不對(duì)等

11、的表征 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn9 9，也就必然為法定主義在我國的邊緣處境埋下不公正的憲法根源。其二，依法納稅，終究依什么法納稅？也即是稅法的“度問題，在我國稅收實(shí)務(wù)中，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局及其結(jié)合的詳細(xì)發(fā)文、發(fā)函遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了個(gè)稅稅法的影響力，甚至有愈演愈烈之勢。法定主義之“法度的模糊不清，必將致使法定主義之混亂，那么又何談法定主義之貫徹和實(shí)施。其三，憲法56條能否有稅收法定主義的普通條款的功能，這是很值得疑心的。所謂普通條款，系指法律中的某些

12、不具有確定內(nèi)涵、外延，又具有開放性的指點(diǎn)性規(guī)定，其文義多屬空泛的、籠統(tǒng)的規(guī)定，旨在表達(dá)立法者的價(jià)值傾向。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn10 10作為法之根本原那么，除開導(dǎo)引詳細(xì)規(guī)定以外，當(dāng)詳細(xì)規(guī)定缺失時(shí)，理應(yīng)有補(bǔ)缺詳細(xì)規(guī)定的功能，這即是普通條款之中心價(jià)值。換句話說，普通條款的功能在于在詳細(xì)的制度條款無法處理實(shí)踐問題的時(shí)候，便征引普通條款來彌補(bǔ)立法的真空，也即普通條款可以用來對(duì)詳細(xì)規(guī)范加以進(jìn)一步的解釋，更可以補(bǔ)充破綻。當(dāng)然由于普通條款經(jīng)常以品德理念

13、等方式出現(xiàn)，所以它往往成為詳細(xì)條款的補(bǔ)充，只需在詳細(xì)條款尚不具備規(guī)制才干時(shí)，普通條款才干適用。這既是對(duì)普通條款的約束，也是對(duì)詳細(xì)條款的監(jiān)視。這昭示著：普通條款的適用空間在于詳細(xì)制度缺位或詳細(xì)規(guī)定模糊不清時(shí)，法律有必要征引普通條款進(jìn)展補(bǔ)救時(shí)，方進(jìn)入其適用空間；否那么無適用的能夠，由于一概征引普通條款，必將架空詳細(xì)制度，招致普通條款的濫用。我國稅收法定主義詳細(xì)制度條款的不完善，決議了法定主義充任普通條款在稅法上的行使。但憲法56條本身的制度瑕疵，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中法定主義之普通條款功能的畸形運(yùn)轉(zhuǎn)，其結(jié)果是：一方面，在詳細(xì)制度缺位時(shí)，法定主義無法進(jìn)展補(bǔ)充，取而代之的是實(shí)務(wù)中的發(fā)文、發(fā)函，這已為實(shí)務(wù)多次佐證，

14、而且將繼續(xù)證明；另一方面，在有詳細(xì)制度之情景下，法定主義進(jìn)展越權(quán)補(bǔ)充，構(gòu)成法定主義之濫用，相對(duì)而言，這類情形較前一種情形少，但也在實(shí)務(wù)中大量存在。概而言之，憲法56條致使法定主義之普通條款功能屢屢失效，或者，慘遭濫用，這些皆因法定主義本身瑕疵所使然。 其四，在立法上我們照舊沒有構(gòu)建出行之有效的稅收法定主義體系。從最高位階的憲法，到下位的稅收征管法，至個(gè)稅稅法，在立法上尚未構(gòu)成協(xié)調(diào)一致，相互配合的法定主義之完好體系。在憲法56條的導(dǎo)向下，下位階的稅法呈現(xiàn)重稅法的財(cái)政目的之實(shí)現(xiàn)，而輕視納稅人權(quán)益保證之落實(shí)的態(tài)勢。然這兩者恰是法定主義的重要內(nèi)涵，是法定主義成為稅法之根本原那么的本質(zhì)所在。從我國稅收執(zhí)

15、法和司法層面上分析，在稅收實(shí)務(wù)上憲法56條被濫用的情況比比皆是，這一切足見憲法56充任稅收法定主義根據(jù)的缺乏和無能。從根本意義上說，稅收法定主義在我國的處境是稅法的財(cái)政目和納稅人權(quán)益保證目的稅法功能的沖突之必然結(jié)果，這種情況在很長一段時(shí)間內(nèi)照舊會(huì)存在，單純的稅收法定主義很難處理其本身的問題。2還稅收法定主義之本來面目在現(xiàn)行法三大法定主義當(dāng)中，罪行法定主義堪稱法定性之鼻祖。此乃由于刑法系籍國家刑罰權(quán)之發(fā)動(dòng)，損害人民之人格權(quán)及自在權(quán)，是罪行法定主義成為近代法治國家保證人民根本權(quán)益的最主要原那么，其明白將法的安定性置于法的和目的性及詳細(xì)妥當(dāng)性之前，最大的理念在于人民對(duì)法律的信任及根本權(quán)的嚴(yán)密保證。

16、HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn11 11受此理念影響，立法者和研討者將稅法與刑法相提并論，以為稅法與刑法一樣，都是對(duì)人民自在生命自在與財(cái)富自在進(jìn)展限制的國家公權(quán)行為，一味任由國家行使其公權(quán)的話，必將致使人民自在遭到損害，為此，以為稅法應(yīng)與刑法一樣，奉行嚴(yán)厲的法定主義。雖然稅法和刑法均是出自國家對(duì)人民自在權(quán)益的維護(hù)，從這一點(diǎn)上，兩者并無本質(zhì)上的差別。然法定主義之下，刑法重在對(duì)人民生命自在權(quán)的保證，而稅法主要捍衛(wèi)人民的財(cái)富權(quán)。在人身自在和財(cái)富自在的法律

17、選擇中，立法往往首先確保的人民的生命平安，而后才是財(cái)富的不受進(jìn)犯，在我國更為突出。假設(shè)這一點(diǎn)可以成立的話，那么可以了解以為財(cái)富權(quán)是較人身自在權(quán)低位階的根本權(quán)益，那么進(jìn)一步的結(jié)論是：稅法和刑法中的法定主義的法定性亦不可等量齊觀，稅法不用如刑法普通，嚴(yán)守法定主義之約束。長期以來，稅法之立法者和研討者多從刑法中尋求說理，這也加深、夸張了稅法和刑法本不如此的嚴(yán)密聯(lián)絡(luò)，可以說，稅法被深深地打上了刑法的烙印，而這種烙印之害，依然沒有引起立法者和眾多學(xué)者之反思。并非意旨稅法不能在刑法中尋求實(shí)際支撐，但尋理之前提在于兩者有共通的根底，或者說兩者應(yīng)同質(zhì) HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/

18、apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn12 12，唯有經(jīng)過同質(zhì)規(guī)范之過濾，方可進(jìn)展引證、移植。然刑法以抑制人民犯罪，維持社會(huì)生活之共同利益為立法目的 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn13 13，而稅法重在規(guī)范國家課稅權(quán)以及公民納稅義務(wù) HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=295000000053

19、31&action=edit l _ftn14 14，其并非以社會(huì)生活之共同利益為直接目的，這闡明：稅法和刑法并不同質(zhì)，兩者的立法使命之內(nèi)涵和外延難以有效兼容。故一概在刑法中尋求實(shí)際，以刑法學(xué)說、實(shí)際移植到稅法領(lǐng)域中，而不考量兩者法的目的、性質(zhì)上的差別，不經(jīng)過同質(zhì)的過濾，始具有邏輯上的錯(cuò)誤，得出的結(jié)論也并非必為稅法的應(yīng)有之義。三、稅收法定主義的松動(dòng)：一個(gè)更為廣大的視角稅法自誕生之初伊始，就從其他諸法中攝取實(shí)際，從早期的刑法、至近代的行政法，而后便是民法。刑法和行政法的實(shí)際移植，很大程度上奠定了今日稅法的性格和人民的稅法認(rèn)識(shí)。隨著民法實(shí)際在稅法上的運(yùn)用，稅法的剛性也在悄無聲息中改動(dòng)，從而進(jìn)一步促

20、成了稅法獨(dú)立之制度和實(shí)際的衍生，而這些制度和實(shí)際與稅收法定主義之法定性預(yù)期有所出入，也漸漸影響著法定主義在稅法上的定位，使其更接近如稅法只本來面目。典型即如：核定課稅和本質(zhì)課稅對(duì)法定主義之沖擊，使法定主義在稅法上日趨松動(dòng)。1核定課稅的出現(xiàn)核定課稅實(shí)際主張：稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅過程中，不根據(jù)直接資料，基于蓋然性而衡量課稅要件現(xiàn)實(shí)，在雙方就核定發(fā)生疑義時(shí)，為不利于納稅人的決議的方法。核定課稅并非稅務(wù)機(jī)關(guān)的恣意核定，其也要受法律、法規(guī)的規(guī)定，否那么將致核定泛濫的危險(xiǎn)。核定課稅實(shí)際普通適用于：1依其性質(zhì)要進(jìn)展確認(rèn)的課稅現(xiàn)實(shí)與相關(guān)計(jì)算為不能夠或無等待能夠性或確認(rèn)結(jié)果嚴(yán)重偏離應(yīng)稅現(xiàn)實(shí)；及2納稅義務(wù)人對(duì)于課稅要件

21、的查明、確認(rèn)，違反協(xié)力義務(wù)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供協(xié)力時(shí)，拒不履行協(xié)力義務(wù)。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn15 15 核定課稅的實(shí)際之獨(dú)特在于稅法上核定權(quán)的出現(xiàn)，由于課稅的核定意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)自在裁量權(quán)的出現(xiàn)，這很長一段時(shí)間由于唯恐濫用之后果，而被視為法定主義的禁地。誠然，稅法上核定權(quán)確實(shí)立其本質(zhì)上并沒有突破法定主義的約束，由于所謂核定，依然是法定范圍之內(nèi)的核定，而非恣意裁量，其有嚴(yán)厲的適用條件和明確的運(yùn)用空間?？v然如此，在嚴(yán)厲的法定主義理念下，稅務(wù)機(jī)

22、關(guān)核定權(quán)的賦予顯然是不能夠?qū)崿F(xiàn)的，惟有在相對(duì)寬松的法定主義理念指引下，才可出現(xiàn)核定權(quán)，而這正是法定主義松動(dòng)之結(jié)果和詳細(xì)表現(xiàn)。2本質(zhì)課稅對(duì)法定主義的突破本質(zhì)課稅原那么，也被稱為經(jīng)濟(jì)察看法，是稅法上一種特殊的原那么或察看方法，其源于上世紀(jì)一、二十年代的德國稅法屆，首先由貝克爾率先提出 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn16 16，而后為1919年所采用，雖然1934年、1977年沒有從立法上一定本質(zhì)課稅原那么，但正如學(xué)者所言：“德國稅法并不反對(duì)經(jīng)濟(jì)察看法，

23、只是以為其已被廣泛接納，不需求規(guī)定而已。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn17 17本質(zhì)課稅實(shí)際強(qiáng)調(diào)，在適用稅法時(shí)，必需認(rèn)定課稅要件現(xiàn)實(shí)，假設(shè)課稅要件現(xiàn)實(shí)的“外觀與實(shí)體或“方式與本質(zhì)不一致，那么不能按照外觀或方式，而只能按照其實(shí)體或本質(zhì)加以判別。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn18 18本質(zhì)課稅法有經(jīng)濟(jì)的

24、本質(zhì)主義和法律的本質(zhì)主義之分。法律本質(zhì)主義強(qiáng)調(diào)，當(dāng)方式與本質(zhì)不一致時(shí)，必需根據(jù)與本質(zhì)相對(duì)應(yīng)的法律關(guān)系，判別其能否符合課稅要求。不能脫離真實(shí)存在的法律關(guān)系而直接按照其經(jīng)濟(jì)上的效果或目的，來判別課稅要件的存在與否。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn19 19而經(jīng)濟(jì)本質(zhì)主義那么強(qiáng)調(diào)，稅收負(fù)擔(dān)有必要維持本質(zhì)的公平，即使法律方式或名義一樣，只需其經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)有差別，就應(yīng)作不同的處置。法律本質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)本質(zhì)主義之爭的本質(zhì)在于方式與本質(zhì)之爭，其背后法理在于法定主義之

25、爭論。嚴(yán)厲遵守法律本質(zhì)主義，可滿足稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)，從而到達(dá)方式上的公平。但作為人民財(cái)富維護(hù)為目的之一的稅法，理應(yīng)追務(wù)虛質(zhì)上的公平，那么也是經(jīng)濟(jì)本質(zhì)主義之必然。由于“稅法所把握的不是法律方式，而是法律方式背后的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。只需存在經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，不論其法律方式或外觀如何，都必需等同課稅。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn20 20其實(shí)，“沒有必要將法律的本質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)主義對(duì)立，二者都是本質(zhì)課稅法的有機(jī)組成部分。在詳細(xì)案件上，如發(fā)生法對(duì)法的問題時(shí)，那么

26、應(yīng)從法律的本質(zhì)主義了解本質(zhì)課稅。假設(shè)發(fā)生法對(duì)經(jīng)濟(jì)的問題，那么應(yīng)從經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)主義了解本質(zhì)課稅。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn21 21本質(zhì)課稅實(shí)際奉行“本質(zhì)高于方式的法理念，顯然與傳統(tǒng)的法定主義理念相左，如方式和本質(zhì)不止于發(fā)生沖突時(shí)，兩者并無矛盾、沖突的能夠；但假設(shè)方式和本質(zhì)不可兼而有之時(shí)，本質(zhì)課稅那么突破方式面的法定主義，而追求稅法之本質(zhì)公平 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module

27、_id=29500000005331&action=edit l _ftn22 22。當(dāng)然一概而言，本質(zhì)公平之追求更應(yīng)成為稅法之理念，顯然不妥，畢竟方式公平亦有本質(zhì)公平不可比較之優(yōu)勢，況且，本質(zhì)公平并不總能達(dá)成，而方式公平相對(duì)容易實(shí)現(xiàn)。在本質(zhì)公平無法實(shí)現(xiàn)時(shí)，方式公平不愧為公平之衡平器，而且任何法的公平追求，皆不可脫離方式而空談本質(zhì)公平之追求，只需盡力滿足方式和本質(zhì)之公平，方為完好的公平理念?？傊举|(zhì)課稅理念的在稅法上確實(shí)立，并不意味著法定主義的一無是處，而意在闡明：在本質(zhì)日漸遭到注重的現(xiàn)、當(dāng)代稅法中，任何“方式與本質(zhì)脫節(jié)和“方式高于本質(zhì)的稅法理念無異于螳螂擋車，惟有正視稅法的本質(zhì)公平追求，樹

28、立“本質(zhì)與方式并重，本質(zhì)高于方式的稅法理念，才能夠?qū)崿F(xiàn)稅法的公平理念，而這深層次暗示著當(dāng)今稅法上法定主義的松動(dòng)和其功能的轉(zhuǎn)變。四、平等賦稅理念的貫徹：基于量能課稅的視角在租稅國家理念之下，國家向人民納稅已不可防止。然憲法賦予公民的根本權(quán)益理應(yīng)遭到尊重，故稅收立法的目的不在于盡力防止個(gè)人在課稅要件上的滿足，也即不在于防止個(gè)人成為稅法上的納稅人；而重在借稅法制度的設(shè)計(jì)，以達(dá)成平等賦稅之理念。亦即“在稅法上，稅捐平等原那么要求一樣的經(jīng)濟(jì)上給付才干者，應(yīng)負(fù)擔(dān)一樣的稅捐負(fù)擔(dān)程度的平等；不同的支付才干者，那么負(fù)擔(dān)不同的稅負(fù)，亦即富有的人應(yīng)多負(fù)擔(dān)稅款，貧窮的人那么少負(fù)擔(dān)稅款垂直的平等，按照比例的平等稅捐，換

29、言之，應(yīng)按照國民彼此間不同的給付才干為相異之稅捐，即所謂量能稅捐原那么。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn23 23稅法上往往以“量能課稅為工具，實(shí)現(xiàn)稅法的平等賦稅理念。正如德國學(xué)者Kruse所言：量能課稅首先作為一種財(cái)政思想，使憲法平等原那么在稅法領(lǐng)域得以詳細(xì)化，協(xié)助 確立平等或不平等的衡量規(guī)范?！傲磕苷n稅原那么本身，有意在創(chuàng)設(shè)國家與具有財(cái)務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的間隔 ，以確保國家對(duì)每一國民給付之無偏無私，不受其所納稅額影響。 HYPERLIN

30、K 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn24 24故其衡量規(guī)范專以納稅義務(wù)人的負(fù)擔(dān)才干為規(guī)范，而不以國家財(cái)政需求為基準(zhǔn)。量能課稅之所以能成為實(shí)現(xiàn)平等賦稅的工具在于其本身所追求、蘊(yùn)含的平等觀：其一，“由于租稅欠缺詳細(xì)對(duì)價(jià)給付，一切納稅義務(wù)只需在符合平等負(fù)擔(dān)要求即基于公共利益之平等犧牲義務(wù)，始有其合理正當(dāng)性。稅課能否平等，須依其衡量規(guī)范；依個(gè)人之支付才干以課稅，即為衡量規(guī)范。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?modul

31、e_id=29500000005331&action=edit l _ftn25 25任何基于公益用途之外的課稅不予支持。另外，惟有個(gè)人到達(dá)給付規(guī)范，才成為納稅人，進(jìn)入應(yīng)稅空間，這也迎合了稅法的生存權(quán)保證的目的；其二，“量能課稅原那么要求平等，此種平等須是合符比例原那么下的平等，租稅之界限，即為稅法之比例原那么，特別是適當(dāng)性原那么及過度制止原那么。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn26 26由于課稅如不能遵照適當(dāng)負(fù)擔(dān)去開展，那么有過度課稅出現(xiàn)的能夠。

32、一旦過度課稅出現(xiàn)，并不斷被強(qiáng)加，那么將損及國家的稅源及公民對(duì)稅法和對(duì)國家的信任，從而使國家和納稅人這一稅收法律關(guān)系的兩極不斷失衡，終有崩盤之危險(xiǎn)，而這正是量能課稅所竭力阻止的，由于量能課稅很重要的一大功能在于確保人民對(duì)稅法的信任感，使其長期得以維持適用效能；其三，量能課稅所意含的平等，并非單從方式意義上的考量，其在關(guān)注方式平等的同時(shí)，更加關(guān)注方式背后的本質(zhì)平等。故其在選擇課稅對(duì)象和課稅強(qiáng)度時(shí)更加關(guān)注其本身的合理正當(dāng)性，而不只是集中于方式面之課稅要件的滿足，這是以往平等所不引以為重的；其四，量能課稅追求的平等，不僅包括程度的平等，也包含著垂直的平等，這也與正義之追求不謀而合，由于“同樣情況同樣對(duì)

33、待和不同情況不同對(duì)待是正義觀念的中心要素。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn27 27量能課征在平等與正義的導(dǎo)引下，使一樣給付才干的人之間處于一種平等形狀，不同給付才干的人之間也處于一種平等形狀。即在稅法上營造出一種納稅人真實(shí)平等的氣氛，使個(gè)人在成為納稅人以后，其原有的法律上的平等位置不因此而改動(dòng)，這也在無形中使納稅人平等賦稅理念被接受，這些最終將促成稅法的整體平等理念的實(shí)現(xiàn)，這即是量能課稅之稅法終極追求。 五、稅法屬性并不一概排斥類推適用現(xiàn)代意義上

34、的稅法在德國產(chǎn)生以來，對(duì)稅法的定性就有很大的爭議， HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn28 28自1919年公布至今，雖然對(duì)稅法的性質(zhì)，并未達(dá)成完全的一致意見，但“不可否認(rèn)稅的法律關(guān)系的最根本的、中心的關(guān)系是在于債務(wù)關(guān)系上。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn29 29因此，片面地將稅法歸于行政法顯然不合時(shí)宜，

35、稅法之本來面目在于行政法和民法之交和結(jié)果，實(shí)為一獨(dú)立法域。在此理念下，講究稅法之類推適用那么至少需放置行政法和民法的視野中。 1行政法不制止類推適用行政法以規(guī)范政府的行政行為為重要己任，其剛性遠(yuǎn)不如刑法那樣劇烈。只需政府的行政行為不至于過度干涉市民生活，過分介入市民從事的市場等行為，換句話說，惟有政府行政行為在市民可容忍范圍內(nèi)，其行政行為才具有正當(dāng)合理性，才會(huì)為行政法所支持，也才具有民眾之根基。故依法行政成為行政法之一原那么，然法不能夠事事、時(shí)時(shí)皆有規(guī)定，一旦法律破綻出現(xiàn)，法律適用那么成為問題。如以上述理念為導(dǎo)向，那么只需破綻出現(xiàn)時(shí)的法律適用不超出市民之容忍程度，那么其有理由等待類推適用在行政

36、法上的運(yùn)用。實(shí)踐上，在整個(gè)行政法領(lǐng)域，縱然是干涉行政，雖然未有類推適用之明確一定，但在依法行政原那么之下，也無類推制止原那么的存在。在法定主義并不剛性的行政法中，法無規(guī)定并非意旨法之制止，從這個(gè)角度上說，行政法自無類推適用制止之必要，也無制止之法理。2民法不制止類推適用對(duì)于私法，普通而言，雖然在多數(shù)情況下國家并不鼓勵(lì)類推適用，但法律也不制止處置個(gè)案時(shí)進(jìn)展必要的類推。實(shí)踐上，民法中不但允許類推，而且就性質(zhì)而言，尚有兩種不同的類比推理，即“法律推理與“法的類推 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=2950000000533

37、1&action=edit l _ftn30 30，這共同構(gòu)成了民法上的類推適用規(guī)范，當(dāng)然在實(shí)務(wù)中類推適用之法律推理顯然多于法的推理，在重成文法、輕判例法的我國司法就更如此。作為私法之中心，民法是權(quán)益法，只需有利于民事主體權(quán)益的享有和行使，有利于市民社會(huì)的調(diào)和、有序開展，在法律缺乏規(guī)定、規(guī)定不明、規(guī)定經(jīng)由價(jià)值判別為“惡法時(shí)，可以類推適用其他規(guī)定。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn31 31這種觀念和做法符合現(xiàn)代民法理念的要求，一定程度上可以以為是近代

38、民法追求的方式正義及法的安定性，讓位于現(xiàn)代民法追求的本質(zhì)正義及社會(huì)妥當(dāng)性 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn32 32的必然結(jié)果，由于類推適用背后的制度支撐在于填補(bǔ)方式正義缺位時(shí)的本質(zhì)正義。上述理念亦在我國民事立法上得到表達(dá)，雖然民法總那么中沒有確立類推適用的法律位置，但合同法第124條和174條關(guān)于無名合同的法律適用問題，分別在合同法總那么和分那么之“買賣合同中規(guī)定了無名合同的法律適用規(guī)那么，這無不昭示著類推適用在民法上的一定。六、類推適用與民主原那

39、么之維護(hù)主張稅法制止類推適用之論點(diǎn)，有基于民主原理者，因稅課屬于法律保管范圍，專屬立法者職權(quán)，不容法院或行政機(jī)關(guān)越俎代抱。此乃因自個(gè)人及自在主義之觀念，國家雖需求求人們納稅，但應(yīng)越少越好，要使課稅越少，應(yīng)盡量就課稅要件予以嚴(yán)厲解釋，且不得類推適用，否那么即違反民主原理。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn33 33其實(shí)，以類推適用對(duì)法律破綻加以填補(bǔ)，并不違反民主原那么，反而在本質(zhì)上滿足了民主原那么，然因類推適用，系符合法律內(nèi)目的與意旨而為之法律適用。稅

40、法破綻多因立法者在立法過程中有所缺失、忽略，而出現(xiàn)稅法的不圓滿性或違反稅法的原有方案，以致稅收立法的目的與意旨未能完全貫徹。稅法以類推適用為工具，使稅法的內(nèi)在目的與意旨得以貫徹，這與人民的意旨不僅不沖突，反而更加符合，此所謂其他部門法不制止類推適用的重要緣由之一。換言之，稅法上的類推適用系因稅法破綻的存在，而由立法目的與意旨出發(fā)，以尋求稅收立法的真意，并以此為規(guī)范而予以補(bǔ)充，從而回歸立法之原有目的與意旨，這既是稅收立法的內(nèi)在要求，亦是稅法上貫徹民主理念的必然結(jié)果。另在稅法實(shí)務(wù)中，堅(jiān)持絕對(duì)的類推適用制止的結(jié)果，常致使與平等課稅相沖突，甚至背叛，進(jìn)而從本質(zhì)上違背稅法上的民主原那么，而這絕非立法者所

41、期望之結(jié)果。七、類推適用有助于稅法目的的實(shí)現(xiàn)從某種廣泛而有用的概念意義上講，捐稅也是一種由個(gè)人或個(gè)人團(tuán)體為以集體方式提供的公共勞務(wù)所支付的“價(jià)錢。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn34 34這意味著國家在捐稅實(shí)現(xiàn)時(shí)，尚有為納稅人提供對(duì)價(jià)之義務(wù)，其中之重要對(duì)價(jià)為納稅人提供維護(hù)，即為通常所言的納稅人權(quán)益保證，這兩者構(gòu)成了稅法的重要目的。在稅法破綻出現(xiàn)時(shí)，其法律適用即處于一種未知形狀，應(yīng)有的課稅要件現(xiàn)實(shí)缺位，使稅法內(nèi)在目的之內(nèi)的應(yīng)稅工程處于無稅邊緣，這不僅

42、減少了國家的稅收收入，而且在納稅人之間制造了一種不平等形狀，進(jìn)而危及市民在社會(huì)生活中的原有位置。概而言之，稅法破綻出現(xiàn)時(shí)，如假設(shè)不采用相應(yīng)對(duì)策，處理稅法缺位時(shí)的法律適用，那么不僅稅法的稅捐目的和納稅人保證目的均將無法實(shí)現(xiàn)，而且在稅法上將進(jìn)一步惡化納稅人之間的本來關(guān)系。在法定主義的立法信心下，破綻出現(xiàn)時(shí)，顯然一時(shí)無法從立法上處理破綻的稅法適用問題，而類推適用正益處理了稅法破綻時(shí)的法律適用困惑。類推適用使本質(zhì)上滿足課稅要件現(xiàn)實(shí)的應(yīng)稅工程進(jìn)入稅法空間，而不至于逃離稅法的規(guī)制，這對(duì)稅法所力求的效果而言，顯然頗具積極意義。其一，類推適用將方式無稅、本質(zhì)應(yīng)稅的工程納入應(yīng)稅工程，接受稅法調(diào)整，無疑擴(kuò)展了應(yīng)稅工程的范圍，其直接效果，便是稅收收入的添加，從而從立法本意上實(shí)現(xiàn)稅法的財(cái)政目的；其二，類推適用使方式無稅、本質(zhì)應(yīng)稅的個(gè)人成為納稅人，復(fù)原了稅法上納稅人的平等形狀，使納稅人在市民生活和市場活動(dòng)中處于應(yīng)稅前的一樣位置，使個(gè)人不由于稅法調(diào)整而使其原有位置變壞，也不應(yīng)因稅法破綻出現(xiàn)而使其原有位置變好，從而維持市場的公平競爭。確實(shí)，假設(shè)從類推適用對(duì)于破綻之填補(bǔ)及稅法目的的作用層面分析，類推適用無疑有助于稅法財(cái)政目的和納稅人保證目的的實(shí)現(xiàn)，而且