審計(jì)基礎(chǔ)與實(shí)務(wù)-09銷售與收款循環(huán)

1、第九章 銷售與收款循環(huán) 審計(jì)1第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)特征概述一、銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動 接受顧客訂單 批準(zhǔn)賒銷信用 按銷售單供貨 向顧客開具賬單 記錄銷售 辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓 注銷壞賬 提取壞賬準(zhǔn)備2二、主要憑證和會計(jì)記錄1、顧客訂貨單2、銷售單3、發(fā)運(yùn)憑證4、銷售發(fā)票5、商品價(jià)目表6、貸項(xiàng)通知單7、應(yīng)收賬款明細(xì)表8、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表39、折扣與折讓明細(xì)賬10、匯款通知單11、現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬12、壞賬審計(jì)表13、顧客月末對賬單14、轉(zhuǎn)賬憑證15、收款憑證4第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試一、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制1、

2、職責(zé)分離控制（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的部門（或崗位）分別設(shè)立；（2）企業(yè)在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶進(jìn)行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；5（3）編制銷售單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離；（4）銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款；（5）企業(yè)應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。62、授權(quán)審批控制（1）在銷貨發(fā)生之前，賒銷業(yè)經(jīng)正確審批；（2）非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物；（3）銷售價(jià)格、銷售條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等必須經(jīng)過審批；7（4）審批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，

3、在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得超越審批權(quán)限。 對于超過企業(yè)既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行集體決策。 3、會計(jì)記錄控制 憑證應(yīng)預(yù)先進(jìn)行編號，這樣既可防止銷貨以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。84、核對控制（1）應(yīng)收賬款總賬、明細(xì)賬，主營業(yè)務(wù)收入的總賬、明細(xì)賬等應(yīng)定期進(jìn)行核對；（2）按月寄送對賬單控制。5、內(nèi)部核查控制 由內(nèi)部審計(jì)人員或其他獨(dú)立人員核查銷貨業(yè)務(wù)的處理和記錄，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可缺少的一項(xiàng)控制措施。 9第三節(jié) 營業(yè)收入審計(jì)一、營業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)（1）確定營業(yè)收入是否已經(jīng)發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；（2）確定營業(yè)收入的記錄是否完

4、整；（3）確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否恰當(dāng)；10（4）確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計(jì)期間；（5）確定營業(yè)收入的會計(jì)處理是否正確；（6）確定營業(yè)收入的披露是否恰當(dāng)?shù)取?1二、營業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序（1）獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符，同時(shí)結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目數(shù)額，與報(bào)表數(shù)核對相符； （2）審查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的收入實(shí)現(xiàn)條件，前后期是否一致。特別關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認(rèn)原則和方法；12（3）執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序 1)將本期

5、與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動是否正常，并分析異常變動的原因； 2)比較本期各月主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，可以分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因； 133)計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期同類產(chǎn)品的毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因；4)計(jì)算對重要客戶的銷售額及產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化；5)將上述結(jié)果與同行業(yè)本期相關(guān)資料進(jìn)行對比，檢查是否存在異常。14（4）注冊會計(jì)師可以根據(jù)普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票表，估計(jì)全年收入，與實(shí)際入賬收入金額核對，

6、并檢查是否存在虛開發(fā)票或已銷售但未開發(fā)票的情況;（5）審查主營業(yè)務(wù)收入計(jì)價(jià)是否正確。需要獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否符合定價(jià)政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價(jià)格是否合理，有無高價(jià)或低價(jià)接受以轉(zhuǎn)移收入和利潤的現(xiàn)象；或抽取被審計(jì)期間一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價(jià)、金額是否與發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同一致，且對金額進(jìn)行復(fù)算，確認(rèn)其正確與否;15（6）抽取一定數(shù)量的記賬憑證進(jìn)行檢查，看其入賬日期、品名、數(shù)量、單價(jià)、金額是否與銷售發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同或協(xié)議等一致；（7）實(shí)施銷售的截止測試； 注冊會計(jì)師對主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)，應(yīng)注意三個與此關(guān)系密切的日期

7、：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期。 1）以賬簿記錄為起點(diǎn)。 2）以銷售發(fā)票為起點(diǎn)。 3）以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。 16（8）查找未經(jīng)認(rèn)可的大額銷售。 （9）銷售折扣、銷售退回與銷售折讓業(yè)務(wù)的測試。 （10）檢查有無特殊的銷售行為。 （11）檢查主營業(yè)務(wù)收入是否已在利潤表上恰當(dāng)披露。 【例9-1】 假如注冊會計(jì)師于2009年2月15日審查某公司2008年度產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司于12月27日售給外地某廠A產(chǎn)品700件，17每件售價(jià)800元，計(jì)560 000元。已向銀行辦理了托收手續(xù)，尚未作為主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款入賬。該產(chǎn)品的單位成本為650元，該公司適用的增值稅稅率為1

8、7%，所得稅稅率為25%，法定盈余公積的提取比例為10%，法定公益金的提取比例為5%。要求：指出被審計(jì)單位存在的問題，并提出處理意見。18（1）補(bǔ)記收入和應(yīng)交的增值稅：借：應(yīng)收賬款 655 200 貸：以前年度損益調(diào)整 560 000應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 95 200（2）補(bǔ)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品的成本：借：以前年度損益調(diào)整 455 000 貸：庫存商品 455 000（3）補(bǔ)記應(yīng)交的所得稅：借：以前年度損益調(diào)整 26 250 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 26 25019（4）結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整” 借：以前年度損益調(diào)整 78 750 貸：利潤分配未分配利潤 78 750（5）補(bǔ)提法定盈余公積和公益金：借

9、：以前年度損益調(diào)整 11 813 貸：盈余公積-法定盈余公積 7 875 盈余公積法定公益金 3 938 20三、其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序1獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符；并注意是否有相應(yīng)的其他業(yè)務(wù)成本；2計(jì)算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率，并與上期該比率比較，檢查是否有重大波動，如有，應(yīng)查明原因；3檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實(shí)、合法，收入確認(rèn)原則及會計(jì)處理是否符合規(guī)定，擇要抽查原始憑證予以核實(shí)；214對異常項(xiàng)目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分；5抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實(shí)施截止測試，追蹤到發(fā)票、收據(jù)等，確定入賬時(shí)間是否

10、正確，對于重大跨期事項(xiàng)作必要的調(diào)整建議；6確定其他業(yè)務(wù)收入的列報(bào)是否恰當(dāng)。22第四節(jié) 應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備審計(jì)一、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)1確定應(yīng)收賬款是否存在；2確定應(yīng)收賬款是否歸被審計(jì)單位所有；3確定應(yīng)收賬款增減變動的記錄是否完整；234確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分；5確定應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；6確定應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。24二、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序1、取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表2、分析應(yīng)收賬款賬齡 應(yīng)收賬款的賬齡，是指資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款從銷售實(shí)現(xiàn)、產(chǎn)生應(yīng)收賬款之日起，至資產(chǎn)負(fù)債表日止所經(jīng)歷的時(shí)間。編制應(yīng)收

11、賬款賬齡分析表時(shí)，可以選擇重要的顧客及其余額列示，不重要的或余額較小的，可以匯總列示。 253、向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款（1）函證程序?qū)嵤┑姆秶?。選取的特定項(xiàng)目可能包括： 金額較大的項(xiàng)目； 賬齡較長的項(xiàng)目； 交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目； 重大關(guān)聯(lián)方交易； 重大或異常的交易； 可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯誤的交易。 26（2）函證的時(shí)間。 注冊會計(jì)師通常在資產(chǎn)負(fù)債表日后某一天函證資產(chǎn)負(fù)債表日的應(yīng)收賬款余額。如果在資產(chǎn)負(fù)債表日前對應(yīng)收賬款余額實(shí)施了函證程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對詢證函件指明的截止日期與資產(chǎn)負(fù)債表日期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序。 （3）管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理。 當(dāng)被審計(jì)單位管理層

12、要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實(shí)施函證時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)要求是否合理。27在分析管理層要求不實(shí)施函證的原因時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮： 管理層是否誠信； 是否可能存在重大的舞弊或錯誤； 替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（4）詢證函的設(shè)計(jì)。 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定的審計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)詢證函。在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所審計(jì)的認(rèn)定以及可能影響函證可靠性的因素。 28（5）函證的方式。 分為 積極式函證和消極式函證。在采用積極的函證方式時(shí)，只有注冊會計(jì)師收到回函，才能為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師沒有收到回函，原因可能

13、是：a被詢證者根本不存在；b被詢證者沒有收到詢證函；c被詢證者沒有理會詢證函。 如果采用消極的函證方式，注冊會計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 29 當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊會計(jì)師通?？煽紤]采用消極的函證方式：a重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平評估為較低；b涉及大量余額較小的賬戶；c預(yù)期不存在大量的錯誤；d沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。有時(shí)兩種方法也結(jié)合起來使用。（6）函證實(shí)施過程的控制 當(dāng)實(shí)施函證時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。出于掩蓋舞弊的目的，被審計(jì)單位可能想方設(shè)法攔截或更改詢證函及回函的內(nèi)容。 30注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措

14、施對函證實(shí)施過程進(jìn)行控制： 將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對； 將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對； 在詢證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會計(jì)師事務(wù)所回函； 詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊會計(jì)師直接發(fā)出； 將發(fā)出詢證函的情況形成審計(jì)工作記錄； 將收到的回函形成審計(jì)工作記錄，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果。31（7）對函證的評價(jià)； 在評價(jià)實(shí)施函證和替代審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：函證和替代審計(jì)程序的可靠性；不符事項(xiàng)的原因、頻率、性質(zhì)和金額；實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)。（8）對不符事項(xiàng)的處理。 1）雙方登記入賬的時(shí)間不同； 2）一方

15、或雙方記賬錯誤；323） 被審計(jì)單位的舞弊行為；4、檢查至審計(jì)日已收回的應(yīng)收賬款；5、檢查未函證應(yīng)收賬款；6、檢查壞賬的確認(rèn)和處理；7、抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)；8、檢查外幣應(yīng)收賬款的折算；9、分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額；10、檢查應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露。33三、壞賬準(zhǔn)備審計(jì)1、審計(jì)目標(biāo)（1）確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，計(jì)提是否充分；（2）確定壞賬準(zhǔn)備增減變動的記錄是否完整；（3）確定壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；（4）確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。2、實(shí)質(zhì)性程序（1）核對壞賬準(zhǔn)備報(bào)表數(shù)與總賬數(shù)、明細(xì)賬數(shù)是否相符。 34（2）審查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。 （3）審查壞賬損失。 （4）

16、審查長期掛賬應(yīng)收賬款。 （5）審查函證結(jié)果。 （6）實(shí)施分析程序。 （7）確定壞賬準(zhǔn)備是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露。例題見教材180頁【例9-3】35第五節(jié) 其他相關(guān)賬戶的審計(jì)一、應(yīng)收票據(jù)審計(jì)1、應(yīng)收票據(jù)的審計(jì)目標(biāo)（1）確定應(yīng)收票據(jù)是否存在；（2）確定應(yīng)收票據(jù)是否歸被審計(jì)單位所有；（3）確定應(yīng)收票據(jù)增減變動的記錄是否完整；（4）確定應(yīng)收票據(jù)是否有效，可否收回；（5）確定應(yīng)收票據(jù)期末余額是否正確；（6）確定應(yīng)收票據(jù)在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。362、應(yīng)收票據(jù)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序（1）獲取或編制應(yīng)收票據(jù)明細(xì)表； （2）監(jiān)盤庫存票據(jù)； （3）函證應(yīng)收票據(jù)； （4）審查應(yīng)收票據(jù)的利息收入；（5）審查已貼現(xiàn)

17、應(yīng)收票據(jù)；（6）請被審計(jì)單位協(xié)助，在應(yīng)收票據(jù)明細(xì)表上標(biāo)出至外勤審計(jì)時(shí)已兌現(xiàn)或已貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)，核對收款憑證等資料，以確認(rèn)其資產(chǎn)負(fù)債表日的真實(shí)性；（7）對以非記賬本位幣結(jié)算的應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)檢查其采用的折算匯率和匯兌損益處理的正確性；（8）檢查應(yīng)收票據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表上的披露是否恰當(dāng)。37二、預(yù)收賬款審計(jì)1、預(yù)收賬款的審計(jì)目標(biāo)（1）確定預(yù)收賬款的發(fā)生及償還記錄是否完整；（2）確定預(yù)收賬款的期末余額是否正確；（3）確定預(yù)收賬款在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。2、預(yù)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序38三、應(yīng)交稅費(fèi)審計(jì)1、應(yīng)交稅費(fèi)的審計(jì)目標(biāo)（1）確定應(yīng)計(jì)和已繳稅金的記錄是否完整；（2）確定應(yīng)交稅費(fèi)的期末余額是否正確；（3）確定

18、應(yīng)交稅費(fèi)在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。2、應(yīng)交稅費(fèi)的實(shí)質(zhì)性程序（1）獲取或編制應(yīng)交稅費(fèi)明細(xì)表； （2）查閱被審計(jì)單位納稅鑒定或納稅通知及征、免、減稅的批準(zhǔn)文件，了解被審計(jì)單位適用的稅種、計(jì)稅基礎(chǔ)、稅率，以及征、免、減稅的范圍與期限，確認(rèn)其在被審計(jì)期間內(nèi)的應(yīng)納稅內(nèi)容。 39（3）核對期初未交稅金與稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定數(shù)是否一致，如有差額，查明原因并作出記錄，必要時(shí)建議作適當(dāng)調(diào)整。（4）取得稅務(wù)部門匯算清繳或其他確認(rèn)文件、有關(guān)政府部門的專項(xiàng)檢查報(bào)告、稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的專業(yè)報(bào)告、被審計(jì)單位納稅申報(bào)有關(guān)資料等，分析其有效性，并與上述明細(xì)表及賬面情況進(jìn)行核對。 （5）審查企業(yè)應(yīng)交的增值稅。（6）審查企業(yè)應(yīng)交的所得稅。 （7）檢查應(yīng)交稅費(fèi)是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露。40四、營業(yè)稅金及附加審計(jì)1、營業(yè)稅金及附加的審計(jì)目標(biāo)（1）確定營業(yè)稅金及