非貨幣性資產(chǎn)論文資產(chǎn)交換準(zhǔn)則論文

1、非貨幣性資產(chǎn)論文資產(chǎn)交換準(zhǔn)則論文 ：新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則思考摘 要：財(cái)政部于2006年2月 5號正式發(fā)布的新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn) 則對于規(guī)范我國企業(yè)間非貨幣性交易行為和會計(jì)核算具有十分重要 的意義，填補(bǔ)了我國會計(jì)核算和信息披露的一項(xiàng)空白。但是，新非 貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則仍然存在不完善之處，選出其中具代表性的公 允價(jià)值、換出特定資產(chǎn)兩方面剖析了新準(zhǔn)則的目前所存在的不完善之 處，并給出了一些可實(shí)施的建議。關(guān)鍵詞：非貨幣性交換；公允價(jià)值;商業(yè)實(shí)質(zhì);關(guān)聯(lián)方交易0前言企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所進(jìn)行的各類交易，按照交易對象的屬 性，可分為貨幣性交易和非貨幣性交易。 非貨幣性交易區(qū)別于一般經(jīng) 濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，決定了

2、非貨幣性交易會計(jì)核算和相關(guān)信息披露的特殊 性。進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，基于各種不同的目的和需要，發(fā)生在企業(yè)之間特別是上市公司之間的 資產(chǎn)置換、資本重組等非貨幣性交易變得逐漸普遍起來，為此財(cái)政部 于1999年頒布了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 一一非貨幣性交易，那時(shí)的交易準(zhǔn) 則以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。在 2001年財(cái)政部對其進(jìn)行了第一次修 訂，將非貨幣性資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)由公允價(jià)值改為賬面價(jià)值，從而避免了對公允價(jià)值的濫用。2006年又將其更名為企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第七號一-非貨幣性資產(chǎn)交換，其中把非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)由賬面價(jià)值重 新改為了公允價(jià)值。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則幾經(jīng)修改，在實(shí)施過程中

3、出現(xiàn)了一些 問題。本文將從公允價(jià)值、換出特定資產(chǎn)等方面分析新準(zhǔn)則目前所存 在的一些不完善之處，以期在日后的準(zhǔn)則修訂中能更為完善。1關(guān)于以公允價(jià)值進(jìn)行等價(jià)交換的思考我國新修訂的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則對公允價(jià)值的定義是： 資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交 換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第七條企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付 的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下， 發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別按下 列情況處理：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的 補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。（2）收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)

4、 賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。從以上規(guī)定可以看出增值稅和公允價(jià)值是相互分離的。此外，在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解中多處例題對增值稅的計(jì)算均按公允價(jià)值乘以 稅率。可見，在我國的準(zhǔn)則體系中，公允價(jià)值是不包含增值稅在內(nèi)的， 但公允價(jià)值能是雙方自愿的公平交易嗎？西方關(guān)于公允價(jià)值的定義（fair market value ）是指買賣雙方誠意協(xié)商而決定的價(jià)格，并且在相當(dāng)時(shí)期內(nèi)有效。該定義的含義表明了 公允價(jià)值是指市場的交換價(jià)值或者是雙方誠意協(xié)商的價(jià)值。在考慮到增值稅具有現(xiàn)金的某些屬性的情況下，在公平交易確定為交換價(jià)值的 時(shí)候顯然應(yīng)包含在交換價(jià)值和協(xié)商價(jià)值中。中西方對公允價(jià)值定義的區(qū)別也主

5、要在于是否將增值稅納入公 允價(jià)值中。撇開增值稅的公允價(jià)值計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交易，會導(dǎo)致交易實(shí)質(zhì)上并不公允。下例可說明問題：甲公司將生產(chǎn)使用的車床與乙公司的庫存商品（辦公家具）進(jìn)行 交換，車床的原值是10萬元，已提取折舊5萬元，凈值為5萬元，公 允價(jià)為7.5萬。庫存商品賬面價(jià)值為8萬，公允價(jià)值為7.5萬元，該例 讓兩者按照公允價(jià)值7.5萬進(jìn)行交換顯然是不對的。因?yàn)榧僭O(shè)乙換入 的車床仍然作為固定資產(chǎn)使用，乙用7.5萬的庫存商品換7.5萬的固定 資產(chǎn)。但乙企業(yè)交納的辦公家具的銷項(xiàng)增值稅 7.5 X17%=1.275萬元無 法從甲企業(yè)彌補(bǔ)，而乙企業(yè)的銷項(xiàng)稅額是必然要用現(xiàn)金支付的，且此 時(shí)的銷項(xiàng)增值稅無法

6、轉(zhuǎn)嫁出去，只有乙企業(yè)來支付。顯然這樣的交易 在現(xiàn)實(shí)中令乙是難以接受的。因此，籠統(tǒng)將交換按照不含稅的公允價(jià)值”為依據(jù)來進(jìn)行是錯(cuò)誤的。同樣的問題也出現(xiàn)在增值稅為兩檔稅率的情況下進(jìn)行非貨幣性 交換的處理中。比如甲煤礦以煤炭同乙鋼鐵廠的鋼材進(jìn)行交換，煤炭的增值稅率為13%，鋼材的增值稅率為17% ,顯然甲乙均以公允價(jià)值 為100萬元的煤炭與很多鋼材進(jìn)行交換是不合理的。在現(xiàn)實(shí)操作中， 甲煤礦必須另外給付4萬元的補(bǔ)價(jià)才能彌補(bǔ)兩檔所得稅之間的差異， 作到等價(jià)交易。而單純按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)值）100 萬進(jìn)行交換顯然是不合理的。在一般的、貨幣性的交易中，增值稅作為價(jià)外稅，并不形成企業(yè) 的采購成本

7、或銷售收益，銷售方會收取增值稅款項(xiàng)，而購買方必須支 付增值稅款項(xiàng)，企業(yè)不會因?yàn)樵鲋刀惖拇嬖诙黾踊驕p少其現(xiàn)金流量 凈額。在貨幣性交易中的增值稅與在非貨幣性交易中的增值稅對企業(yè) 的現(xiàn)金流量影響是不同的。在非貨幣性交易中，貨物換入方并不以現(xiàn) 金另行支付貨物進(jìn)項(xiàng)稅額給換出貨物方。 換入貨物的企業(yè)因交換獲得 進(jìn)項(xiàng)稅額，符合稅收法律法規(guī)規(guī)定的情況下可以抵減銷項(xiàng)稅額，少繳納相應(yīng)余額的增值稅，從而為企業(yè)減少現(xiàn)金流出，其實(shí)質(zhì)是增加了企 業(yè)的現(xiàn)金流量凈額。交換的另一方，則因交換而必須繳納增值稅，導(dǎo) 致企業(yè)現(xiàn)金流出。因此換出存貨方產(chǎn)生一筆銷項(xiàng)稅額而未受到相應(yīng)的 現(xiàn)金，換入存貨一方產(chǎn)生一筆進(jìn)項(xiàng)稅額而未支付相應(yīng)的現(xiàn)金

8、。但銷項(xiàng)稅額的增加是負(fù)債的增加，必將導(dǎo)致現(xiàn)金流出，進(jìn)項(xiàng)稅額的增加是資 產(chǎn)的增加，可減少現(xiàn)金流出。制度、準(zhǔn)則列舉的貨幣性資產(chǎn)與非貨幣 性資產(chǎn)，都不涉及增值稅稅額，但增值稅是交換中必須考慮的價(jià)值內(nèi) 容之一。從制度、準(zhǔn)則的執(zhí)行角度，我們有必要界定清楚增值稅的貨 幣與非貨幣的屬性劃分。根據(jù)前面的論述，結(jié)合準(zhǔn)則指南對貨幣性資 產(chǎn)的解釋，貨物換入方取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額具備貨幣性資產(chǎn)的基本 特征，貨物換入方可以確認(rèn)企業(yè)換入了貨幣性資產(chǎn)。 基于可比與對等 考慮，貨物換出方也應(yīng)該將增值稅銷項(xiàng)稅額確認(rèn)為換出的貨幣性資產(chǎn)。從而實(shí)現(xiàn)按照包含增值稅的交換價(jià)值進(jìn)行等價(jià)交換。通過以上分析可知，按照不含增值稅的公允價(jià)值進(jìn)行等

9、價(jià)交換在 現(xiàn)實(shí)操作中存在很大的弊端，不能真正實(shí)現(xiàn)公平等價(jià)交換。因此建議 將按照公允價(jià)值進(jìn)行等價(jià)交換”改為按照 交換價(jià)值（包含增值稅） 進(jìn)行對等交換”，或者按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（不扣除增 值稅）之和進(jìn)行計(jì)量。2關(guān)于換出資產(chǎn)為存貨應(yīng)計(jì)會計(jì)科目的思考新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-應(yīng)用指南關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及 到換出資產(chǎn)為存貨的處理是：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理， 按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-收入以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng) 的成本。這段話可以通過財(cái)政部會計(jì)司編制的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 的例題說明：2007年8月，甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的設(shè)備交換乙家具公 司生產(chǎn)的辦公家具，換入的辦公家具作為固

10、定資產(chǎn)管理。 設(shè)備的賬面 原價(jià)為100000元，在交換日的累計(jì)折舊為35000元，公允價(jià)值為75000元。辦公家具的賬面價(jià)值為80000元，在交換日的公允價(jià)值為 75000元，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。乙公司換入甲公司的設(shè)備是生產(chǎn) 家具過程中需要使用的設(shè)備。假設(shè)乙公司沒有為庫存商品計(jì)提減值準(zhǔn) 備，增值稅稅率17 %。乙公司賬務(wù)處理如下:借：固定資產(chǎn)一設(shè)備87750貸：主營業(yè)務(wù)收入75000應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）12750借：主營業(yè)務(wù)成本80000貸：庫存商品一辦公家具80000上述處理很矛盾。既然按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)，那么就應(yīng)該符合 收入的定義：收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、 會導(dǎo)致所

11、有者權(quán)益 增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。 非貨幣性交易 是否為 日?；顒?dòng)”呢？雖然以物易物的事情在企業(yè)常有發(fā)生，但究竟應(yīng)確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入和成本，把非貨幣性交易的收益確認(rèn)為營業(yè)利 潤，還是計(jì)入利得（營業(yè)外收入）呢？收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中對日常活動(dòng)”界定為企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相 關(guān)的活動(dòng)。究竟非貨幣性資產(chǎn)交換是否為經(jīng)常性活動(dòng)”準(zhǔn)則未進(jìn)行界 定。但財(cái)政部所編著的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解中所述非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定 資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換”可見非貨幣性交易并非 日常經(jīng)營活動(dòng)”因此將該種交易

12、中換出的存貨確 認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入的做法似乎并無道理可言。 同樣的情況也出現(xiàn)在債務(wù) 重組時(shí)以存貨來抵賬的情況。因此我們應(yīng)該努力使整個(gè)準(zhǔn)則體系協(xié)調(diào) 一致。3總結(jié)及建議通過上述分析，要實(shí)施好非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則及其他新準(zhǔn)則，取 得準(zhǔn)則改革的預(yù)期目的，須做好以下幾方面的工作：3.1不斷完善準(zhǔn)則指南不斷完善準(zhǔn)則指南，具體化、規(guī)范化基本準(zhǔn)則。而當(dāng)我國有關(guān)利 益各方在市場經(jīng)濟(jì)中逐漸成熟，交易參與者行為比較理性、能夠比較 自覺遵守市場規(guī)則時(shí)，公允價(jià)值的運(yùn)用將水到渠成。此時(shí)，再發(fā)揮指 南的靈活性對其進(jìn)行修訂，這樣才是比較適合我國的發(fā)展?fàn)顩r的。 對 于換出資產(chǎn)為存貨時(shí)應(yīng)計(jì)科目的問題，具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)依照基本 準(zhǔn)則的

13、要素定義，以使整個(gè)準(zhǔn)則體系協(xié)調(diào)一致。3.2加大宣傳力度加大宣傳力度，推動(dòng)準(zhǔn)則的實(shí)施。一方面，雖然從長遠(yuǎn)看，新準(zhǔn) 則的實(shí)施能提高會計(jì)信息的相關(guān)性， 與國際慣例趨同，有助于企業(yè)國 際化等，但由于前述實(shí)施成本的存在，決定了企業(yè)未必會主動(dòng)認(rèn)真全 面地實(shí)施新準(zhǔn)則。特別是對于那些本身守法、不想借助非貨幣交換進(jìn) 行利潤操縱、有無國際化要求的企業(yè)來說，除非必須執(zhí)行，否則應(yīng)是 缺乏準(zhǔn)則實(shí)施動(dòng)力的。此外，前已述及新準(zhǔn)則的實(shí)施還涉及到審計(jì)機(jī) 構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)、投資人、教育結(jié)構(gòu)等廣大受眾，都有一個(gè)學(xué)習(xí)、熟悉 的過程，也都會發(fā)生實(shí)施成本。如果政府采取廣泛宣傳的方式就有可 能降低有關(guān)各方的實(shí)施成本，并在客觀上形成一種氛圍，有

14、利于新準(zhǔn) 則的實(shí)施；另一方面在準(zhǔn)則和指南的頒布過程中經(jīng)歷了征求意見稿和 正式稿，各種觀點(diǎn)流行于社會，在準(zhǔn)則和指南正式發(fā)布后也需要廣泛宣傳正式稿，以正視聽。3.3提高會計(jì)人員的職業(yè)道德和專業(yè)判斷能力如前所述，會計(jì)人員職業(yè)判斷空間變大，能否保證會計(jì)信息的可 靠性和相關(guān)性，能否保證社會公眾利益，關(guān)鍵在于會計(jì)人員的職業(yè)道 德和職業(yè)判斷能力。因此，會計(jì)從業(yè)人員要把職業(yè)道德融入到社會道 德的建設(shè)中。企業(yè)也應(yīng)依據(jù)會計(jì)職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)評價(jià)和考核本單位的財(cái) 務(wù)人員。社會各方也應(yīng)為會計(jì)人員提供和創(chuàng)造相應(yīng)的條件，保證其能夠參加職業(yè)教育，從而提高職業(yè)判斷能力。3.4加強(qiáng)公司外部監(jiān)管的力度健全公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和外部監(jiān)管的力度。 一個(gè)完善而健全的公 司治理結(jié)構(gòu)，對于防范關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間利用非貨幣性交易操縱利潤有 著極其重要的作用。對于上市公司來說，應(yīng)進(jìn)一步建立健全獨(dú)立董事 制度，確保獨(dú)立董事的對于重要的非貨幣性交易有表決通過方能實(shí)施 的獨(dú)立地位。鑒于新準(zhǔn)則允許采用公允價(jià)值計(jì)量交易，指南對關(guān)聯(lián)方 交易的影響未具體規(guī)定的情形下審計(jì)機(jī)構(gòu)、 證券監(jiān)管部門、司法部門 等應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督、加大處罰力度，從準(zhǔn)則外部保證準(zhǔn)則實(shí)施的恰當(dāng)，防 止利潤操縱行為等的發(fā)生。參考文獻(xiàn):1 蓋地.稅務(wù)會計(jì)與稅務(wù)籌劃M 北京:中國人民大學(xué)出版 社，200