銷售與收款循環(huán)審計課件

1、第十一章銷售與收款循環(huán)審計 第1頁，共75頁。業(yè)務(wù)循環(huán)與主要會計報表項目對照表業(yè)務(wù)循環(huán)資產(chǎn)負(fù)債表項目利潤表項目銷售與收款循環(huán)應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)交稅費(fèi) 、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款 主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、 銷售費(fèi)用 、其他業(yè)務(wù)利潤購貨與付款循環(huán)預(yù)付賬款、固定資產(chǎn)、累計折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、工程物資、在建工程、固定資產(chǎn)清理、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款第2頁，共75頁。業(yè)務(wù)循環(huán)資產(chǎn)負(fù)債表項目利潤表項目生產(chǎn)循環(huán)存貨、待攤費(fèi)用、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、預(yù)提費(fèi)用主營業(yè)務(wù)成本籌資與投資循環(huán)短期投資、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款、應(yīng)收補(bǔ)貼款、長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、

2、短期借款、應(yīng)付股利、其他應(yīng)付款、預(yù)計負(fù)債、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款、遞延稅款、股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、投資收益、補(bǔ)貼收入、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、所得稅第3頁，共75頁。第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)的特性一、主要憑證和會計記錄 1、顧客訂貨單 2、銷售單 3、發(fā)運(yùn)憑證 4、銷售發(fā)票 5、商品價目表 6、貸項通知單第4頁，共75頁。 7、應(yīng)收賬款明細(xì)賬 8、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬 9、折扣與折讓明細(xì)賬 10、匯款通知單 11、現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬 12、壞賬審批表 13、顧客月末對賬單 14、轉(zhuǎn)賬憑證 15、收款憑證第5頁，共75頁。二、主要業(yè)務(wù)活動1、接受顧客

3、定單銷售單管理部門 顧客訂貨單 、銷售單 2、批準(zhǔn)賒銷信用 信用管理部門 銷售單 3、按銷售單供貨倉庫 4、按銷售單裝運(yùn)貨物 裝運(yùn)部門 銷售單、發(fā)運(yùn)憑證 5、向顧客開具賬單 開具賬單部門 銷售單、裝運(yùn)憑證、商品價目表、銷售發(fā)票 第6頁，共75頁。6、記錄銷售 會計部門 銷售發(fā)票及附件、轉(zhuǎn)賬憑證、現(xiàn)金、銀行存款收款憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬、銷售明細(xì)賬及現(xiàn)金、銀行存款明細(xì)賬、顧客月末對賬單 7、辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入會計部門 匯款通知書、收款憑證、現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬 8、辦理和記錄銷售退回、銷售折扣和折讓 會計部門、倉庫 貸項通知單 9、注銷壞賬 賒銷部門、會計部門 壞賬審批表 10、提

4、取壞賬準(zhǔn)備 會計部門 第7頁，共75頁。三、審計的目標(biāo)與范圍目標(biāo)： 交易收入的存在或發(fā)生收入的完整性收入的截止應(yīng)收賬款的所有權(quán)收入的正確性收入的表達(dá)與披露范圍： 業(yè)務(wù)范圍：賒銷、現(xiàn)銷、銷售調(diào)整 資料范圍：訂貨單、銷貨通知單、發(fā)貨單、銷售發(fā)票、銷售匯總表、銷售明細(xì)賬、總賬、應(yīng)收賬款總明細(xì)賬、現(xiàn)金、銀存日記賬。 時間范圍：委托的時間會計期間第8頁，共75頁。第二節(jié) 內(nèi)部控制測試及實(shí)質(zhì)性測試一、銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制賒銷：1、接受顧客訂單：專人負(fù)責(zé)登記，銷售部門主管授權(quán)批準(zhǔn)接受，編制銷售通知單。2、批準(zhǔn)賒銷：信用部門調(diào)查在銷售通知單上簽字批準(zhǔn)。3、發(fā)貨：倉庫據(jù)銷貨通知單發(fā)貨、編出庫單、作為運(yùn)輸部門供

5、貨發(fā)貨的授權(quán)依據(jù)，防止隨意交貨。4、運(yùn)貨：運(yùn)輸部門據(jù)銷貨審核對、填運(yùn)貨單、送往開票部門。 第9頁，共75頁。5、開票：會計負(fù)責(zé)、依據(jù)銷售通知單、訂貨單、發(fā)貨單、運(yùn)貨單等開票。6、記錄銷售業(yè)務(wù)：根據(jù)發(fā)票填記賬，然后登記應(yīng)收及銷售明細(xì)賬 并定期與顧客對賬。7、收款：根據(jù)銷售合同和收款憑證催收款項。 第10頁，共75頁。銷售與收款循環(huán)業(yè)務(wù)過程內(nèi)控流程圖（賒銷）接受定單批準(zhǔn)賒銷發(fā)貨運(yùn)貨開票記賬收款第11頁，共75頁。二、內(nèi)部控制測試1、了解、描述內(nèi)控制度：2、初步評價：3、內(nèi)控測試：（1）觀察討論職責(zé)分離情況； （銷售、發(fā)貨、收款）（2）檢測授權(quán)批準(zhǔn)情況；（3）清點(diǎn)憑證和記錄；（4）檢查顧客對賬單；（

6、5）檢測內(nèi)部審核程序。第12頁，共75頁。三、主營業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性測試1、獲取編制主營業(yè)務(wù)收入項目明細(xì)表2、審查收入確認(rèn)的正確性與一致性收入：是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。第13頁，共75頁。收入確認(rèn)的條件：1、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；3、收入的金額能夠可靠地計量；4、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；5、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。第14頁，共75頁。收入實(shí)現(xiàn)1、交款提貨銷售方式：貨款收到或取得收取貨款的權(quán)利，同

7、時已將發(fā)票賬單和提貨單交于購貨方；2、預(yù)收款銷售方式：商品已經(jīng)發(fā)出；3、托收承付銷售方式：商品發(fā)出或勞務(wù)已提供，并將發(fā)票賬單提交銀行辦妥收款手續(xù)；4、委托代銷：商品已經(jīng)銷售，收取代銷清單時；5、分期收款銷售方式：按合同約定的收款日期分期確認(rèn)；6、長期工程合同：完工百分比法；7、委托外貿(mào)企業(yè)代理出口：收到外貿(mào)企業(yè)代辦的發(fā)運(yùn)憑證和銀行交款憑單；8、對外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售商品房：土地使用權(quán)和商品房已經(jīng)移交并將發(fā)票結(jié)算賬單提交對方。第15頁，共75頁。例:某會計師事務(wù)所年末在對公司的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行審計時發(fā)現(xiàn),該公司本年9月份采用分期收款銷售方式向A客戶銷售貨物40 000元,按合同約定當(dāng)時收取了一半貨

8、款,其余的20 000元應(yīng)于年末收回,但年末時A客戶未如期付款,該批產(chǎn)品的成本為30 000元;本年10月向B客戶銷售商品并取得商業(yè)承兌匯票,票面值為90 000元,約定6個月后付款, 該批產(chǎn)品的成本為60 000元.該公司的增值稅率為17%,所得稅率為33%.該公司對兩筆業(yè)務(wù)所做的處理為:第16頁，共75頁。借:銀行存款 23 400 貸:主營業(yè)務(wù)收入 20 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項稅額)3 400借:分期收款發(fā)出商品 90 000 貸:庫存商品 90 000借:主營業(yè)務(wù)成本 15 000 貸:分期收款發(fā)出商品 15 000要求:指出該公司賬務(wù)處理的錯誤,并提出調(diào)賬意見. 第17頁，

9、共75頁。【解答】該公司在年末應(yīng)將分期收款銷售的到期應(yīng)收款項計入本年的收入,由于該公司賬務(wù)處理的不當(dāng),導(dǎo)致公司少計收入20 000元;該公司取得商業(yè)承兌匯票的銷售業(yè)務(wù)應(yīng)在取得匯票的同時確認(rèn)收入,以未取得貨款為理由不確認(rèn)收入是不正確的,該公司因此又少計收入90 000元.該公司應(yīng)及時調(diào)整賬項,補(bǔ)計收入,并計算補(bǔ)交因此少計的所得稅.建議調(diào)整的分錄為:第18頁，共75頁。(1)補(bǔ)計收入及成本借:應(yīng)收賬款A(yù)客戶 23 400 應(yīng)收票據(jù)B客戶 105 300 貸:主營業(yè)務(wù)收入 110 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項稅額)18 700借:主營業(yè)務(wù)成本 75 000 貸:分期收款發(fā)出商品 75 000第1

10、9頁，共75頁。(2)計算應(yīng)補(bǔ)交的所得稅(5 000+30 000) 33%=11 550借:所得稅費(fèi)用 11 550 貸:應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 11 550(其他業(yè)務(wù)處理如附加稅費(fèi),凈利潤分配等略) 5000=20 000-15 00030 000=90 000-60 000 第20頁，共75頁。3、進(jìn)行分析性復(fù)核，查有無異常變動4、審查虛開發(fā)票或未開發(fā)票的情況5、抽查定價政策6、抽查銷售發(fā)票，編制測試表7、實(shí)施銷售的截止測試 發(fā)票開具日期或收款日期 記賬日期 發(fā)貨日期第21頁，共75頁。營業(yè)收入的截止測試：1、賬簿記錄為起點(diǎn)：從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，

11、證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，防止多記收入；2、銷售發(fā)票為起點(diǎn)：從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，證實(shí)已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并在同一期間確認(rèn)收入，防止少記收入；3、發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)：從報表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票存根與賬簿記錄，證實(shí)營業(yè)收入是否記入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g，防止少記收入；第22頁，共75頁。8、查找未經(jīng)許可的大額銷售9、審查銷售折扣、折讓、退回10、審查外幣結(jié)算的銷售收入11、審查特殊銷售行為12、審查集團(tuán)內(nèi)部銷售交易13、抽查關(guān)聯(lián)方交易14、確定主營業(yè)務(wù)收入是否在利潤表上恰當(dāng)披露。第23頁，共75頁。主營業(yè)務(wù)收入審計案例 案例1 主營業(yè)務(wù)收入不

12、按規(guī)定的確認(rèn)時間入賬 (一)案例線索 甲企業(yè)在2000年10月份與乙企業(yè)簽訂預(yù)收貨款的銷售合同，在該合同中規(guī)定：先由乙企業(yè)預(yù)付給甲企業(yè)貨款及增值稅共計549900元。其中，2000年11月預(yù)付219960元，12月份補(bǔ)付274950元，2001年1月份補(bǔ)付54 990元。由甲企業(yè)向乙企業(yè)提供機(jī)床10臺，其中2000年12月6臺，2001年1月份4臺。甲企業(yè)增值稅稅率17。上述業(yè)務(wù)發(fā)生后，甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 第24頁，共75頁。12000年11月預(yù)收款項時： 借：銀行存款 219 960 貸：主營業(yè)務(wù)收入 188 000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 31 960 22000年12月收到款項時： 借：

13、銀行存款 274 950 貸：主營業(yè)務(wù)收入 235 000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 39 950 32001年1月份收到款項時： 借：銀行存款 54 990 貸：主營業(yè)務(wù)收入 47 000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 7 990 第25頁，共75頁。(二)案例分析 根據(jù)以上審計線索，審計人員應(yīng)根據(jù)銷售合同的規(guī)定，審閱與該項業(yè)務(wù)有關(guān)的“銀行存款”、“主營業(yè)務(wù)收入”及“應(yīng)交稅金”等明細(xì)賬戶，抽查有關(guān)會計憑證，驗算有關(guān)的銷售收入與增值稅額。 1驗算2000年12月份的主營業(yè)務(wù)收入及應(yīng)交的增值稅額： 549 900 主營業(yè)務(wù)收入=6(10) 1+17% =282 000(元) 增值稅額=282 00017=47

14、940(元) 2驗算2001年1月份的銷售收入及應(yīng)交的增值稅額： 549 900 主營業(yè)務(wù)收入=4( 10) 1+17%第26頁，共75頁。 =188 000(元) 增值稅額=188 00017=31 960(元)(三)案例評價 1該企業(yè)2000年11月份雖然預(yù)收貨款219960元，但本月份卻未發(fā)貨，預(yù)收的款項只能記入“預(yù)收賬款”賬戶，不能記入“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶188000元和“應(yīng)交稅金”賬戶31 960元。 2該企業(yè)2000年12月份發(fā)貨6臺，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入 282 000元，增值稅47 940元，實(shí)際少結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入47 000元(282000-235000)及增值稅額7 990

15、(47940-39950)元。 32001年1月份銷售4臺，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入188 000元，增值稅額31 960元，實(shí)際少結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入141 000元及增值稅額23 970元。 第27頁，共75頁。(四) 結(jié)論 1應(yīng)將該企業(yè)2000年多記的主營業(yè)務(wù)收入141 000(188 000 -47 000)元和增值稅額23 970(31 960-7 990)元予以調(diào)整。 調(diào)賬分錄如下： 借：以前年度損益調(diào)整 141 000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 23 970 貸：預(yù)收賬款 164 970 2應(yīng)將2001年1月份少記的主營業(yè)務(wù)收入141 000元和增值稅額23 970元，予以補(bǔ)記。調(diào)賬分錄如下：

16、借：預(yù)收賬款 164 970 貸：主營業(yè)務(wù)收入 141 000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 23 970 第28頁，共75頁。隱瞞主營業(yè)務(wù)收入 (一)案例線索 審查某企業(yè)銷售業(yè)務(wù)，查閱銷售明細(xì)賬和庫存商品明細(xì)賬時發(fā)現(xiàn)如下疑點(diǎn)： 1開出一張發(fā)票，客戶是上海KD公司，甲產(chǎn)品80噸，已發(fā)出，貨款為16萬元，收到一張商業(yè)匯票，但未入銷售賬。 2發(fā)往異地甲產(chǎn)品60噸，貨款12萬元，托收一星期后收到貨款。但企業(yè)也未入銷售賬，月末仍作為發(fā)出商品。 3技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)開支20萬元，一次性記入當(dāng)月銷售費(fèi)用，轉(zhuǎn)讓的技術(shù)明年才投入使用。 4交本廠門市部10萬元貨物，記入“應(yīng)收賬款”賬戶(本廠門市部為非獨(dú)立核算單位)。 第29頁，

17、共75頁。(二)案例分析 針對該案例，審計人員應(yīng)審閱“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)收賬款”等明細(xì)賬，并抽查有關(guān)會計憑證，分析有關(guān)業(yè)務(wù)處理的正確性。 (三)案例評價 1商業(yè)匯票結(jié)算方式，收到匯票銷售成立，這筆業(yè)務(wù)隱瞞了收入16萬元。 2托收結(jié)算方式，已辦托收并收到貨款，銷售成立，這筆業(yè)務(wù)又隱瞞收入12萬元。 3技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)明年開始分期攤銷，應(yīng)作待攤費(fèi)用。 4交門市部貨物因其未獨(dú)立核算，不能作為銷售處理。 (四) 結(jié)論 該企業(yè)應(yīng)針對存在的問題，調(diào)增銷售收入，并補(bǔ)繳應(yīng)交的增值稅額。 應(yīng)調(diào)增的銷售收入為：16+12-10=18(萬元) 應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅額為：180 00017=30 600(元) 第30頁，共75

18、頁。 虛減主營業(yè)務(wù)收入 (一)案例線索 審計人員在抽查某企業(yè)12月份的收入業(yè)務(wù)時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)與黃河公司簽訂了來料加工合同。合同中規(guī)定，加工費(fèi)8 000元，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付，剩余材料留歸該企業(yè)，檢查該企業(yè)銀行存款收款憑證時，收款憑證的會計分錄為： 借：銀行存款 8 000 貸：其他應(yīng)付款 8 000 后來又發(fā)現(xiàn)加工多余的材料100公斤，合同中標(biāo)價為每公斤 10元，被加工車間出售，共得1 400元收入被作為加工人員獎金分掉。 (二)案例分析 應(yīng)運(yùn)用審閱法審閱該企業(yè)，“主營業(yè)務(wù)收入”、“原材料”、“其他應(yīng)付款”等明細(xì)賬，抽查有關(guān)會計憑證，查詢來料加工這一業(yè)務(wù)的合法性和會計處理的正確性。 第31頁，共

19、75頁。(三)案例評價 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，接受來料加工業(yè)務(wù)所取得的加工費(fèi)收入，應(yīng)作為產(chǎn)品銷售收入。該企業(yè)將加工費(fèi)收入記入“其他應(yīng)付款”科目的貸方，而不通過“主營業(yè)務(wù)收入”科目核算，必然虛減了當(dāng)年銷售收入，偷漏了應(yīng)交的增值稅金。同時也必然導(dǎo)致虛減產(chǎn)品銷售利潤和偷漏所得稅。企業(yè)做的目的，除了偷漏稅金外，也可能為了隱瞞收入或?qū)?dāng)年的收入轉(zhuǎn)移至下年。加工剩余材料也應(yīng)視作加工費(fèi)收入入賬，該企業(yè)將剩余材料出售，作為加工人員獎金，不僅虛減了收入，漏交了稅金，而且直接構(gòu)成了私分收入。 第32頁，共75頁。(四) 結(jié)論 該企業(yè)存在的主要問題是違反國家規(guī)定，私分、轉(zhuǎn)移或隱瞞收入，以及偷漏稅金。應(yīng)編制調(diào)賬分錄

20、如下： 1加工費(fèi)收入的調(diào)賬分錄： 借：其他應(yīng)付款 8 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 6 838 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 1 162 2剩余材料的調(diào)賬分錄： 借：原材料 1 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 855 應(yīng)交稅金 145 第33頁，共75頁。主營業(yè)務(wù)收入的入賬金額不準(zhǔn)確 (一)案例線索 審查某企業(yè)甲種自制半成品發(fā)出業(yè)務(wù)時，發(fā)現(xiàn)如下記錄： 1銷售給西山機(jī)械廠甲種自制半成品100件，單價210元，同時預(yù)收貨款10 500元?？铐?1 500元均通過銀行收訖。其會計分錄為： 借：銀行存款 31 500 貸：主營業(yè)務(wù)收入 31 500 2車間領(lǐng)用甲種自制半成品200件，實(shí)際耗用180件，單位成本150元，共

21、轉(zhuǎn)自制半成品成本30 000元。其會計分錄為： 借：生產(chǎn)成本 30 000 貸：自制半成品 30 000 第34頁，共75頁。(二)案例分析 根據(jù)以上資料，審計人員應(yīng)首先審閱“主營業(yè)務(wù)收入”、“自制半成品”、“生產(chǎn)成本”等明細(xì)賬，然后抽查有關(guān)會計憑證，同時并驗算結(jié)轉(zhuǎn)的貨款及實(shí)際成本，最后還必須盤點(diǎn)自制半成品的結(jié)余數(shù)量。 車間多轉(zhuǎn)甲種自制半成品成本=(200-180)150=3000(元) (三)案例評價 1預(yù)收貨款未交貨前應(yīng)列入預(yù)收賬款，而不應(yīng)列作主營業(yè)務(wù)收入。 2車間耗用甲種自制半成品，應(yīng)按實(shí)際耗用數(shù)計入成本，而不應(yīng)按領(lǐng)用數(shù)計入成本。 第35頁，共75頁。(四) 結(jié)論 1已計入銷售收入的預(yù)收

22、貨款應(yīng)予沖回，作調(diào)賬分錄如下： 借：主營業(yè)務(wù)收入 10 500 貸：預(yù)收賬款 10 500 2車間多轉(zhuǎn)甲種自制半成品成本應(yīng)予沖加，作調(diào)賬分錄如下： 借：生產(chǎn)成本 3 000 貸：自制半成品 3 000 第36頁，共75頁。四、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性測試1、獲取或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表2、核對應(yīng)收賬款明細(xì)賬與總賬3、分析應(yīng)收賬款賬齡4、分析性復(fù)核 財務(wù)比率：應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、壞賬費(fèi)用與賒銷比率有無異常變動5、對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實(shí)施函證，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效。 第37頁，共75頁。應(yīng)收賬款的函證 （1）函證的目的：證實(shí)余額的真實(shí)性、正確性（最重要

23、的程序） （2）函證的范圍、對象：a 應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；b 被審計單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱;c 以前年度的函證結(jié)果;d 函證方式的選擇。若執(zhí)行肯定式函證，可以相應(yīng)減少函證量；若執(zhí)行否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。第38頁，共75頁。 一般的函證對象：a 大額或賬齡較長的項目；b 與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；c 關(guān)聯(lián)方包括持股5（含）以上的股東項目；d 主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；e 余額為零的項目；f 非正常的項目。 第39頁，共75頁。（3） 函證的方式A 肯定式（積極式）函證：就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，要求他證實(shí)所查證的欠款是否正確，無論對錯都要求必須復(fù)函。 當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時

24、，采用肯定式函證較好：a 個別賬戶欠款金額較大；b 有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題。第40頁，共75頁。B 否定式（消極式）函證：是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，但所函證的款項相符時不必復(fù)函，只有在所函證的款項不符時才要求債務(wù)人向注冊會計師復(fù)函。當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，可以采用否定式函證：a、重大錯報風(fēng)險評估為低水平； b、涉及大量余額較小的賬戶； c、預(yù)期不存在大量的錯誤； d、沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。 有時候兩種方式可以結(jié)合使用：大金額賬項采用肯定式；小金額采用否定式。第41頁，共75頁。多選KMP會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人在對本所近期承接的若干年度報表審計項目的工作底稿進(jìn)行

25、復(fù)核時，發(fā)現(xiàn)審核ABC公司2005年度會計報表的應(yīng)收賬款項目時，注冊會計師首先對ABC公司與應(yīng)收賬款相關(guān)的內(nèi)部控制實(shí)施了控制測試，確認(rèn)其內(nèi)部控制設(shè)計合理、執(zhí)行有效，重大錯報風(fēng)險為低水平。在此基礎(chǔ)上決定，以函證作為重要的審計程序并適當(dāng)提高消極式函證的比例。在注冊會計師選擇的以下消極式函證對象中，不應(yīng)認(rèn)可的是()。A、2005年前半年開始與ABC公司發(fā)生交易的丙公司B、欠款金額為260.26元但以前年度未曾函證的戊公司C、欠ABC公司數(shù)十筆貨款，但每筆欠款金額均較小，且能及時回函的庚公司D、欠款金額雖大，但多年來一直認(rèn)真對待函證的戊公司第42頁，共75頁。答案:ABCD解析:A、B：注冊會計師沒有

26、理由確信新客戶或未曾函證的客戶能認(rèn)真對待函證；C：欠款總額可能很大，這樣的公司應(yīng)當(dāng)寄發(fā)積極式詢證函；D：應(yīng)向欠款金額大的債務(wù)人寄發(fā)積極式詢證函。第43頁，共75頁。（4）函證時間的選擇最佳時間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時間，盡可能做到在審計工作結(jié)束前取得函證的全部資料。（5） 函證的控制A 注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。B 對于無法投遞退回的信函要查明原因。C如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。 第44頁，共75頁。D 對于采用肯定式函證方式而沒有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，發(fā)第二、三封詢證函。若得不到答復(fù)，應(yīng)采用替代審計程序

27、，例如檢查與銷售有關(guān)的文件包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本以及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性或檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后已轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收賬款。第45頁，共75頁。通過編制函證結(jié)果匯總表來控制函證的實(shí)施。（6）函證結(jié)果差異的分析A 購銷雙方記錄的時間不同發(fā)函時，債務(wù)人已付款，尚未收到發(fā)函時，貨物已發(fā)出並計入銷售，債務(wù)人尚未收到債務(wù)人已退貨，尚未收到債務(wù)人對貨物有爭議，全部或部分拒付 （除以上差異外，均為實(shí)際錯報） B 一方或雙方記賬錯誤；C 被審計單位的舞弊行為。第46頁，共75頁。函證結(jié)果的分析： 無異議，則說明正確，則編入工作底稿 有異議，則追查原因：時間不一致、記賬錯誤、故意作假 對函證結(jié)

28、果總體評價第47頁，共75頁。多選：KMP會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人在對本所近期承接的若干報表審計項目的工作底稿進(jìn)行復(fù)核時，發(fā)現(xiàn)在審計ABC公司2005年度會計報表時，注冊會計師基于下列理由，沒有對應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序。其中，不應(yīng)認(rèn)可的理由是()。A、ABC公司的應(yīng)收賬款余額僅占未審資產(chǎn)總額的0.5%B、以前年度從未通過函證程序發(fā)現(xiàn)任何錯誤或舞弊C、ABC公司賒銷審批制度科學(xué)有效，控制風(fēng)險一貫低D、全部債務(wù)人均在G省，G省數(shù)月連降暴雨，已經(jīng)無法通郵第48頁，共75頁。答案:ABC解析:A：資產(chǎn)總額的0.5%已不是一個較小的比例，它幾乎相當(dāng)于會計報表層次的重要性，不應(yīng)認(rèn)可；D說明函證很可能無效

29、，應(yīng)當(dāng)認(rèn)可。其余選項均非不函證的理由。第49頁，共75頁。6、實(shí)施銷售截止測試7、審查未函證應(yīng)收賬款：替代程序8、審查壞賬的確認(rèn)與處理9、審查外幣折算的應(yīng)收款款10、分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額11、確定在報表上披露的適當(dāng)性。第50頁，共75頁。思考題:審計ABC公司2005年度銷售與收款循環(huán)業(yè)務(wù)時，注冊會計師王某發(fā)現(xiàn)，ABC銷售給Z公司的C產(chǎn)品系按Z公司的特殊要求定做。合同約定，完工出庫后即交由Z公司自行運(yùn)輸。在2005年12月份完工出庫總計售價100萬元的產(chǎn)品中，包括了下列情況，其中，你不認(rèn)可的是( )。A、Z公司因質(zhì)量問題于2006年1月5日退回了成本為5萬元C產(chǎn)品B、合同售價為10萬元的產(chǎn)品

30、尚存ABC公司倉庫，但由Z公司人員現(xiàn)場看管C、售價為12萬元的C產(chǎn)品已完工出庫，12月30日因發(fā)現(xiàn)原料不合格由ABC公司招回返工，1月中旬完工D、售價達(dá)20萬元的產(chǎn)品因Z公司生產(chǎn)需要更改規(guī)格要求而回廠返修第51頁，共75頁。答案:ABC解析:A：次年年初在會計報表公布之前發(fā)生的銷貨退回應(yīng)按需要調(diào)整會計報表的期后事項處理；B：除非提供書面證明；Z公司人員現(xiàn)場看管并不符合合同條件；C：所招回的產(chǎn)品屬于質(zhì)量不合格的產(chǎn)品，應(yīng)按銷售退回處理；D：更改規(guī)格要求系Z公司提出，不屬于ABC公司的責(zé)任第52頁，共75頁。壞賬準(zhǔn)備審計1壞賬準(zhǔn)備的審計目標(biāo)（1）確定計提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計提是

31、否充分；（2）確定壞賬準(zhǔn)備增減變動的記錄是否完整；（3）確定壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；（4）確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。第53頁，共75頁。2. 壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性測試審計程序（1）檢查壞賬準(zhǔn)備的計提；主要應(yīng)查明壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例是否符合制度規(guī)定，計提的數(shù)額是否恰當(dāng)，會計處理是否正確，前后期是否一致。下列各種情況一般不能全額計提壞賬準(zhǔn)備：當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款，以及未到期的應(yīng)收款項；計劃對應(yīng)收款項進(jìn)行重組；與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項；其他已逾期，但無確鑿的證據(jù)不能收回的應(yīng)收款項。第54頁，共75頁。壞賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) A、債務(wù)人破產(chǎn)或死亡，以其破產(chǎn)財產(chǎn)或者遺產(chǎn)清償后仍無法收回； B、因債務(wù)人逾期未履行償

32、債義務(wù)，且具有明顯特征表明無法收回。第55頁，共75頁。（2）審查壞賬損失；檢查原因是否清楚，符合規(guī)定，有無授權(quán)批準(zhǔn)。（3）檢查長期掛賬應(yīng)收款項；包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等，如有長期掛賬，應(yīng)提請被審計單位作適當(dāng)處理。（4）檢查函證結(jié)果；（5）分析性復(fù)核；計算壞賬準(zhǔn)備占應(yīng)收賬款余額的比例，并和以前期間的相關(guān)比例核對。（6）確定壞賬準(zhǔn)備是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露。第56頁，共75頁。例： 某企業(yè)2001年壞賬準(zhǔn)備賬戶有借方余額 2 000元，應(yīng)收賬款年末余額135萬元，壞賬準(zhǔn)備提取率5%。2002年發(fā)生壞賬損失95 000元，其中甲單位為65 000元，乙單位為30 000元，年末應(yīng)收賬款余額1

33、40萬元。2003年收回上年已轉(zhuǎn)銷的乙單位的壞賬損失30 000元，年末應(yīng)收賬款余額110萬元。要求：根據(jù)上述資料，計算核實(shí)2001年.2002年.2003年實(shí)際應(yīng)提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)和資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收賬款凈額”項目的數(shù)額。第57頁，共75頁。01年實(shí)際應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=135萬元5%+0.2萬元=6.95萬元借：管理費(fèi)用 69 500 貸：壞賬準(zhǔn)備 69 50001年資產(chǎn)負(fù)債表上“應(yīng)收賬款凈額”為：135-1355%=128.25萬元發(fā)生壞賬損失時:借:壞賬準(zhǔn)備 95000 貸:應(yīng)收賬款甲單位 65000 乙單位 3000002年實(shí)際應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=1405%+(9.5-6.75)=9.75萬元02年

34、資產(chǎn)負(fù)債表上“應(yīng)收賬款凈額”為：140-1405%=133萬元第58頁，共75頁。提取壞賬準(zhǔn)備時: 借:管理費(fèi)用 97 500 貸:壞賬準(zhǔn)備 97 50003年收回上年壞賬損失時: 借:應(yīng)收賬款 30 000 貸:壞賬準(zhǔn)備 30 000同時: 借:銀行存款 30000 貸:應(yīng)收賬款 30 00003年實(shí)際應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=110萬元5%-(7+3)萬元=-4.5萬元 借:壞賬準(zhǔn)備 45000 貸:管理費(fèi)用 45000第59頁，共75頁。03年資產(chǎn)負(fù)債表上“應(yīng)收賬款凈額”為：110-1105%=104.5萬元第60頁，共75頁。巨額壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回?fù)纹餝T中魯B 2007-3-26 上海證券報ST中魯B

35、今天公布的2006年度報告顯示，壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的約2.06億元占到了其1.53億元凈利潤的135%。2006年，ST中魯B實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入19056萬元，較2005年增加2338萬元，增長14%；實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)利潤326萬元，比2005年減少1753萬元，減少84%。雖然實(shí)現(xiàn)的凈利潤高達(dá)1.53億元，但扣除非經(jīng)常性損益項目合計金額達(dá)到2.13億元。其中，最大一塊是壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的約2.06億元，為其1.53億元凈利潤的135%。 第61頁，共75頁。案例 注冊會計師李文審計A公司壞賬準(zhǔn)備項目，在審查壞賬損失時發(fā)現(xiàn)： 1.原W公司欠款1000萬元，W公司因財務(wù)狀況不佳，多年不能償還，上年度已經(jīng)董事會決

36、定作壞賬處理，并報經(jīng)有關(guān)部門審核批準(zhǔn)。W公司經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)后，償還原欠款中的500萬元。A公司會計處理為：借記“銀行存款”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”。 2.該公司采用“賬齡分析法”計提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)年全額提取壞賬準(zhǔn)備的賬戶有8筆，共計5000萬元。其中：未到期的應(yīng)收賬款2筆，計2000萬元；計劃進(jìn)行債務(wù)重組1筆，計1500萬元；與母公司發(fā)生的交易1筆，計1000萬元；其他雖已逾期但無充分證據(jù)證明不能收回的4筆，計500萬元。 第62頁，共75頁。3.已逾期7年，對方無償債行為，且近期無法改善財務(wù)狀況，或?qū)Ψ絾挝灰淹．a(chǎn)，近期無法償還所欠債務(wù)2000萬元。A公司在確定計提壞賬比例時，僅按30%計提壞賬準(zhǔn)備。

37、（二）案例分析 1.會計制度規(guī)定已作為壞賬處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生的全過程，應(yīng)在收到還款時借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。同時，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。A公司的會計處理，雖對會計報表的數(shù)額未產(chǎn)生影響，但不屬于規(guī)范的會計行為。因此，李文提請被審計單位有關(guān)人員按照制度規(guī)定調(diào)整原有會計分錄，補(bǔ)記相關(guān)會計處理。 第63頁，共75頁。2.根據(jù)財政部財會字199935號文的規(guī)定：“下列各種情況不能全額提取壞賬準(zhǔn)備：（1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項，以及未到期的應(yīng)收款項；（2）計劃對應(yīng)收款項進(jìn)行債務(wù)重組，或以其他方式進(jìn)行重組的；（3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款

38、項，特別是母子公司交易或事項產(chǎn)生的應(yīng)收款項；（4）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)不能收回的應(yīng)收款項?！币虼?，A公司對計提壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理不符合上述規(guī)定的，應(yīng)予糾正。李文應(yīng)提請被審計單位進(jìn)行重新計算調(diào)整有關(guān)項目數(shù)額，并將審計結(jié)果和被審計單位調(diào)整情況在工作底稿中詳細(xì)記錄反映。如果被審計單位拒絕調(diào)整，李文應(yīng)根據(jù)其數(shù)額的大小及對會計報表的影響程度決定所表示的審計意見，并適當(dāng)?shù)赜枰耘丁?第64頁，共75頁。3.根據(jù)應(yīng)收賬款賬齡的長短提取不同的壞賬準(zhǔn)備是屬于被審計單位的會計估計責(zé)任。注冊會計師在審計中要關(guān)注會計估計的合理性：（1）評價會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)，考慮會計估計所依據(jù)的假設(shè)；（2）檢查會計估計所涉及的

39、計算過程；（3）如有可能，將前期會計估計與這些期間的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較；（4）檢查被審計單位管理當(dāng)局對會計估計的批準(zhǔn)情況。根據(jù)以上程序，注冊會計師對被審計單位做出的會計估計的合理性做出最終的評價。 第65頁，共75頁。4.根據(jù)財政部財會字199935號文規(guī)定：“除有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)收款項不能收回，或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償還債務(wù)的，以及其他足以證明應(yīng)收款項可能發(fā)生損失的證據(jù)和應(yīng)收款項逾期5年以上），下列各種情況不能提取壞賬準(zhǔn)備”。根據(jù)上述規(guī)定，注冊會計師認(rèn)為，A公司對上述應(yīng)收款項所采取的計提比例應(yīng)考慮調(diào)整提高

40、。因此，李文應(yīng)提出建議，要求被審計單位提高計提壞賬準(zhǔn)備的比例；并相應(yīng)對有關(guān)項目數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。如果被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員應(yīng)考慮出具保留意見的審計報告。 第66頁，共75頁。案例與思考思考一某企業(yè)由于產(chǎn)品適銷對路，企業(yè)效益較好，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人為了做到穩(wěn)中有增，人為地控制利潤增長幅度，便授意財會部門將200萬元的銷售收入不予入賬，長期作未達(dá)賬項處理；將1 400萬元的銷售收入掛在往來賬，長期作預(yù)收款處理，會計分錄為： 借：銀行存款 14 000 000 貸：預(yù)收賬款 14 000 000討論方案： （1）審計人員怎樣分析上述業(yè)務(wù)。 （2）審計人員怎樣審查上述業(yè)務(wù)。 第67頁，共75頁。思考二某煙酒

41、店當(dāng)年承包利潤基數(shù)為20萬元，當(dāng)年實(shí)際完成利潤195 000元。12月份收到某商場預(yù)付高檔白酒款30 000元。合同規(guī)定次年3月份供貨。該煙酒店在12月末虛作了一筆賬務(wù)處理。會計分錄為： 借：預(yù)收賬款 30 000 貸：商品銷售收入白酒 30 000 該商品既沒發(fā)貨，也未結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。企業(yè)當(dāng)年利潤由195 000元增加到225 000元。承包人王也得到了承包兌現(xiàn)獎金3萬元。到次年1月初，企業(yè)又用紅字沖回原賬務(wù)處理。 討論方案： （1）審計人員怎樣分析上述業(yè)務(wù)。 （2）審計人員怎樣審查上述業(yè)務(wù)第68頁，共75頁。思考三注冊會計師李宏審查某電扇廠1999年應(yīng)收賬款賬戶時，發(fā)現(xiàn)有兩個明細(xì)賬戶有異常情況。其中（1）市宏達(dá)商場明細(xì)賬，1999年12月31日借方余額80 000元，本年無發(fā)生額。經(jīng)查，此款是1996年宏達(dá)商場向該電扇廠購電扇發(fā)生的貨款。（2）市水泥廠明細(xì)賬，1999年12月31日貸方余額75 000元，本年