財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮

1、中國注冊會計師審計準則第 1141 號財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮指南第一章 總 則中國注冊會計師審計準則第 1141 號財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮（以下簡稱本準則）第一章（第一條至第三條），要緊講明本準則的制定目的和適用范圍以及對注冊會計師的總體要求。本準則第三條規(guī)定，在打算和實施審計工作以將審計風(fēng)險降至可同意的低水平常，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。由于識不和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險是審計工作的重要組成部分，更是有效實施應(yīng)對措施的前提，因此本準則第三條從總體上明確了注冊會計師對舞弊、對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的考慮責(zé)任：（1） 注冊會計師在財務(wù)報表審計中考慮舞弊的最終落腳

2、點仍然是和財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識不、評估及應(yīng)對相聯(lián)系；（2）注冊會計師實施風(fēng)險評估程序時不應(yīng)僅僅考慮錯誤導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，也不應(yīng)無意識地、籠統(tǒng)地考慮重大錯報風(fēng)險，而應(yīng)當(dāng)有意識地、慎重地考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。第二章舞弊的特征本準則第二章（第四條至第十二條），要緊講明舞弊與錯誤的差不多概念和區(qū)不，分析與財務(wù)報表審計相關(guān)的兩類舞弊行為的特征，以及舞弊發(fā)生的因素。一、舞弊與錯誤舞弊與錯誤是兩個相對應(yīng)的概念，這兩個概念針對的差不多上被審計單位相關(guān)方面（如治理層、職員）的行為，這些行為最終都可能導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)錯報。換言之，舞弊、錯誤等是緣故，錯報是結(jié)果。本準則第四條指出，區(qū)分舞弊和錯誤的標準是

3、，導(dǎo)致錯報的行為是否出于有意。（一）錯誤本準則第五條指出，錯誤是指導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非有意的行為。錯誤的要緊情形包括：(1)為編制財務(wù)報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；(2)由于疏忽和誤解有關(guān)事實而作出不恰當(dāng)?shù)臅嬁赡埽?3)在運用與確認、計量、分類或列報（包括披露，下同）相關(guān)的會計政策時發(fā)生失誤。（二）舞弊與錯誤相對應(yīng)，舞弊被界定為有意的行為。本準則第六條指出，舞弊是指被審計單位的治理層、治理層、職員或第三方使用欺騙手段獵取不當(dāng)或非法利益的有意行為。舞弊行為主體的范圍專門廣，可能是被審計單位的治理層、治理層、職員或第三方。涉及治理層或治理層一個或多個成員的舞弊通常被稱為“治理層舞弊”，只涉及被

4、審計單位職員的舞弊通常被稱為“職員舞弊”。不管是何種舞弊，都有可能涉及被審計單位內(nèi)部或與外部第三方的串謀，而舞弊行為的目的則是為特定個人或利益集團獵取不當(dāng)或非法利益。需要強調(diào)的是本準則第六條第二款，即舞弊是一個特不寬泛的法律概念。也正是由于這種特點，使得社會公眾對有關(guān)舞弊的法律責(zé)任在認識上存在較大差異。例如，有觀點認為注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)過程中，應(yīng)當(dāng)有責(zé)任同時查出并報告被審計單位存在的各種舞弊行為（即使是那些對財務(wù)報表沒有阻礙的舞弊行為）。但一方面，當(dāng)舞弊行為對財務(wù)報表不產(chǎn)生重大阻礙時，注冊會計師用以識不和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的審計程序可能無法涉及這些行為；另一方面，注冊會計師

5、也不具備合適的資格和身份對舞弊是否差不多發(fā)生作出法律意義上的判定。因此注冊會計師對潛在的舞弊行為的著眼點在于，這種有意行為是否可能導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報，一旦可能阻礙到財務(wù)報表，這種行為就和財務(wù)報表審計目標發(fā)生了關(guān)聯(lián)。由于推斷舞弊是否在法律意義上明確發(fā)生、或在技術(shù)意義上明確發(fā)生，具有專門大的困難或在身份上不合適，因此注冊會計師在實務(wù)中并非只有先明確判定舞弊是否發(fā)生之后，才實施隨后的審計程序。只要注冊會計師依照職業(yè)推斷產(chǎn)生懷疑或顧慮，就值得引起其關(guān)注和重視并考慮采取相應(yīng)措施。二、與財務(wù)報表審計相關(guān)的兩類舞弊行為本準則第七條指出兩類與財務(wù)報表審計相關(guān)的舞弊行為。一類是對財務(wù)信息作出虛假報告，另一

6、類是侵占資產(chǎn)。這兩類行為都可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報。（一）對財務(wù)信息作出虛假報告本準則第八條至第十條分不講明了對財務(wù)信息作出虛假報告的動機、表現(xiàn)形式和實施手段。對財務(wù)信息作出虛假報告的可能緣故，是治理層希望誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的推斷。之因此會發(fā)生這種行為，是因為治理層需要履行受托資產(chǎn)保值增值的經(jīng)管責(zé)任，而財務(wù)業(yè)績（特不是盈利能力）往往被視為受托經(jīng)管責(zé)任履行情況的替代指標。本準則第八條第二款指出，對財務(wù)信息作出虛假報告通常出于下列重要動機：1迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求。例如，迎合資本市場上財務(wù)分析師對公司業(yè)績的預(yù)期，或者迎合監(jiān)管機構(gòu)所設(shè)定的作為特定行為先決條件的“門檻”指

7、標。2牟取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人酬勞最大化。例如，在治理層的私人酬勞與被審計單位的財務(wù)業(yè)績直接掛鉤的情況下，往往會導(dǎo)致治理層出于追求私人酬勞最大化的動機而歪曲財務(wù)業(yè)績數(shù)據(jù)和指標。3偷逃或騙取稅款。例如，被審計單位通過有意少記、漏記作為計稅依據(jù)的業(yè)務(wù)收入、當(dāng)期利潤等財務(wù)信息，以達到少交或不交稅金的目的；或者通過偽造業(yè)務(wù)和財務(wù)信息，達到騙取出口退稅或不當(dāng)享受稅收優(yōu)惠政策的目的。4騙取外部資金。例如，被審計單位不符合相應(yīng)條件或資質(zhì)要求，但為了達到增資擴股、取得銀行貸款或商業(yè)信用等融資目的，通過粉飾財務(wù)信息的方式，來掩蓋事實真相，騙取投資者、債權(quán)人的資金。5掩蓋侵占資產(chǎn)的事實。在上述五項重要動機中，前

8、四項可能會阻礙到財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的推斷。 本準則第九條指出了對財務(wù)信息作出虛假報告的重要表現(xiàn)形式，包括對會計記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改，對交易、事項或其他重要信息在財務(wù)報表中的不真實表達或有意遺漏，以及對會計政策和會計可能的有意誤用。本準則第十條指出，對財務(wù)信息作出虛假報告的行為往往是受到被審計單位治理層的授意和掌控的，因此通常與治理層凌駕于操縱之上有關(guān)。治理層通過凌駕于操縱之上實施舞弊的重要手段有：（1）編制虛假的會計分錄，特不是在臨近會計期末時；（2）濫用或隨意變更會計政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計可能所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的推斷；（4）有意漏記、提早確

9、認或推遲確認報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項；（5）隱瞞可能阻礙財務(wù)報表金額的事實；（6）構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。 盡管這些舞弊手段的實施時刻不一定有固定規(guī)律，但注冊會計師應(yīng)當(dāng)特不警惕會計期末，這時往往會集中發(fā)生突擊實施各類財務(wù)信息虛假報告的行為。（二）侵占資產(chǎn)本準則第十一條指出，侵占資產(chǎn)是指被審計單位的治理層或職員非法占用被審計單位的資產(chǎn)。侵占資產(chǎn)的常用手段包括：1貪污收入款項。例如侵占收回的貨款、將匯入已注銷賬戶的收款轉(zhuǎn)移至個人銀行賬戶。2盜取貨幣資金、實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如竊取存貨自用或售賣、通過向公司競爭者泄露技術(shù)資料以獵取

10、回報。3使被審計單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款。例如向虛構(gòu)的供應(yīng)商支付款項、收受供應(yīng)商提供的回扣并提高采購價格、虛構(gòu)職員名單并支取工資。4將被審計單位資產(chǎn)挪為私用。例如將公司資產(chǎn)作為個人貸款或關(guān)聯(lián)方貸款的抵押。前已述及，對財務(wù)信息作出虛假報告的動機可能是掩蓋侵占資產(chǎn)的事實。實際上，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實。三、發(fā)生舞弊的因素 本準則第十二條指出，舞弊行為的發(fā)生能夠分解為三項因素，即：（1）實施舞弊的動機或壓力；（2）實施舞弊的機會；（3）舞弊者為舞弊行為查找的借口（使舞弊行為看上去、聽上去或在內(nèi)心感受上顯得合理）。首先，舞弊者實施舞

11、弊是有動機或壓力的。比如，侵吞、挪用資產(chǎn)的動機可能是個人生活的入不敷出，或是為了滿足對奢華物質(zhì)生活的貪欲；對財務(wù)信息作出虛假報告，可能是因為治理層出于被審計單位外部或內(nèi)部實現(xiàn)特定利潤目標（有可能是不切實際的目標）的壓力，特不是當(dāng)沒有實現(xiàn)特定的財務(wù)目標將會對治理層產(chǎn)生重大不利后果（如阻礙到治理層個人的經(jīng)濟利益或職務(wù)升遷）時。其次，舞弊的發(fā)生往往講明存在著舞弊者得以實施舞弊行為的機會。比如，假如內(nèi)部操縱能夠被處于關(guān)鍵治理職位或熟知內(nèi)部操縱的某個薄弱環(huán)節(jié)的人員所凌駕或規(guī)避，那么就存在著對財務(wù)信息作出虛假報告或挪用資產(chǎn)的機會。最后，舞弊者可能會為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內(nèi)心的平衡或解脫。例如

12、，當(dāng)某人侵占資產(chǎn)時，其內(nèi)心可能認為其所在的組織未能向其提供應(yīng)有的待遇或補償。這些貌似合理的借口，往往與舞弊者特定的性格特征和價值取向有關(guān)。將舞弊行為的發(fā)生分解為三項因素，除了具有理論特征描述的功能外，也為注冊會計師在實務(wù)工作中識不與評估舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險提供了多個考慮維度和視角，更加有助于實務(wù)操作。從動機或壓力、機會、借口這三方面因素對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的具體分析與舉例，將在本準則第七章作出講明。第三章治理層、治理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任本準則第三章（第十三條至第十七條），要緊講明被審計單位治理層、治理層防止或發(fā)覺舞弊的責(zé)任，以及注冊會計師在財務(wù)報表審計中考慮舞弊的責(zé)

13、任。一、治理層和治理層的責(zé)任本準則第十三條指出，防止或發(fā)覺舞弊是被審計單位治理層和治理層的責(zé)任。盡管審計準則并不規(guī)范注冊會計師以外主體的行為，但在準則中明確治理層和治理層的這種責(zé)任，反映了注冊會計師行業(yè)在那個問題上的態(tài)度和立場，具有積極的溝通作用。本準則第十四條指出，在防止或發(fā)覺舞弊的責(zé)任方中，治理層發(fā)揮的是一種監(jiān)督職責(zé)，即監(jiān)督治理層建立和維護內(nèi)部操縱。治理層積極的監(jiān)督有助于保證治理層在樹立誠信文化方面的受托責(zé)任。在行使治理職能時，治理層有責(zé)任考慮治理層凌駕于操縱之上或?qū)ω攧?wù)報告過程產(chǎn)生其他不當(dāng)阻礙的可能性，例如，治理層試圖操縱利潤以誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者對被審計單位財務(wù)業(yè)績的看法。本準則第十五條

14、指出，治理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的操縱環(huán)境，維護有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動，包括制定和維護與財務(wù)報告可靠性相關(guān)的操縱，并對可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險實施治理。二、注冊會計師的責(zé)任本準則第十六條指出，注冊會計師在財務(wù)報表審計中的責(zé)任，在于按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定實施審計工作，獵取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，不管該錯報是由于舞弊依舊錯誤導(dǎo)致。中國注冊會計師審計準則第 1101 號財務(wù)報表審計的目標和一般原則第十三條已指出：“注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，能夠?qū)ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報獵取合理保證。”在此基礎(chǔ)上，本準則進一步明

15、確，這種合理保證的范圍既包括錯誤導(dǎo)致的重大錯報，也包括舞弊導(dǎo)致的重大錯報。由于舞弊行為的隱蔽性和可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的重大阻礙，本準則第十七條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮治理層凌駕于操縱之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識到，能夠有效發(fā)覺錯誤的審計程序未必適用于發(fā)覺舞弊導(dǎo)致的重大錯報。正因為如此，本準則在中國注冊會計師審計準則第1211號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險和中國注冊會計師審計準則第1231號針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序的基礎(chǔ)上，針對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險提供了進一步的特不考慮，要求注冊會計師增強警惕意識，慎重地設(shè)計和實施更具針對性的審計程序。第四章審計

16、的固有限制本準則第四章（第十八條至第二十一條），要緊講明審計的固有限制的含義、舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)覺的風(fēng)險、阻礙注冊會計師發(fā)覺舞弊導(dǎo)致的重大錯報的因素，以及審計的固有限制對注冊會計師責(zé)任的阻礙。一、注冊會計師不能獵取絕對保證本準則第十八條指出，由于一系列固有限制的存在，注冊會計師即使按照審計準則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)卮蛩愫蛯嵤徲嫻ぷ?，也不能對財?wù)報表整體不存在重大錯報獵取絕對保證。本準則列舉的導(dǎo)致固有限制的因素要緊包括：（1）選擇性測試方法的運用；（2）內(nèi)部操縱的固有局限性；（3）大多數(shù)審計證據(jù)是講服性而非結(jié)論性的；（4）為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量推斷；（5）某些專門性質(zhì)的交易和事項可

17、能阻礙審計證據(jù)的講服力。二、舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)覺的風(fēng)險關(guān)于對舞弊導(dǎo)致重大錯報未被發(fā)覺的風(fēng)險的分析，是在審計固有限制的基礎(chǔ)上作出的引申。假如將重大錯報區(qū)分為舞弊導(dǎo)致的重大錯報和錯誤導(dǎo)致的重大錯報，那么這兩者在性質(zhì)上是不同的。舞弊是精心策劃和蓄意實施的，例如，偽造證明或蓄意漏記交易，舞弊導(dǎo)致的重大錯報的識不難度也就更大。因此，本準則第十九條第一款指出，舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)覺的風(fēng)險，通常大于錯誤導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)覺的風(fēng)險。假如再將舞弊導(dǎo)致的重大錯報區(qū)分為治理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報和職員舞弊導(dǎo)致的重大錯報，那么前者被發(fā)覺的難度往往高于后者。這是因為治理層往往能夠直接或間接地操縱會計記錄并編制

18、虛假財務(wù)信息。處于一定職級的治理層往往能夠凌駕于為了防止舞弊而設(shè)計的操縱程序之上，其在被審計單位所處的特定職級地位使其既能夠指使職員實施舞弊，又能夠假其之手掩蓋舞弊。例如，指使下級職員錯誤地記錄交易并掩蓋交易的錯誤記錄，而職員卻不一定知情。因此，本準則第十九條第二款指出，治理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)覺的風(fēng)險，通常大于職員舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)覺的風(fēng)險。另一方面，承擔(dān)合理保證的責(zé)任也意味著審計工作并不能保證發(fā)覺所有的重大錯報（包括不能保證發(fā)覺所有的、舞弊導(dǎo)致的重大錯報）。有關(guān)該部分的講明參見本指南第四章“審計的固有限制”。三、阻礙注冊會計師發(fā)覺舞弊導(dǎo)致的重大錯報的因素注冊會計師發(fā)覺舞弊導(dǎo)致的

19、重大錯報的能力受到多項舞弊特征的阻礙。本準則第二十條指出，阻礙注冊會計師發(fā)覺舞弊導(dǎo)致的重大錯報的因素要緊包括：1舞弊者的狡詐程度。舞弊者越狡詐，實施的舞弊行為可能越隱蔽，注冊會計師也就越難以發(fā)覺。2串通舞弊的程度。串謀可能導(dǎo)致原本虛假的審計證據(jù)被注冊會計師誤認為具有講服力，因此假如舞弊涉及串謀，舞弊導(dǎo)致的重大錯報更難以發(fā)覺（相關(guān)于沒有涉及串謀的情形而言）。這種難度還隨著串謀的廣泛程度和精心程度的增加而加大，即牽涉面越廣（或串謀越精心），舞弊導(dǎo)致的重大錯報越難以被發(fā)覺。3舞弊者在被審計單位的職位級不。舞弊者的職位級不越高，注冊會計師識不舞弊導(dǎo)致的重大錯報所受到的阻力就越大，也就越難以發(fā)覺舞弊導(dǎo)致

20、的重大錯報。4舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍。盡管操縱會計記錄的頻率和范圍的確會阻礙到注冊會計師對舞弊導(dǎo)致的重大錯報的識不，但其阻礙可能不像前幾項因素那么直接。例如，舞弊者頻繁地操縱會計記錄，一種可能是被注冊會計師發(fā)覺的概率增大，但也有可能是舞弊者通過頻繁實施舞弊，使其效果更具常態(tài)，也就更具隱蔽性和迷惑性。再如，被操縱的會計記錄涉及的范圍越廣（或程度越大），一種可能是被注冊會計師發(fā)覺的概率增大，但也有可能是舞弊者通過對多項會計記錄的共同操縱和相互“印證”，使注冊會計師反而更難以察覺異常情況。又如，對涉及推斷（如會計可能）的項目，即使注冊會計師可能 發(fā)覺存在著實施舞弊的機會，也往往難以確定有關(guān)錯

21、報是出于有意依舊無意（即無法判定財務(wù)信息被操縱的程度）。5舞弊者操縱的每筆金額的大小。假如舞弊者將大筆金額的舞弊目標分割為多筆較小金額的錯報（并可能伴隨頻繁、均勻或無規(guī)律的舞弊行為特征），注冊會計師發(fā)覺舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性通常會有所降低。四、審計的固有限制對注冊會計師責(zé)任的阻礙由于審計存在固有限制，以及舞弊導(dǎo)致的重大錯報進一步受到不同類型、不同特征的舞弊行為的阻礙，注冊會計師按照審計準則的規(guī)定所實施的審計程序并不能發(fā)覺舞弊導(dǎo)致的所有重大錯報。因此本準則第二十一條指出，假如在完成審計工作后發(fā)覺舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報，特不是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯報，并不必定表明注冊會計師沒有遵

22、循審計準則。要推斷注冊會計師是否按照審計準則的規(guī)定實施了審計工作，應(yīng)當(dāng)取決于其是否依照具體情況實施了審計程序，是否獵取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以及是否依照證據(jù)評價結(jié)果出具了恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?。第五章職業(yè)懷疑態(tài)度本準則第五章（第二十二條至第二十四條），要緊講明注冊會計師在整個審計過程中應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度的總體要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度打算和實施審計工作。由于舞弊的專門性，注冊會計師在考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯報時，保持職業(yè)懷疑態(tài)度尤為重要。需要講明的是，在治理層、治理層的誠信問題上，考慮到注冊會計師在以往審計期

23、間形成的推斷通常不具備可靠的證據(jù)，主觀性也專門強，且容易在不同期間發(fā)生變動，因此本準則第二十二條特不指出，注冊會計師不應(yīng)依靠以往審計中對治理層、治理層誠信形成的推斷。具體而言，本準則第二十三條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計過程中獵取的其他證據(jù)，慎重考慮治理層和治理層對詢問所作答復(fù)的合理性，以及提供的其他信息的合理性，而不應(yīng)依靠以往審計中形成的對治理層、治理層具有誠信的推斷，僅僅滿足于缺乏講服力的審計證據(jù)。二、鑒定文件記錄真?zhèn)蔚呢?zé)任審計工作不可幸免地要接觸大量的文件記錄。在這些文件記錄中，不排除有的文件記錄是由治理層或其他人員出于不當(dāng)目的而偽造或篡改的。本準則第二十四條第一款指出，審計工作通常不涉

24、及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜遥铱赡軣o法發(fā)覺文件記錄中某些條款已發(fā)生變動。例如，文件記錄中的某些要素（如合同條款）發(fā)生了改動（如某些條款的變動情況僅體現(xiàn)于附加協(xié)議，而治理層和第三方并未向注冊會計師提供相關(guān)附加協(xié)議），注冊會計師可能無法發(fā)覺該文件記錄已發(fā)生變動。相應(yīng)地，除非存在相反的理由，注冊會計師通常認為文件記錄是真品。因此，上述講明并不意味著注冊會計師就能夠毫無顧忌地、盲目地將任何文件記錄作為有講服力的審計證據(jù)。本準則第二十四條第一款特不指出，注冊會計師仍然應(yīng)當(dāng)在審計工作中考慮作為審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與生成和維護這些信息相關(guān)的操縱的有效性。本準則第

25、二十四條第二款進一步指出，假如注冊會計師在審計過程中識不出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應(yīng)當(dāng)作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)?。第六章項目組內(nèi)部的討論本準則第六章（第二十五條至第二十九條），要緊講明項目組就由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論，包括討論的總體要求和討論的內(nèi)容。一、項目組內(nèi)部討論的總體要求本準則第二十五條指出，項目組應(yīng)當(dāng)討論由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。關(guān)于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，項目組內(nèi)部的討論尤為必要。這種討論有助于注冊會計師考慮如何共享信息，如何采

26、取有效的應(yīng)對措施，如何指派合適的人員實施特定審計程序，以及如何處理注冊會計師關(guān)注到的舞弊。（一）參與討論的人員本準則第二十六條第一款指出，項目組負責(zé)人應(yīng)當(dāng)參與項目組內(nèi)部的討論，并依照職業(yè)推斷、以往的審計經(jīng)驗以及對被審計單位本期變化情況的了解，確定參與討論的項目組成員。本準則第二十六條第一款還指出，項目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。假如項目組需要擁有信息技術(shù)或其他專門技能的專家，這些專家也應(yīng)當(dāng)參與討論。假如并不是全體項目組成員都參與了討論，本準則第二十六條第二款指出，項目負責(zé)人應(yīng)當(dāng)考慮需要將哪些事項向未參與討論的項目組成員傳達?，F(xiàn)在需要考慮的因素要緊包括相關(guān)事項的性質(zhì)和阻礙范圍，以及項目組成員的分工

27、。（二）討論時的強調(diào)事項本準則第二十七條規(guī)定，項目負責(zé)人應(yīng)當(dāng)在討論時強調(diào)在整個審計過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險保持警惕的重要性。這種強調(diào)有利于促使項目組保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中充分考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。（三）討論的時刻本準則第二十八條規(guī)定，在整個審計過程中，項目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能阻礙舞弊導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險評估及其應(yīng)對程序的信息。那個地點強調(diào)的是全過程的持續(xù)信息交換。惟有如此，才能達到項目組內(nèi)部充分溝通、共享信息的目的。二、項目組討論的內(nèi)容本準則第二十九條指出，項目組討論的內(nèi)容通常包括：（1）由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的可能性，重大錯報可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式；（2）在遇

28、到哪些情形時需要考慮存在舞弊的可能性；（3）已了解的可能產(chǎn)生舞弊動機或壓力、提供舞弊機會、營造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素；（4）已注意到的對被審計單位舞弊的指控；（5）已注意到的治理層或職員在行為或生活方式上出現(xiàn)的異常或無法解釋的變化；（6）治理層凌駕于操縱之上的可能性；（7）是否有跡象表明治理層操縱利潤，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤手段；（8）治理層對接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的職員實施監(jiān)督的情況；（9）為應(yīng)對舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報可能性而選擇的審計程序，以及各種審計程序的有效性；（10）如何使擬實施審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍不易為被審計單位預(yù)見。第七章風(fēng)險評估程序本準則第七章

29、（第三十條至第四十六條），要緊講明注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時，如何獵取用于識不舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險所需的信息。第一節(jié)總體要求本準則第三十條規(guī)定，為了獵取用于識不舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險所需的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施的審計程序包括：（1）詢問被審計單位的治理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以了解治理層針對舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部操縱，以及治理層如何監(jiān)督治理層對舞弊風(fēng)險的識不和應(yīng)對過程；（2）考慮是否存在舞弊風(fēng)險因素；（3）考慮在實施分析程序時發(fā)覺的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系；（4）考慮有助于識不舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的其他信息。第二節(jié) 詢問一、詢問治理層本準則第三十一條規(guī)定，在了解

30、被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向治理層詢問的事項包括：（1）治理層對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估；（2）治理層對舞弊風(fēng)險的識不和應(yīng)對過程；（3）治理層就其對舞弊風(fēng)險的識不和應(yīng)對過程與治理層溝通的情況；（4）治理層就其經(jīng)營理念及道德觀念與職員溝通的情況。由于治理層有責(zé)任建立健全內(nèi)部操縱和編制財務(wù)報表，為了了解操縱環(huán)境，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向治理層了解其自身對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（簡稱“舞弊風(fēng)險”）的評估及采取的操縱手段和內(nèi)部溝通情況。 本準則第三十二條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮治理層對舞弊風(fēng)險及相應(yīng)操縱所作評估的性質(zhì)、范圍和頻率，以了解被審計單位的操縱環(huán)境。不同的被審計單位的治理層對舞弊

31、風(fēng)險及相應(yīng)操縱所作評估的性質(zhì)、范圍和頻率是不同的。例如，從評估的性質(zhì)來看，某些被審計單位的治理層沒有對舞弊風(fēng)險作出任何評估，這可能意味著治理層未對內(nèi)部操縱予以充分的重視；從評估的范圍來看，在某些被審計單位，治理層對舞弊風(fēng)險的評估重點可能是職員舞弊（相關(guān)于治理層舞弊）或侵占資產(chǎn)（相關(guān)于對財務(wù)信息作出虛假報告）的風(fēng)險；從評估的頻率來看，在某些被審計單位，治理層可能將對舞弊風(fēng)險及相應(yīng)操縱所作的評估工作納入日常監(jiān)控當(dāng)中，并與定期專門評估相結(jié)合，而在另一些被審計單位，這種評估工作的開展可能并不十分頻繁或正式。再比如，本準則第三十三條指出，在業(yè)主直接經(jīng)營的小型被審計單位中，參與經(jīng)營治理的業(yè)主（以下簡稱業(yè)主

32、）可能比大型被審計單位實施更有效的操縱監(jiān)督，并由此彌補不相容職責(zé)分離不足的缺陷；但也可能由于內(nèi)部操縱不正規(guī)，業(yè)主容易凌駕于內(nèi)部操縱之上。因此在識不小型被審計單位由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮小型被審計單位的上述特征。本準則第三十八條指出，在評價治理層對詢問作出的答復(fù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認識到治理層在被審計單位中通常具備更多的實施舞弊的機會。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，確定何時有必要通過其他信息對治理層的答復(fù)加以印證。假如治理層的答復(fù)與其他信息不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施予以解決。二、詢問其他對象本準則第三十五條指出，盡管注冊會計師通過詢問治理層可能獵取關(guān)于職員舞

33、弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的有用信息，但這種詢問難以獵取關(guān)于治理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的有用信息，因此在詢問的對象方面，除了治理層和對財務(wù)報告負有責(zé)任的人員，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)推斷，確定擬實施詢問的被審計單位內(nèi)部其他人員以及詢問內(nèi)容，以便從不同于治理層和對財務(wù)報告負有責(zé)任的人員的角度獵取信息。本準則第三十七條第二款還指出，除了變化詢問對象，注冊會計師還應(yīng)考慮詢問不同級不的人員。（一）詢問內(nèi)部審計人員本準則第三十六條指出，假如被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計職能，包括內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)ｉT的內(nèi)部審計人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向內(nèi)部審計人員詢問，以獵取相關(guān)信息。向內(nèi)部審計人員詢問的要緊內(nèi)容包括：（1）內(nèi)部審

34、計人員對被審計單位舞弊風(fēng)險的認識；（2）內(nèi)部審計人員在本期是否實施了用以發(fā)覺舞弊的程序；（3）治理層對通過內(nèi)部審計程序發(fā)覺的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施；（4）內(nèi)部審計人員是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。那個地點，舞弊事實是指差不多實際發(fā)生的舞弊行為的有關(guān)情況；舞弊嫌疑是指懷疑可能會構(gòu)成舞弊行為的有關(guān)情況；舞弊指控是指對舞弊行為的舉報、投訴等方面的有關(guān)情況。（二）詢問內(nèi)部其他人員本準則第三十七條第一款指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮向被審計單位內(nèi)部的其他人員詢問是否存在或可能存在舞弊。這些內(nèi)部其他人員包括：（1）不直接參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員；（2）負責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員

35、及其監(jiān)督人員；（3）負責(zé)法律事務(wù)的人員；（4）負責(zé)道德事務(wù)的人員；（5）負責(zé)處理舞弊指控的人員。這些人員出于各自的相應(yīng)職責(zé)，可能從不同角度、不同側(cè)面了解實際存在的或者可能存在的舞弊行為。（三）詢問治理層前已述及，治理層的重要職責(zé)之一確實是監(jiān)督治理層對舞弊風(fēng)險的識不和應(yīng)對過程，因此，本準則第三十九條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督治理層對舞弊風(fēng)險的識不和應(yīng)對過程，以及治理層為降低舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部操縱。注冊會計師能夠通過參加相關(guān)會議、閱讀會議紀要或詢問治理層等審計程序了解有關(guān)情況。本準則第四十條第一款指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問治理層，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。由于治理

36、層的重要職責(zé)在于監(jiān)督治理層，因而其知悉舞弊事實、舞弊嫌疑以及收到舞弊指控的可能性較大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些內(nèi)容執(zhí)行詢問程序，以便獵取相關(guān)信息。本準則第四十條第二款指出，治理層對注冊會計師詢問的答復(fù)可作為治理層答復(fù)的佐證信息。假如治理層的答復(fù)與治理層的答復(fù)不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獵取進一步的審計證據(jù)予以解決。第三節(jié)考慮舞弊風(fēng)險因素一、舞弊風(fēng)險因素由于舞弊的實施具有專門強的隱蔽性，因此要發(fā)覺舞弊是專門困難的。然而，在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師往往會識不出一些表明可能存在舞弊動機或壓力、機會的事項或情況，以及被審計單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。本準則第四十一條將這些事項或情況以及合理

37、化解釋稱為舞弊風(fēng)險因素。本準則第四十二條第一款指出了舞弊風(fēng)險因素與舞弊之間的關(guān)系：舞弊風(fēng)險因素的存在并不一定表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時通常存在舞弊風(fēng)險因素。如前所述，將舞弊的發(fā)生分解為三方面因素后，有助于注冊會計師考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。本準則第四十二條第二款要求注冊會計師考慮舞弊風(fēng)險因素的存在對其評估重大錯報風(fēng)險可能產(chǎn)生的阻礙。（一）與對財務(wù)信息作出虛假報告相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素表 1141-1 列舉了注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的、與對財務(wù)信息作出虛假報告相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素（表中的內(nèi)容按照發(fā)生舞弊的三因素排列）。表 1141-1與對財務(wù)信息作出虛假報告相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素發(fā)生舞弊的因素

38、舞弊風(fēng)險因素大致分類舞弊風(fēng)險因素具體示例動機或壓力財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計單位運營狀況的威脅市場需求大幅下降，所處行業(yè)的經(jīng)營失敗增多難以應(yīng)對技術(shù)變革、產(chǎn)品過時、利率或匯率調(diào)整等市場環(huán)境變化競爭激烈或市場飽和，主營業(yè)務(wù)利潤率不斷下降新頒布的行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)、會計準則、監(jiān)管規(guī)則對被審計單位的經(jīng)營活動、投資活動或籌資活動可能產(chǎn)生重大阻礙與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，增長過快或盈利能力異常經(jīng)營活動難以產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金凈流入，或經(jīng)營活動現(xiàn)金流量連續(xù)為負嚴峻或持續(xù)虧損使被審計單位可能破產(chǎn)、喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購治理層為滿足外部預(yù)期或 要求而承受過度的壓力政府部門、股東、重要債權(quán)

39、人、投資分析師或其他利益相關(guān)者對盈利能 力或增長趨勢存在預(yù)期（特不是不切實際或激進的預(yù)期）治理層在媒體等公開場合提供的信息過于樂觀需要大量舉債或汲取股權(quán)融資才能滿足研究開發(fā)或其他資本性支出的需求，以保持競爭力盈利能力或財務(wù)狀況必須滿足上市交易、償債要求或債務(wù)協(xié)議規(guī)定的其 他要求，否則可能導(dǎo)致退市、特不處理、清償債務(wù)等后果如報告不良的盈利能力或財務(wù)狀況可能會對正在進行的重大交易（如企 業(yè)合并或重組）產(chǎn)生不利阻礙治理層或治理層的個人經(jīng) 濟利益受到被審計單位財 務(wù)業(yè)績或狀況的阻礙治理層或治理層擁有相當(dāng)數(shù)量的公司股票或債券治理層或治理層的酬勞中有相當(dāng)一部分（如獎金、股票期權(quán)）取決于被審計單位能否實現(xiàn)特

40、定的（往往是激進的）指標要求（如股價、經(jīng)營成果、財務(wù)狀況或現(xiàn)金流量）治理層或業(yè)務(wù)人員受到更高職級治理層或治理層對財務(wù)或經(jīng)營指標過高要求的壓力治理層為治理層設(shè)定了過高的銷售業(yè)績或利潤指標機會 被審計單位所從事業(yè)務(wù)或 所處行業(yè)的性質(zhì)提供了對 財務(wù)信息作出虛假報告的 機會從事大量超出正常經(jīng)營過程的交易 （可能體現(xiàn)為關(guān)聯(lián)方交易或更隱蔽的關(guān)系和交易），或是從事大量交易的對方未經(jīng)審計或由其他會計師事務(wù)所審計從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易 （特不是臨近期末）從事大量跨國、跨境交易利用中介從事交易（往往難以推斷此類交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由）在免稅區(qū)或稅收優(yōu)惠地區(qū)設(shè)置重要的銀行賬戶或組成部分（往往難以判 斷此

41、類業(yè)務(wù)或交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由）資產(chǎn)、負債、收入或費用需要作出重大可能，涉及主觀推斷或不確定性， 且難以印證從事科技含量高、研發(fā)周期長或市場風(fēng)險大的經(jīng)營業(yè)務(wù)在所處行業(yè)中具有重要地位，從而有能力脅迫供應(yīng)商或客戶與其從事不 公允或不適當(dāng)?shù)慕灰状罅坎杉{分銷渠道、銷售折扣及退貨等交易方式組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定難以確定被審計單位的最終操縱人組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，存在異常的法人組織形式或治理職級關(guān)系高層治理人員、法律顧問或治理層頻繁變更對治理層的監(jiān)督失效治理層由一人或少數(shù)人（如控股股東代表，也可能是股東以外的經(jīng)理人） 掌控，缺乏共同決策或制衡措施治理層未對財務(wù)報告過程和內(nèi)部操縱實施有效監(jiān)督內(nèi)部操縱存在缺陷對操縱

42、的監(jiān)督不充分會計人員、內(nèi)部審計人員或信息技術(shù)人員變動頻繁，或是勝任能力不足會計信息系統(tǒng)存在重大缺陷借口（合理化解釋）治理層態(tài)度不端或缺乏誠信治理層對企業(yè)價值或道德標準的溝通、貫徹執(zhí)行不足，或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r值觀或道德標準治理層過分強調(diào)保持或提高公司股票價格或盈利水平治理層傾向于利用重要性水平的概念對模棱兩可的或不適當(dāng)?shù)臅嬏幚碜鞒龊侠砘忉屩卫韺哟嬖谕ㄟ^不恰當(dāng)方法降低盈利水平的逃稅傾向非財務(wù)主管的治理層過度干涉會計政策的選擇或重大會計可能的作出公司、治理層或治理層存在違反證券或其他方面法律法規(guī)的不良記錄，或 是因涉嫌舞弊或違反法律法規(guī)而遭起訴治理層慣于向外界承諾實現(xiàn)不合理的預(yù)期治理層沒有及時糾

43、正已發(fā)覺的內(nèi)部操縱重大缺陷高級治理人員缺乏銳意進取的士氣混淆個人業(yè)務(wù)與公司業(yè)務(wù)治理層與注冊會計師的關(guān) 系異?；蚓o張在會計、審計或信息披露問題上經(jīng)常與注冊會計師發(fā)生意見分歧對注冊會計師提出不合理的需求，如對外勤審計工作的完成或?qū)徲媹蟾?的出具提出不合理的時刻限制對注冊會計師施加限制，使其難以接觸某些人員（包括治理層）或信息試圖阻礙會計師事務(wù)所對參與審計業(yè)務(wù)的專業(yè)人員的選派（二）與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素表 1141-2 列舉了注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的、與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素（表中的內(nèi)容按照舞弊發(fā)生的三因素排列）。表 1141-2與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險因

44、素致分類舞弊風(fēng)險因素具體示例動機或壓力個人的生活方式或財務(wù)狀況問題治理層個人或職員可能因為個人追求奢侈生活條件而侵吞資產(chǎn)對公司存在敵對情緒已被裁員或預(yù)期被裁員的職員晉升結(jié)果或所獲經(jīng)濟酬勞嚴峻偏離個人預(yù)期的職員機會某些資產(chǎn)容易被侵占的特性或特定情形存在大額現(xiàn)金被經(jīng)手或處理的情形單位價值高、體積小、易于變現(xiàn)、且不易識不所有權(quán)歸屬的存貨、固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)項目（如鉆石、無記名債券、計算機芯片）內(nèi)部操縱存在缺陷不相容職務(wù)的分離不充分，或獨立審核不力對高層治理人員財務(wù)支出（如差旅費、業(yè)務(wù)招待費）的審查薄弱對負責(zé)保管實物資產(chǎn)的職員的監(jiān)督不力（如資產(chǎn)存放位置偏遠）對資產(chǎn)保管崗位的職員選聘不嚴格對資產(chǎn)的會計記

45、錄不健全交易（如采購）的授權(quán)審批制度不健全對現(xiàn)金、有價證券、存貨或固定資產(chǎn)等的實物安全措施不充分未對賬實不符的資產(chǎn)項目（如盤盈資產(chǎn)）作出及時、完整的會計調(diào)整未對交易（如銷貨退回）作出及時、適當(dāng)?shù)臅嬘涗浫鄙購娭菩菁僦贫龋ㄌ夭皇菍μ幱谥匾Y產(chǎn)治理或操縱崗位的職員）治理層或處于操縱監(jiān)督崗位的人員缺乏對信息技術(shù)的了解（從而可能使信息技術(shù)人員有機會侵占資產(chǎn)）對接觸自動記錄（包括計算機系統(tǒng) 日志）的操縱不充分借口（合理化 解釋）治理層或職員不重視相關(guān) 操縱忽視對潛在侵占資產(chǎn)行為進行監(jiān)控或預(yù)防的必要性漠視已有的相關(guān)操縱措施（如不執(zhí)行操縱或不及時糾正操縱缺陷）對被審計單位存在不滿甚至敵對情緒職員認為自己沒有

46、得到應(yīng)得的待遇或酬勞個人追求不正常的生活方式或物質(zhì)需求為了滿足個人對奢侈生活的追求二、對舞弊風(fēng)險因素的考慮如前所述，在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所獵取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素。表1141-1和表1141-2旨在為注冊會計師考慮舞弊風(fēng)險因素提供參考，有助于注冊會計師分不從不同的舞弊發(fā)生因素考慮問題。在實際運用時，需要意識到以下幾點：第一，表1141-1和表1141-2列舉的舞弊風(fēng)險因素并非存在或適用于每一項具體的審計業(yè)務(wù)中。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)推斷，識不出與特定審計業(yè)務(wù)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素。例如，在某些審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能注意到被審計單位的主營業(yè)務(wù)利潤率逐期下滑，或

47、明顯高于行業(yè)平均水平，從而適合在這些業(yè)務(wù)中作為一項相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素；而在另一些審計業(yè)務(wù)中，被審計單位的主營業(yè)務(wù)利潤率各期都被操縱顯得特不平穩(wěn)，從而注冊會計師可能難以直接通過該指標推斷被審計單位是否存在業(yè)績舞弊，在這種情況下，主營業(yè)務(wù)利潤率就不適合作為一項相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素。第二，表1141-1和表1141-2并沒有窮盡所有的舞弊風(fēng)險因素，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意，某些被審計單位完全有可能存在未包含在表1141-1和表1141-2之內(nèi)的舞弊風(fēng)險因素。第三，在舞弊發(fā)生的因素中，注冊會計師通常會更難以觀看到對舞弊行為予以合理化的舞弊風(fēng)險因素（因為此類要素更普遍地體現(xiàn)為態(tài)度和心理活動），但仍應(yīng)意識到此類舞

48、弊風(fēng)險因素的存在。第四，有的舞弊風(fēng)險因素盡管存在或適用于被審計單位，卻并不一定表明發(fā)生了舞弊或?qū)е仑攧?wù)報表發(fā)生重大錯報。這意味著注冊會計師不應(yīng)過度依靠舞弊風(fēng)險因素，要認識到這些因素怎么講只是關(guān)心其提高審計效率和效果的審計線索。第五，不同的舞弊風(fēng)險因素的重要性（指是否意味著舞弊的存在并導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報）可能因被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)特征、所處行業(yè)等諸多因素的不同而存在專門大差異，表1141-1和表1141-2的列舉也專門難按照各個舞弊風(fēng)險因素的重要性進行排序。綜上所述，本準則第四十三條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)推斷，考慮被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞

49、弊風(fēng)險因素的相關(guān)性和重要程度。例如在大型被審計單位中，注冊會計師通常會比較關(guān)注那些用以約束治理層潛在不當(dāng)行為的因素（如治理層和內(nèi)部審計部門的有效性、是否設(shè)置了正規(guī)的行為守則并得到有效執(zhí)行）；而在小型被審計單位中，是否具有書面的行為守則就不那么重要，而治理層被個人掌控的現(xiàn)象可能也不像在大型被審計單位中那樣被視為嚴峻的治理缺陷。第四節(jié) 考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，應(yīng)當(dāng)運用分析程序。本準則第四十四條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系。本準則第四十五條指出，注冊會計師實施分析程序有助于識不異常的交易或事項，以及對財

50、務(wù)報表和審計產(chǎn)生阻礙的金額、比率和趨勢。這些異常情況的出現(xiàn)，可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)加以考慮。在實施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。假如發(fā)覺異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系（例如，出現(xiàn)顯著高于同期同行業(yè)平均利潤率，或者缺乏合理基礎(chǔ)的大幅度扭虧或過快的利潤增長等現(xiàn)象），注冊會計師應(yīng)當(dāng)在識不舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時考慮這些比較結(jié)果。第五節(jié) 考慮其他信息本準則第四十六條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在了解被審計單位及其環(huán)境時所獵取的其他信息，分析這些信息是否表明被審計單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。其他信息可

51、能來源于項目組內(nèi)部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗。從這些渠道獵取的某些信息，可能表明被審計單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其加以考慮。第八章 識不和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險本準則第八章（第四十七條至第五十條），要緊講明注冊會計師如何在本準則第七章風(fēng)險評估程序要求的基礎(chǔ)上，識不和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。一、總體要求本準則第四十七條規(guī)定，在識不和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識不和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于中國注冊會計師審計準則第1211號了解被審計單位及其環(huán)

52、境并評估重大錯報風(fēng)險第五章第二節(jié)提出的特不風(fēng)險（即需要注冊會計師特不考慮的重大錯報風(fēng)險）的范疇，因此注冊會計師還應(yīng)當(dāng)遵循與特不風(fēng)險相關(guān)的審計考慮和程序。針對這類風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位相關(guān)操縱的設(shè)計情況，并確定這些操縱是否差不多得到執(zhí)行。二、評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時的考慮因素本準則第四十八條規(guī)定，注冊會計師在運用職業(yè)推斷評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1實施風(fēng)險評估程序獵取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報，以識不舞弊風(fēng)險。2將識不的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險不僅要著眼于財務(wù)報表層次，而且要與認定層次相聯(lián)系，以設(shè)計和實施

53、進一步審計程序。3識不的風(fēng)險是否重大。識不的舞弊風(fēng)險的重大程度，直接關(guān)系到注冊會計師對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估。4識不的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。 三、了解相關(guān)的內(nèi)部操縱 本準則第四十九條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解治理層為防止或發(fā)覺舞弊而設(shè)計、實施的內(nèi)部操縱，以便進一步了解舞弊風(fēng)險因素及治理層對舞弊風(fēng)險的態(tài)度。對相關(guān)內(nèi)部操縱的了解，注冊會計師能夠參照中國注冊會計師審計準則第1211號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險第四章的規(guī)定進行。四、對收入確認方面的舞弊風(fēng)險的考慮對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計收入（如提早確認或虛增收入）或少計收入（如隱瞞收入），因此本

54、準則第五十條特不強調(diào)，注冊會計師在對重大錯報風(fēng)險的評估過程中應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類不以及哪些與收入有關(guān)的交易或認定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。需要講明的是，該假定并不是要求注冊會計師無端地得出被審計單位在收入確認方面存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報的結(jié)論，而是要求注冊會計師在重大錯報風(fēng)險評估時期必須將收入確認領(lǐng)域設(shè)定為高風(fēng)險領(lǐng)域，并引起其足夠重視和采取相應(yīng)措施。該假定的內(nèi)在含義是：在重大錯報的風(fēng)險評估時期，通常情況下注冊會計師能夠依照其了解的情況和獵取的信息有選擇地確定哪些財務(wù)報表領(lǐng)域（如存貨）或認定（如完整性）屬于高風(fēng)險領(lǐng)域，因此也有可能確定某些財務(wù)報表領(lǐng)域或認定不屬

55、于高風(fēng)險領(lǐng)域，從而可能就會相應(yīng)減少應(yīng)對措施；鑒于收入確認具有額外的重要性，審計準則沒有在該領(lǐng)域留給注冊會計師在重大錯報風(fēng)險評估方面的選擇權(quán)，而是要求注冊會計師（在絕大多數(shù)情況下）無條件地將收入確認評估為存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，從而在應(yīng)對程序方面對其的要求也就特不嚴格。另外，這項要求作為一項差不多原則和關(guān)鍵審計程序，其目的并不在于排除舞弊導(dǎo)致重大錯報的其他可能途徑（如高估存貨或低估費用），而在于指導(dǎo)注冊會計師高度重視收入項目的舞弊風(fēng)險并強化相應(yīng)的審計資源配置和審計風(fēng)險防范效果。第九章 應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險本準則第九章（第五十一條至第六十四條），要緊講明注冊會計師如何應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯

56、報風(fēng)險。第一節(jié) 總體要求本準則第五十一條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的舞弊導(dǎo)致的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序。本準則第五十二條規(guī)定，舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特不風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。本準則第五十三條規(guī)定，為應(yīng)對評估的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，包括：（1）對有關(guān)重大交易的文件記錄進行檢查時，對文件記錄的性質(zhì)和范圍的選擇保持敏感（例如，對治理層提供的重要記錄所依靠的信息系統(tǒng)進行測試）；（2）就治理層對重大事項作出的解釋或聲明，有意識地通過其他信息予以驗證

57、。第二節(jié) 總體應(yīng)對措施本準則第五十四條規(guī)定，針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定下列總體應(yīng)對措施：一、考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)是應(yīng)對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的有效措施之一。本準則第五十五條規(guī)定，作為項目負責(zé)人的注冊會計師應(yīng)當(dāng)依照舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，分派具備相應(yīng)知識和技能的人員，或利用專家（如法律專家、計算機專家、鑒定評估專家等）的工作。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)加強對項目組成職員作的監(jiān)督和指導(dǎo)。如此做，一方面能有效操縱審計工作的質(zhì)量和效率，另一方面也是因注冊會計師對審計結(jié)果負責(zé)而產(chǎn)生的必定要求。二、考慮被審計單位采納

58、的會計政策 本準則第五十六條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位治理層對重大會計政策（特不是涉及主觀計量或復(fù)雜交易時）的選擇和運用，是否可能表明治理層通過操縱利潤對財務(wù)信息作出虛假報告。 例如，假如發(fā)覺被審計單位治理層選用的會計政策過于激進，或者不恰當(dāng)?shù)夭杉{或變更重大會計政策，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)充分考慮這些事項背后的真正緣故是不是治理層意圖操縱利潤，其結(jié)果會可不能導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報。三、幸免某些進一步審計程序被被審計單位預(yù)見或事先了解考慮到熟悉常規(guī)審計程序的被審計單位內(nèi)部人員更有能力掩蓋其對財務(wù)信息作出虛假報告的行為，本準則第五十七條第一款指出，注冊會計師在選擇進一步審計程序的性質(zhì)、時刻和范

59、圍時，應(yīng)當(dāng)有意識地幸免被這些人員預(yù)見或事先了解。為了幸免進一步審計程序為被審計單位預(yù)見或事先了解，本準則第五十七條第二款指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采取下列措施：（1）對通常由于風(fēng)險程度較低而可不能作出測試的賬戶余額實施實質(zhì)性程序；（2）調(diào)整審計程序的實施時刻，使之有不于預(yù)期的時刻安排；（3）運用不同的抽樣方法，以便考察結(jié)果的穩(wěn)定性；（4）對處于不同地理位置的多個組成部分實施審計程序；（5）以不預(yù)先通知的方式實施審計程序。采取這些措施的目的在于最大限度地幸免因進一步審計程序被預(yù)見或事先了解而導(dǎo)致的掩蓋真相或毀滅證據(jù)等行為，從而保證擬執(zhí) 行的進一步審計程序的效果。第三節(jié) 針對舞弊導(dǎo)致的認定層次的重大

60、錯報風(fēng)險實施的審計程序一、應(yīng)對方式本準則第五十八條指出，注冊會計師應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認定層次的重大錯報風(fēng)險的差不多思路，應(yīng)是通過適當(dāng)調(diào)整或改變擬實施審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍，增強審計程序的效果和審計證據(jù)的講服力。改變擬實施審計程序的性質(zhì)，要緊是指調(diào)整擬實施審計程序的類不及組合，比如更加重視實地觀看或檢查某項資產(chǎn)（而原先可能只預(yù)備針對該項資產(chǎn)的賬面記錄實施程序），或更倚重計算機輔助審計技術(shù)收集某重要賬戶的大量相關(guān)數(shù)據(jù)進行分析。因此，注冊會計師也可在原先擬實施審計程序的基礎(chǔ)上增設(shè)其他審計程序，以達到不同審計證據(jù)相互印證的目的。例如，注冊會計師通過之前的風(fēng)險評估程序可能認為治理層面臨著明顯不切實際的銷