論稅收程序法法域?qū)傩远愂贞P(guān)系劃分

1、-. z論稅收程序法的法域?qū)傩约岸愂贞P(guān)系的劃分施正文 中國(guó)政法大學(xué) 副教授關(guān)鍵詞: 稅收關(guān)系/法域/稅收程序法/程序保障/稅法容提要: 本文認(rèn)為，稅收關(guān)系是一個(gè)包括“兩大類四小種的綜合性社會(huì)關(guān)系，稅收分配關(guān)系與稅收征納關(guān)系的分立、“債務(wù)關(guān)系與“權(quán)力關(guān)系的異質(zhì)，客觀上要求以調(diào)整稅收分配關(guān)系為對(duì)象的稅收實(shí)體法(稅收債務(wù)法)與以稅收征納關(guān)系為規(guī)對(duì)象的稅收程序法的相對(duì)獨(dú)立。稅收程序法是具有特定涵、圍、屬性的法律現(xiàn)象，具有作為相對(duì)獨(dú)立的法域進(jìn)展研究的品格?，F(xiàn)代稅收程序法是一部表達(dá)、公正、效率的法律，在整個(gè)稅法體系中具有保障地位，是實(shí)現(xiàn)稅收法治目標(biāo)的關(guān)鍵。一、稅收關(guān)系的劃分與類型稅收關(guān)系是在稅收活動(dòng)中發(fā)生

2、的社會(huì)關(guān)系，它是稅法調(diào)整的對(duì)象。關(guān)于稅收關(guān)系的類型，我國(guó)學(xué)者一般是根據(jù)稅收關(guān)系的容來(lái)劃分的，并存在“兩分法和“三分法之說(shuō)。持“兩分法的學(xué)者又有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收關(guān)系分為稅收分配關(guān)系和稅收征收管理關(guān)系兩類，并認(rèn)為稅收分配關(guān)系是一種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系即實(shí)體利益分配關(guān)系，而稅收征收管理關(guān)系是為稅收分配關(guān)系效勞并與之密切相聯(lián)、不可分割的行政管理關(guān)系。 1另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收關(guān)系分為稅收體制關(guān)系和稅收征納關(guān)系，前者是指各相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)因稅收方面的權(quán)限劃分而發(fā)生的社會(huì)關(guān)系，即國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)之間和由其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)之間以及兩者相互之間在稅法的制定及解釋權(quán)、稅種開征與停征決定權(quán)、稅率調(diào)整與稅目增減決定權(quán)、減免稅

3、決定權(quán)、稅收入庫(kù)權(quán)和稅收監(jiān)視權(quán)等方面的權(quán)限分工與責(zé)權(quán)關(guān)系(這種關(guān)系中，一般不直接涉及到納稅主體一方)，實(shí)質(zhì)上是一種權(quán)力分配關(guān)系;后者是指在稅收征納過(guò)程中發(fā)生的社會(huì)關(guān)系，主要表達(dá)為稅收征納雙方之間的關(guān)系，即由代表國(guó)家的征稅機(jī)關(guān)與負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人相互之間因征稅、納稅而發(fā)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，它還可進(jìn)一步分為稅收征納實(shí)體關(guān)系和稅收征納程序關(guān)系。 2持“三分法的學(xué)者認(rèn)為，稅收關(guān)系包括以下三種：一是稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系，即國(guó)家與負(fù)有納稅義務(wù)的公民、法人和其他組織之間的財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)關(guān)系;二是稅收程序關(guān)系，即征稅機(jī)關(guān)與納稅人在征稅、納稅過(guò)程中產(chǎn)生的程序關(guān)系;三是稅收權(quán)限關(guān)系，即中央和地方國(guó)家機(jī)關(guān)之間因劃分和行使稅收

4、管理權(quán)限而產(chǎn)生的權(quán)限關(guān)系。 3應(yīng)當(dāng)說(shuō)，“三分法中所界定的三種具體稅收關(guān)系都可歸入上述“二分法的劃分中，只是所歸屬的類型不同而已：在持第一種“二分法的觀點(diǎn)中，稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系應(yīng)歸入稅收分配關(guān)系中;在持第二種“二分法的觀點(diǎn)中，稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系應(yīng)歸入稅收征納關(guān)系中，屬于稅收征納實(shí)體關(guān)系。所以，我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收關(guān)系的分類，從根本上說(shuō)都是持“二分法，只是其所界定的具體容不同。筆者贊同上述第一種“二分法的觀點(diǎn)，將稅收關(guān)系分為稅收分配關(guān)系和稅收征納關(guān)系，但需要對(duì)其作進(jìn)一步的界定、細(xì)劃和區(qū)分。按照稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論，一切稅收關(guān)系實(shí)際上都可歸結(jié)為二個(gè)問(wèn)題：一是有關(guān)稅收債務(wù)確定的稅收分配問(wèn)題，另一個(gè)是有關(guān)稅收債務(wù)履行(請(qǐng)

5、求與清償)的稅收?qǐng)?zhí)行問(wèn)題。因?yàn)闊o(wú)論是公法上的債務(wù)還是私法上的債務(wù)，其根本問(wèn)題無(wú)非是上述兩個(gè)方面。需要指出的是，堅(jiān)持這一觀點(diǎn)非常重要，它使我們對(duì)稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的認(rèn)識(shí)得以進(jìn)一步深化，符合債法的共同法理，也為稅法與民法在有關(guān)理論和制度上的移用提供了理論淵源。在有關(guān)稅收債務(wù)確定即稅收分配關(guān)系中，需要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是發(fā)生在相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)之間有關(guān)稅收方面的權(quán)力的劃分，這種關(guān)系就是稅權(quán)的分配關(guān)系即稅收體制關(guān)系(權(quán)力分配關(guān)系、稅收權(quán)限關(guān)系)，它發(fā)生在相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)系統(tǒng)部，解決的是相互之間的稅收收益權(quán)分配問(wèn)題;二是發(fā)生在國(guó)家與納稅人之間的稅收債務(wù)的成立、繼承和消滅等稅收分配問(wèn)題，這種關(guān)系在性質(zhì)上是一種發(fā)生在國(guó)家與

6、納稅人之間的稅收債務(wù)分配關(guān)系，上述“稅收征納實(shí)體關(guān)系、“稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系就是屬于這里所指的有關(guān)國(guó)家與納稅人之間稅收債務(wù)容確實(shí)定關(guān)系。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，稅收權(quán)限關(guān)系和稅收債務(wù)關(guān)系是統(tǒng)一的稅收分配關(guān)系中兩個(gè)不可分割的方面，只有稅收債務(wù)的容得到確定，稅收權(quán)力分配關(guān)系才能最后得到明確的落實(shí)，而只有在稅收權(quán)力分配關(guān)系中擁有稅權(quán)的主體才能有權(quán)確定稅收債務(wù)的容。在實(shí)定法律中，稅收權(quán)力分配關(guān)系一般由憲法、稅收組織法、稅法通則等稅收體制法來(lái)規(guī)定(主要應(yīng)由憲法來(lái)規(guī)定)，稅收債務(wù)分配關(guān)系即有關(guān)稅收債務(wù)的構(gòu)成要素則由稅收實(shí)體法來(lái)規(guī)定。在有關(guān)稅收債務(wù)履行的稅收征納關(guān)系(本文將這種稅收關(guān)系稱為稅收程序關(guān)系)中，也需要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是

7、有關(guān)征稅權(quán)與納稅義務(wù)及其表現(xiàn)形式的征納行為等具有實(shí)質(zhì)容的稅收征納權(quán)力義務(wù)關(guān)系。作為公法上金錢債務(wù)的稅收債務(wù)具有非對(duì)待給付性，它的繳納不可能像私法上的債務(wù)履行那樣會(huì)寄希望于當(dāng)事人的自愿行為，也不能由雙方對(duì)所要履行的債務(wù)容進(jìn)展協(xié)商變更。因此，賦予征稅機(jī)關(guān)擁有實(shí)現(xiàn)稅收債務(wù)即保障實(shí)體稅法執(zhí)行的征稅權(quán)，將納稅人在稅收債務(wù)法上的債務(wù)轉(zhuǎn)化為稅收程序法上必須履行的法定納稅義務(wù)，是稅法作為公法和強(qiáng)行法性質(zhì)的必然要求，是稅收債務(wù)得以履行和實(shí)現(xiàn)的保證，這也是公法之債與私法上債務(wù)的一個(gè)根本區(qū)別之一。二是有關(guān)征納主體依據(jù)征納權(quán)利實(shí)施征納行為時(shí)所遵循的方式、步驟、時(shí)限和順序等“完全程序上的稅收征納權(quán)利義務(wù)關(guān)系，它是征納關(guān)

8、系中的征納權(quán)利、征納行為等實(shí)質(zhì)性容在時(shí)空上所展現(xiàn)的形式性容。需要強(qiáng)調(diào)的是，實(shí)質(zhì)性征納行為和其形式性的方式、步驟、時(shí)限和順序在稅收征納關(guān)系中是密切聯(lián)系、交織在一起而發(fā)揮作用的，本文沒(méi)有拘泥于對(duì)“程序字面上的通俗理解，這也是稅收程序作為一種“實(shí)體性法律程序而不是以解決爭(zhēng)訟為目的的“程序性法律程序的性質(zhì)所使然。稅收體制法和稅收實(shí)體債務(wù)法所調(diào)整的稅收分配關(guān)系一般應(yīng)在立法和宏觀層面上來(lái)解決，它所確定的稅收關(guān)系是一種尚未發(fā)生的抽象性的稅收收益關(guān)系和稅收債務(wù)關(guān)系。而在稅收征納活動(dòng)中所發(fā)生的征納關(guān)系具有具體性、直接性和執(zhí)行性，它要在征納雙方之間建立直接的法律聯(lián)系，以使抽象性的稅收債務(wù)轉(zhuǎn)化為具體的納稅義務(wù)并保證

9、其履行，國(guó)家的稅收入庫(kù)權(quán)也在相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)之間得以實(shí)現(xiàn)。稅收分配關(guān)系只有通過(guò)稅收征納關(guān)系才能真正實(shí)現(xiàn)，兩者是密切聯(lián)系的，在一定意義上說(shuō)后者是前者的延伸。所以，稅收關(guān)系是一個(gè)包括“兩大類四小種的綜合性社會(huì)關(guān)系，一類是稅收分配關(guān)系，它所要解決的是稅收收益權(quán)的歸屬和稅收債務(wù)容確實(shí)定問(wèn)題，亦即它進(jìn)一步區(qū)分為稅收權(quán)力分配關(guān)系和稅收債務(wù)分配關(guān)系，前者由稅收體制法調(diào)整，后者由稅收債務(wù)法調(diào)整。另一類是稅收征納關(guān)系，其所要解決的是稅收債務(wù)的實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，它也可進(jìn)一步區(qū)分為具有實(shí)質(zhì)容的稅收程序權(quán)力關(guān)系和具有形式意義的稅收程序權(quán)利關(guān)系，這兩種關(guān)系在稅收征納關(guān)系中既相互分工又密不可分，應(yīng)由統(tǒng)一的稅收程序法來(lái)調(diào)整，這符合稅收

10、征納關(guān)系的直接性、執(zhí)行性、大量性等特征的要求。二、稅收程序法的界定和地位關(guān)于稅收程序法的含義，日本和我國(guó)學(xué)者多是在論述稅法體系時(shí)進(jìn)展界定的，他們均認(rèn)為稅收程序法是稅收實(shí)體法的對(duì)稱。例如，日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收程序法是“解決稅收債務(wù)確實(shí)定及稅收征收程序等問(wèn)題的局部，即是“有關(guān)稅收程序的法律規(guī)定 4;我國(guó)學(xué)者清秀認(rèn)為，稅捐程序法是“處理稅捐債務(wù)之核定與稅捐的征收的程序局部 5。我國(guó)大陸學(xué)者也多是從稅法體系的角度，把稅法分為稅收體制法、稅收實(shí)體法和稅收程序法，并認(rèn)為稅收程序法是“作為規(guī)定稅收征管程序及相關(guān)主體程序權(quán)利義務(wù)的法律規(guī)的集合，“對(duì)于保障稅法主體的實(shí)體權(quán)利的實(shí)現(xiàn)具有重要意義，在稅法體系中居

11、于保障地位 6?？梢?，對(duì)稅收程序法的傳統(tǒng)觀點(diǎn)中有兩點(diǎn)是共同的：一是根據(jù)稅收關(guān)系容的不同，將稅收關(guān)系分為稅收實(shí)體權(quán)利義務(wù)關(guān)系和稅收程序權(quán)利義務(wù)關(guān)系，相應(yīng)地稅法分為稅收實(shí)體法和稅收程序法;二是在法的價(jià)值上，認(rèn)為稅收程序法主要是為稅收實(shí)體法效勞的，是用來(lái)保障各稅種法的正確實(shí)施，兩者是“手段與目的、“形式與容的關(guān)系。筆者認(rèn)為，在對(duì)稅收程序法進(jìn)展界定時(shí)要堅(jiān)持四個(gè)原則：一是用最簡(jiǎn)練的語(yǔ)言提醒概念的涵;二是以法律的調(diào)整對(duì)象作為認(rèn)定法律部門本質(zhì)屬性和劃分標(biāo)準(zhǔn)的主要依據(jù);三是要反映稅收法定主義這一稅收活動(dòng)的本質(zhì)要求;四是注意與稅收實(shí)體法的區(qū)分與銜接?；诖耍愂粘绦蚍ㄊ侵竾?guó)家制定的調(diào)整在稅收活動(dòng)中發(fā)生的程序關(guān)系

12、的法律規(guī)的總稱，它與稅收實(shí)體債務(wù)法相對(duì)稱，在稅法體系中居于保障地位。首先，稅收程序法的制定主體是國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)及其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)。根據(jù)稅收法定主義的要求，稅收程序活動(dòng)必須堅(jiān)持法定原則，這里的“法律僅指由代表民意的國(guó)家立法機(jī)關(guān)制定的規(guī)性文件，或者在遵循授權(quán)立法規(guī)則的前提下，由行政機(jī)關(guān)制定稅收行政法規(guī)。其次，稅收程序法的調(diào)整對(duì)象是稅收程序關(guān)系。上述對(duì)稅收關(guān)系的分析說(shuō)明，稅收程序關(guān)系是稅收債務(wù)關(guān)系在履行中發(fā)生的稅收關(guān)系，是微觀稅收活動(dòng)中的稅收征納關(guān)系。正是稅收程序關(guān)系的這些不同于其他社會(huì)關(guān)系的特殊性，使得調(diào)整稅收程序關(guān)系的稅收程序法成為與其他法律相區(qū)別的、具有獨(dú)立價(jià)值的法律領(lǐng)域。第三，稅收程序法是調(diào)整

13、稅收程序關(guān)系的法律規(guī)的總稱。稅收程序法不是由一個(gè)或幾個(gè)而是由許許多多調(diào)整稅收程序關(guān)系的法律規(guī)組成的;稅收程序法不僅通過(guò)國(guó)家制定的稅收程序性法律(例如稅收征管法)表現(xiàn)出來(lái)，而且大量的稅收程序法規(guī)還通過(guò)行政法等其他法律表現(xiàn)出來(lái)。第四，稅收程序法是與稅收實(shí)體法相對(duì)稱的、具有獨(dú)立價(jià)值的法律。傳統(tǒng)法學(xué)觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收實(shí)體法與稅收程序法的關(guān)系，與一般的實(shí)體法與程序法的關(guān)系一樣，后者處于對(duì)前者的目的附屬性關(guān)系上。但是隨著人類進(jìn)入稅收國(guó)家，現(xiàn)代稅收程序法不僅具有保障各實(shí)體稅法實(shí)施的工具價(jià)值，而且還具有制約和規(guī)征稅權(quán)力的運(yùn)行，保障納稅人在稅收活動(dòng)中的平等、尊嚴(yán)、參與等獨(dú)立價(jià)值。由于稅法有其獨(dú)立的調(diào)整對(duì)象，即稅收關(guān)

14、系，我國(guó)學(xué)者一般認(rèn)為稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門。與此同時(shí)，根據(jù)稅收關(guān)系的不同容和性質(zhì)，認(rèn)為應(yīng)建立在稅法通則統(tǒng)帥下的稅收實(shí)體法和稅收程序法并行的稅法體系。但從理論上和實(shí)質(zhì)上說(shuō)，無(wú)論是稅法通則還是稅收體制法，按照其法律規(guī)的性質(zhì)，均可以劃分為實(shí)體法規(guī)和程序法規(guī)兩類，因此，稅法體系是由稅收實(shí)體法和稅收程序法兩局部組成的。鑒于稅法體系的在聯(lián)系，并考慮邏輯劃分的實(shí)踐需要，我們不提倡在絕對(duì)部門法的意義上使用稅收程序法。換言之，稅收程序法不是一個(gè)獨(dú)立的法的部門，而是獨(dú)立法律部門的稅法的有機(jī)組成局部，是可以作為獨(dú)立研究對(duì)象的具有特殊性的法律領(lǐng)域。盡管稅收程序法不是一般意義上的法的部門，但基于稅收程序法對(duì)于保障稅收

15、實(shí)體法的實(shí)施具有重要意義，特別是現(xiàn)代稅收程序法還具有控制和規(guī)國(guó)家征稅權(quán)力的理性行使，保護(hù)納稅人根本權(quán)益的重要作用，因此，稅收程序法具有重要的功能和獨(dú)立的價(jià)值?，F(xiàn)代稅收程序法的本質(zhì)是通過(guò)程序，控制和規(guī)國(guó)家征稅權(quán)，保證稅收實(shí)體法的實(shí)施，維護(hù)納稅人權(quán)益的“稅收保障法。三、稅收程序法特征的探討稅收程序法是調(diào)整稅收程序關(guān)系的法律，因此，與調(diào)整稅收實(shí)體債務(wù)關(guān)系的稅收實(shí)體法和調(diào)整其他程序關(guān)系的程序法相比，具有自己的特征。深入研究這些特征，有助于理解稅收程序法的根本概念、主要制度和獨(dú)立地位，對(duì)于稅收程序法的正確解釋和有效實(shí)施也具有重要意義。1.容的多樣性和表現(xiàn)形式的分散性由于稅收已深入到公民、企業(yè)等經(jīng)濟(jì)生活的

16、各個(gè)方面，使得稅收程序法的容、性質(zhì)日益復(fù)雜和多樣。一是稅收程序除了稅收確定程序、稅收征收程序等普通稅收程序外，還包括稅收管理程序、稅收檢查程序、稅收強(qiáng)制程序、稅收處分程序、稅收立法程序等專門稅收程序;二是在每一種稅收程序部，其具體的征納方式又是多樣的;三是廣義上的稅收程序還包括稅收爭(zhēng)訟程序、涉稅犯罪案件的查處程序等稅收程序法的延伸制度，這些程序制度與其他程序法上的制度存在共通共用的情況。稅收程序法容的多樣性，也導(dǎo)致了稅收程序法表現(xiàn)形式的分散性，一是稅收程序法律規(guī)分布在眾多的、具有不同位階的法律文件之中;二是稅收程序法律規(guī)不僅存在于稅收征收管理法等稅收程序性法律文件中，而且一些特殊的程序性制度還

17、存在于增值稅法、所得稅法等實(shí)體稅法中;三是實(shí)質(zhì)意義上的稅收程序法律規(guī)不僅存在于稅收法律中，還大量存在于行政處分法、行政復(fù)議法、國(guó)家賠償法、擔(dān)保法、破產(chǎn)法、立法法等法律中。稅收程序法的多樣性、分散性的特征，給我們?cè)谡w上把握稅收程序法體系造成了一定的困難。2.程序制度的共通性和相對(duì)穩(wěn)定性稅收程序雖然是多種多樣的，但在客觀上又具有根本一樣的程序制度，表現(xiàn)在：一是各種稅收程序一般都包括三個(gè)階段：程序的開場(chǎng)(申請(qǐng)、告知、受理)程序的開展(調(diào)查、述、申辯、聽證)程序的終結(jié)(作出決定、說(shuō)明理由)，與其相聯(lián)系的程序制度還有證據(jù)制度、期限制度、制度、文書送達(dá)制度、爭(zhēng)議救濟(jì)制度等;二是稅收程序制度與其他法律程序

18、制度具有共通性，例如，一般行政程序法可以補(bǔ)充適用于稅收程序，而稅收行政處分程序、稅收強(qiáng)制程序、稅收爭(zhēng)訟程序則主要適用行政處分法、行政強(qiáng)制法、行政復(fù)議法、行政訴訟法的規(guī)定。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收被廣泛地用來(lái)作為推行國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段。國(guó)家依據(jù)經(jīng)濟(jì)開展和社會(huì)政策的需要，經(jīng)常對(duì)稅種的設(shè)置、開征與停征、稅目確實(shí)定和稅率的升降、稅收優(yōu)惠等作出調(diào)整，從而使規(guī)定課稅要素的實(shí)體稅法表現(xiàn)出較強(qiáng)的變動(dòng)性和靈活性。而稅收程序法技術(shù)性的規(guī)比擬多，較少考慮社會(huì)政策因素，各種稅收程序法制定出來(lái)后也很少頻繁大幅度修改，這不僅有利于稅收征管制度的建立，降低稅收本錢，對(duì)保護(hù)納稅人的權(quán)益也有利。3.實(shí)體性和程序性的

19、統(tǒng)一性稅收程序法中包含有與稅收程序密切聯(lián)系的“稅收實(shí)體規(guī)。將有關(guān)稅收征管權(quán)等決定征稅主體在稅收程序法律關(guān)系中的資格和職能、征稅行為的成立和效力等稅收征納實(shí)質(zhì)性規(guī)從廣義上的稅收實(shí)體法中剝離出來(lái)，放入統(tǒng)一的稅收程序法中，不僅在理論上合理，在實(shí)踐上有效，而且已成為各國(guó)稅收立法的普遍模式。在征納行為的運(yùn)行過(guò)程中，稅收實(shí)體規(guī)和程序規(guī)是同時(shí)適用的。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，稅收程序性規(guī)和稅收實(shí)體性規(guī)的別離只是在理論上和立法上存在，在適用稅法的征納活動(dòng)過(guò)程中兩者是統(tǒng)一的。稅收實(shí)體規(guī)(稅收債權(quán))是征稅機(jī)關(guān)征稅行為所追求的實(shí)質(zhì)容，稅收程序規(guī)是征稅機(jī)關(guān)所為征稅行為的容(即稅收債權(quán))得以確定、變更、消滅、實(shí)現(xiàn)所必須遵循的方式、步驟、

20、時(shí)限和順序，沒(méi)有無(wú)容的形式，也沒(méi)有無(wú)形式的容，它們彼此連結(jié)，相互依存，統(tǒng)一于稅收征納行為的運(yùn)行過(guò)程中。稅收程序法的有些規(guī)定還同時(shí)產(chǎn)生實(shí)體和程序兩種法律效果。例如，稅收程序法上構(gòu)成要素之一的納稅環(huán)節(jié)，可以采取單環(huán)節(jié)的“一次課征制或多環(huán)節(jié)的“屢次課征制，在單環(huán)節(jié)課征中，又可以選擇在生產(chǎn)、流通、消費(fèi)中的*一環(huán)節(jié)課征。它們的不同規(guī)定不僅關(guān)系到稅收管轄和征納效率，而且關(guān)系到稅負(fù)由誰(shuí)承當(dāng)，即涉及到稅收實(shí)體法構(gòu)成要素中的稅收債務(wù)人。4.實(shí)施的技術(shù)性和強(qiáng)制性在征收稅款時(shí)，既要表達(dá)出對(duì)經(jīng)濟(jì)的適度調(diào)控，又要與私法的秩序相協(xié)調(diào)，調(diào)整好稅收與私法上債權(quán)的優(yōu)先劣后關(guān)系，維護(hù)交易秩序和平安;在采取查封、扣押、拍賣等強(qiáng)制措

21、施時(shí)，既要確保國(guó)家稅收收入，又要盡量減少對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)生活的不良影響，保護(hù)納稅人的根本生存財(cái)產(chǎn)權(quán)不受侵犯，所以，稅收程序法具有較強(qiáng)的技術(shù)性和操作性。稅收是公法上的法定債務(wù)，稅法是公法和強(qiáng)行法。為了保證稅負(fù)公平，任何機(jī)關(guān)和個(gè)人都必須依據(jù)應(yīng)稅事實(shí)和法定課稅要素的規(guī)定嚴(yán)格適用稅法，不得無(wú)法律根據(jù)擅自減免稅或任意排除稅法的適用;同時(shí)，有關(guān)公開、告知、述、回避、說(shuō)明理由等稅收程序的規(guī)定直接涉及到納稅人的權(quán)益和主體地位，這些關(guān)涉稅收程序公正的程序性規(guī)的實(shí)施必須得到保障，否則其作出的征稅決定無(wú)效。5.功能上的公正和效率兼顧性現(xiàn)代稅收程序法以程序正義和法治為理論根底，通過(guò)設(shè)置告知、聽取意見、回避、說(shuō)明理由等正當(dāng)

22、程序制度，來(lái)控制和規(guī)征稅權(quán)力的行使，保證納稅人在稅收征納過(guò)程中受到平等對(duì)待。不僅如此，納稅人對(duì)征稅決定作出過(guò)程的積極參與，使其有時(shí)機(jī)了解決定的容，并就納稅義務(wù)是否存在、應(yīng)納稅額的核定是否合法、稅負(fù)與自己的負(fù)擔(dān)能力是否相適應(yīng)等問(wèn)題，向征稅機(jī)關(guān)提出證據(jù)，述意見。因此，稅收程序法的規(guī)定，使對(duì)納稅人權(quán)利的保障由事后的司法救濟(jì)向事前、事中的參與擴(kuò)展，從而更好地貫徹了征稅公正、稅負(fù)公平的稅收活動(dòng)價(jià)值和原則。同時(shí)，在設(shè)計(jì)稅收程序制度時(shí)，各國(guó)在努力追求程序公正的同時(shí)，也十分關(guān)注程序效率，平衡公平與效率的關(guān)系。簡(jiǎn)易程序、類型化征收方式、公開和參與等制度，保證了稅收行政效率的提高。四、稅收程序法的功能與作用當(dāng)前，

23、在新興的“政府市場(chǎng)觀的形成和影響下 7，為了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)的全球化、信息化、法治化和對(duì)根本人權(quán)保障的要求，各國(guó)都在積極尋求改革稅制，加強(qiáng)和完善稅收征管的措施與途徑。因此，認(rèn)識(shí)和重視稅收程序及其法律運(yùn)行形式的稅收程序法的保障功能，對(duì)于加強(qiáng)依法治稅，規(guī)稅收?qǐng)?zhí)法行為，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，實(shí)現(xiàn)稅收法治，具有重要的理論和實(shí)踐意義。第一，稅收法治與稅收程序法。稅收法治的核心是依法征稅，而嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，依法征稅的一個(gè)主要方面是依程序法征稅。在征稅權(quán)與納稅人權(quán)利不平衡的現(xiàn)實(shí)狀態(tài)下，征稅決定的合理化與稅收法治原則的落實(shí)，不能寄希望于征稅權(quán)的自我抑制及征稅主體的道德素質(zhì)，也不能只寄希望于法院的事后司法審查，而必須強(qiáng)調(diào)在征

24、稅權(quán)的行使過(guò)程中對(duì)其進(jìn)展規(guī)和制約。淵源于“自然正義思想和“正當(dāng)法律程序原則的現(xiàn)代稅收程序，可以有效地控制征稅權(quán)力的行使?，F(xiàn)代稅收程序法使得征稅活動(dòng)在平等、對(duì)話、參與的根底上理性地進(jìn)展，由此而產(chǎn)生的征稅決定便獲得了正統(tǒng)性，這就是“法律程序有助于從心理層面上和行動(dòng)層面上解決爭(zhēng)執(zhí)。法律程序的諸多容無(wú)助于判決之準(zhǔn)確但有助于解決爭(zhēng)執(zhí)。 8第二，實(shí)體稅法實(shí)施的正當(dāng)化與稅收程序法。實(shí)體稅法的有效實(shí)施不僅需要稅收行政訴訟程序的事后救濟(jì)，更主要的是有賴于征納主體在稅收征管活動(dòng)中對(duì)稅法的積極“遵從，即征稅機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定行使征稅權(quán)，依法定程序調(diào)查課稅事實(shí)，正確應(yīng)用證據(jù)規(guī)則，準(zhǔn)確確定應(yīng)納稅額，將納稅人的應(yīng)納稅款足額及時(shí)的征繳入庫(kù)，履行“征稅遵從的義務(wù);納稅主體在享有納稅權(quán)利的同時(shí)，認(rèn)真依法納稅，按照實(shí)際發(fā)生的應(yīng)稅事宜，據(jù)實(shí)申報(bào)繳納應(yīng)納稅款，履行“納稅遵從的義務(wù)。第三，稅收效率與稅收程序法。稅收程序的構(gòu)建是在科學(xué)地反映稅收征納活動(dòng)客觀規(guī)律的根底上設(shè)計(jì)的，有助于減少征稅機(jī)關(guān)的稅收征收費(fèi)用和納稅人的稅收奉行費(fèi)用，提高了稅收征納效率。例如，稅收程序的統(tǒng)一化、標(biāo)準(zhǔn)化，克制