第87講_所得稅核算的基本原理資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)

1、第一節(jié)所得稅核算的基本原理一、資產(chǎn)負債表法我國所得稅會計采用了資產(chǎn)負債表法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。二、所得稅會計的一般程序1.按照相關(guān)會計準則規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。2.按照會計準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。3.比較資

2、產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額（），并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的余額相比，確定當期應(yīng)予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額。例如：本期期末存在應(yīng)納稅暫時性差異 100 萬元，所得稅稅率 25%結(jié)論：期末期初，補記；期末期初，沖回4.按照適用的稅定計算確定當期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應(yīng)交所得稅，作為利潤表中應(yīng)予確認的當期所得稅。當期所得稅=應(yīng)納稅所得額所得稅稅率借：所得稅費用當期所得稅貸：應(yīng)交稅費

3、應(yīng)交所得稅5.確定利潤表中的所得稅費用所得稅費用=當期所得稅遞延所得稅費用【補充例題】賬面價值=實際成本會計累計折舊固定資產(chǎn)減值準備計稅基礎(chǔ)=實際成本稅法累計折舊【例 201】（折舊方法的差異）A 企業(yè)于 206 年 12 月 20 日（下月提折舊）取得的某項固定資產(chǎn)，為 750 萬元，使用年限為 10 年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。（一）固定資產(chǎn)初始確認會計和稅法一般無差異后續(xù)計量因為折舊方法、折舊年限、計提固定資產(chǎn)減值準備等產(chǎn)生差異企業(yè)取得一項管理用的固定資產(chǎn)（ 用），原值 10 萬元，預(yù)計凈殘值為 0，折舊年限 4 年（會計與稅法均相同），會計采用直 計提折舊，稅 定采用

4、年數(shù)總和法計提折舊，當期所得稅稅率為 25%，假定轉(zhuǎn)回期間（未來）的所得稅稅率為 10%。第二節(jié) 資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)一、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（目前時點上，稅法認為該資產(chǎn)值）含義資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)：是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。即：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅定可以稅前扣除的金額基本 規(guī)定初始確認計稅基礎(chǔ)：一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準予稅前扣除持續(xù)持有計稅基礎(chǔ)：是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額稅定該類固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采

5、用雙倍余額遞減法計提折舊，凈殘值為零。208 年 12 月 31 日（第 2 年末），企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為 550 萬元?！尽?08 年 12 月 31 日，該項固定資產(chǎn)計提減值準備前的賬面價值=750-752=600（萬元）該賬面價值大于其可收回金額 550 萬元，兩者之間的差額應(yīng)計提 50 萬元的固定資產(chǎn)減值準備。208 年 12 月 31 日，該項固定資產(chǎn)計提減值準備后的賬面價值=750-75250=550（萬元）計稅基礎(chǔ)=75075020%60020%=480（萬元）相關(guān)結(jié)論：資產(chǎn)：賬面價值 550 萬元計稅基礎(chǔ) 480 萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債?！?/p>

6、例 202】（折舊年限不同）B 企業(yè)于 206 年年末以 750 萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用情況，B 企業(yè)在會計核算時估計其使用為 5 年。計稅時，按照適用稅定，其最低折舊年限 10 年，該企業(yè)計稅時按照 10 年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅法均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。207 年該項固定資產(chǎn)按照 12 個月計提折舊。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值?！尽吭擁椆潭ㄙY產(chǎn)在 207 年 12 月 31 日的賬面價值=750-7505=600（萬元）該項固定資產(chǎn)在 207 年 12 月 31 日的計稅基礎(chǔ)=750-75010=675（萬元）相關(guān)結(jié)論：資產(chǎn)

7、：賬面價值 600 萬元計稅基礎(chǔ) 675 萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)。（二）無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于 a.研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及 b.使用不確定的無形資產(chǎn)。1.研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)（1）會計規(guī)定：對于研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，研究階段的支出應(yīng)當費用化計入當期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當資本化作為無形資產(chǎn)的成本。（2）稅定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)；（賬面價值=計稅基礎(chǔ)，不存在暫時性差異）對于企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期

8、損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的 50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的 150%攤銷。（此時：賬面價值計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，但不確認遞延所得稅資產(chǎn)）另外，會計準則中規(guī)定有例外條款，即如該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則不確認該暫時性差異的所得稅影響。該種情況下，無形資產(chǎn)在初始確認時，對于會計與規(guī)定之間存在的暫時性差異不予確認，持續(xù)持有過程中，在初始未予確認時暫時性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異不予確認?！薄臼謱懓濉拷瑁簾o形資產(chǎn)貸：研發(fā)支出資本化支出【特別提示】如果會計攤銷方法、攤銷年

9、限和預(yù)計凈殘值均符合稅定，那么每期納稅調(diào)減的金額均為會計計入費用（研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產(chǎn)后續(xù)計入損益的攤銷額）的 50%，形成無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=賬面價值150%?！狙a充例題單選題】（2017 年）甲公司 216 年 1 月開始研發(fā)一項新技術(shù)，217 年 1 月進入開發(fā)階段，217 年 12 月31 日完成開發(fā)并申請了專利。該項目 216 年發(fā)生研發(fā)費用 600 萬元，截至 217 年末累計發(fā)生研發(fā)費用 1 600 萬元，其中符合資本化條件的金額為 1 000 萬元，按照稅150%稅前抵扣。定，研發(fā)支出可按實際支出的不考慮其他，下列各項關(guān)于甲公司上述研發(fā)項

10、目會計處理的表述中，正確的是（）。A.將研發(fā)項目發(fā)生的研究費用確認為長期待攤費用B.實際發(fā)生的研發(fā)費用與其可予稅前抵扣金額的差額確認遞延所得稅資產(chǎn)C.自符合資本化條件起至達到預(yù)定用途時所發(fā)生的研發(fā)費用資本化計入無形資產(chǎn)D.研發(fā)項目在達到預(yù)定用途后，將所發(fā)生全部研究和開發(fā)費用可予以稅前抵扣金額的所得稅影響額確認為所得稅費用【】C【】企業(yè)自行研究開發(fā)項目，應(yīng)當區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進行核算。研究階段的支出應(yīng)計入當期損益；開發(fā)階段的支出滿足資本化條件時計入無形資產(chǎn)的成本，選項 C正確?！纠?203】A 企業(yè)當期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計 2 000 萬元，其中研究階段支出 400 萬元，開發(fā)

11、階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為 400 萬元，符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為 1 200 萬元。稅定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的 50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的 150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）?！尽科谀┧纬蔁o形資產(chǎn)的賬面價值為 1 200 萬元。其計稅基礎(chǔ)為 1 800 萬元（1 200 萬元150%），形成暫時性差異 600 萬元。相關(guān)結(jié)論：資產(chǎn)：賬面價值計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)予說明的是，上述 600

12、萬元暫時性差異因產(chǎn)生于無形資產(chǎn)的初始確認，該無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，且該無形資產(chǎn)在初始確認時既未影響會計利潤，也未影響到應(yīng)納稅所得額，因此，該 600 萬元暫時性差異的所得稅影響不予確認?！狙a充例題】（根據(jù) 2016 年試題改編）（1）甲公司 215 年發(fā)生研發(fā)支出 1 000 萬元，其中按照會計準則規(guī)定費用化的部分為400 萬元，資本化形成無形資產(chǎn)的部分為 600 萬元，216 年發(fā)生資本化支出 200 萬元。該研發(fā)形成的無形資產(chǎn)于 216 年 7 月 1 日達到預(yù)定用途，預(yù)計可使用 5 年，采用直攤銷，無殘值。稅定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成資產(chǎn)計入當期損益的，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研發(fā)費用的 50%加計扣除；形成資產(chǎn)的，未來期間按照無形資產(chǎn)攤銷金額的 150%予以稅前扣除，該無形資產(chǎn)攤銷方法，攤銷年限及凈殘值的稅定與會計相同。（2）甲公司 216 年利潤總額為 5 040 萬元。（3）甲公司適用的所得稅稅率均為 25%。要求：計算 216 年應(yīng)交所得稅，并說明是否確認遞延所得稅?！尽?16 年 12 月 31 日無形資產(chǎn)的賬面價值=（600+