審計(jì)人員外勤工作指南(20101028)——函證和應(yīng)收賬款

1、精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上專心-專注-專業(yè)專心-專注-專業(yè)精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上專心-專注-專業(yè)審計(jì)人員外勤工作指南函證和應(yīng)收賬款審計(jì)人員外勤工作指南中包含了對(duì)審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)工作有所幫助的審計(jì)實(shí)務(wù)指南。每一項(xiàng)工作指南涵蓋審計(jì)的一個(gè)關(guān)鍵領(lǐng)域，并介紹了審計(jì)該領(lǐng)域?qū)徲?jì)人員可能遇到的相關(guān)情況、風(fēng)險(xiǎn)和底稿編制。審計(jì)人員外勤工作指南的電子版本可以在OA系統(tǒng)中獲取。目錄頁(yè)次一、概述 1、實(shí)施應(yīng)收款項(xiàng)函證的原因1 2、在函證中可能遇到的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)1二、函證程序 1、積極的函證方式2 2、消極的函證方式3 3、實(shí)務(wù)中的問題3三、函證程序的運(yùn)用1、初步計(jì)劃42、選擇需函證的項(xiàng)目43、

2、記錄被選取的函證賬戶6 示例1應(yīng)收賬款函證結(jié)果匯總表74、詢證函的編制和控制8 示例2應(yīng)收賬款函證程序匯總備忘錄115、調(diào)查回函差異126、執(zhí)行替代程序137、匯總測(cè)試結(jié)果和得出結(jié)論14四、應(yīng)收賬款明細(xì)表和總賬間的調(diào)節(jié)14五、應(yīng)收賬款期末余額的前推測(cè)試程序14示例3應(yīng)收賬款期末余額前推程序15六、銷售截止16七、應(yīng)收賬款賬齡分析表16示例4客戶應(yīng)收賬款賬齡明細(xì)表18八、期后貸項(xiàng)通知單的復(fù)核19九、應(yīng)收賬款的可回收性19十、復(fù)核應(yīng)收賬款明細(xì)表19十一、分析程序20十二、案例分析案例A根據(jù)函證結(jié)果實(shí)施的追查程序21案例A根據(jù)函證結(jié)果實(shí)施的追查程序-答案23案例B應(yīng)收賬款期末余額的前推測(cè)試程序24案

3、例B應(yīng)收賬款期末余額的前推測(cè)試程序-答案26十三、審計(jì)表格應(yīng)收賬款函證結(jié)果匯總表28應(yīng)收賬款函證結(jié)果明細(xì)表30詢證函樣式31函證核對(duì)表32一、概述在本指南中，我們將指明并描述通常由助理人員執(zhí)行的與這一重要領(lǐng)域相關(guān)的審計(jì)程序。應(yīng)收賬款產(chǎn)生于正常業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)程中對(duì)顧客的銷售業(yè)務(wù)。應(yīng)收賬款通常是公司資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)重要資產(chǎn)。在審計(jì)應(yīng)收賬款時(shí)，審計(jì)師需要確定應(yīng)收賬款余額是否準(zhǔn)確地反映了尚未收回的銷貨款或向顧客提供勞務(wù)的應(yīng)收款余額，以及這一余額是否可收回。作為助理人員，你通常參與應(yīng)收款項(xiàng)函證的工作以及執(zhí)行應(yīng)收賬款的一些實(shí)質(zhì)性測(cè)試，而非應(yīng)收賬款整個(gè)部分。本外勤工作指南著重討論通常由助理人員執(zhí)行的應(yīng)收款項(xiàng)函

4、證程序。1、實(shí)施應(yīng)收款項(xiàng)函證的原因編制真實(shí)和公允的財(cái)務(wù)報(bào)表是公司管理層的責(zé)任。作為獨(dú)立審計(jì)師，我們需要就公司財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制, 是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量而發(fā)表審計(jì)意見。在多數(shù)情況下“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目的余額在資產(chǎn)負(fù)債表中是重大的。至于應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備，不但影響資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收賬款”，還涉及到利潤(rùn)表上的“資產(chǎn)減值損失”。函證應(yīng)收款項(xiàng)是我們用于審計(jì)年末資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收賬款余額的主要程序之一。我們所執(zhí)行的函證和其他相關(guān)應(yīng)收賬款審計(jì)程序幫助我們獲取有關(guān)應(yīng)收賬款存在性和計(jì)價(jià)的證據(jù)，以驗(yàn)證這兩項(xiàng)認(rèn)定。某些程序在一定程度上還涉及

5、“完整性”認(rèn)定。函證是一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。本指南中所述及的針對(duì)年末應(yīng)收賬款余額的其它測(cè)試程序也都屬于實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。我們從對(duì)顧客銷售與收款循環(huán)所進(jìn)行的控制測(cè)試（這些內(nèi)容將于今后技術(shù)部推出的外勤工作指南“銷售和收款循環(huán)”中說(shuō)明）取得對(duì)應(yīng)收賬款余額的進(jìn)一步驗(yàn)證。2、在函證中可能遇到的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本指南所討論的應(yīng)收款項(xiàng)函證以及相關(guān)審計(jì)程序的主要目的在于獲取支持總體審計(jì)意見的審計(jì)證據(jù)，以及闡述應(yīng)收賬款的“存在性”與“計(jì)價(jià)”兩項(xiàng)認(rèn)定。這些程序在一定程度上也涉及到應(yīng)收賬款的“完整性”認(rèn)定。本指南將特別指出對(duì)應(yīng)于這些認(rèn)定的審計(jì)程序和測(cè)試。在執(zhí)行應(yīng)收款項(xiàng)函證和其他審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)牢記這些審計(jì)認(rèn)定。在執(zhí)行函證程序時(shí)可

6、能碰到的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域舉例如下：客戶可能要求不函證某些顧客的往來(lái)賬。其主要的風(fēng)險(xiǎn)在于該賬戶可能存在爭(zhēng)議或并不存在。在某些情況下，如果這種要求構(gòu)成了對(duì)我們對(duì)審計(jì)范圍的重大限制，那么可能導(dǎo)致出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告?？蛻艨赡芄室飧脑冏C函，或者詢證函的收件人并不是我們選定的顧客。這種情況使整個(gè)函證程序變得可疑。所有種類的函證程序的關(guān)鍵之處都在于我們控制整個(gè)過(guò)程：我們核對(duì)詢證函上載明的詳細(xì)信息至相關(guān)（已審）會(huì)計(jì)記錄；我們寄出詢證函；并且被詢證的顧客直接回函給我們。概述（續(xù)）2、在函證中可能遇到的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(續(xù))存在來(lái)自于通常情況下預(yù)期不會(huì)與客戶發(fā)生購(gòu)銷業(yè)務(wù)往來(lái)的單位或個(gè)人的應(yīng)收賬款。這可能表明該

7、余額是其他應(yīng)收項(xiàng)目而非應(yīng)收賬款，例如其他應(yīng)收款、預(yù)付款項(xiàng)、應(yīng)收股利或利息-因而應(yīng)重分類。另外，此類情況也可能表明存在異?；蛘呖梢傻慕灰住ｄN售和收款可能發(fā)生過(guò)賬錯(cuò)誤。非預(yù)期的零余額賬戶或貸方余額賬戶可能就是由此造成的。以上所舉的各種風(fēng)險(xiǎn)的例子可能預(yù)示著嚴(yán)重的問題。如果對(duì)由此引起的任何問題存有疑問，應(yīng)立即與項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理商討這些問題。二、函證程序應(yīng)收款項(xiàng)余額的準(zhǔn)確性通常通過(guò)與顧客或債務(wù)人的直接溝通來(lái)測(cè)試。這一程序被稱為應(yīng)收款項(xiàng)函證。關(guān)于應(yīng)收款項(xiàng)函證，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)函證第五條指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證以獲取認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在作出決策時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)

8、當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及通過(guò)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平?！北M管函證程序不是強(qiáng)制性的，但絕大多數(shù)項(xiàng)目都執(zhí)行這一審計(jì)程序，除非不可行或者這樣做被認(rèn)為會(huì)對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)造成損害。應(yīng)收賬款函證可使用積極的或者消極的函證方式（消極的函證方式很少用到），或結(jié)合使用這兩種方法。無(wú)論使用哪種方法，審計(jì)人員都要監(jiān)控詢證函的編制，由審計(jì)人員發(fā)出詢證函，并且要求債務(wù)人直接回復(fù)審計(jì)人員。1、積極的函證方式要求債務(wù)人直接回函給審計(jì)人員，確認(rèn)詢證函上所列余額是否正確；并且，如果存在異議，應(yīng)提供債務(wù)人認(rèn)為正確余額的詳細(xì)資料。積極的函證方式通常用于（1）單個(gè)賬戶余額較大時(shí)；（2）使

9、用統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)；（3）存在爭(zhēng)議、差錯(cuò)或違規(guī)行為的可能性很大時(shí)；或（4）當(dāng)消極的函證方式不會(huì)引起債務(wù)人的充分關(guān)注時(shí)。積極的函證方式通常被要求使用本所事先印制的標(biāo)準(zhǔn)表式，本指南的附表中有積極的函證方式的樣式。函證程序（續(xù)）1、積極的函證方式（續(xù)）因?yàn)榉e極的函證方式通常會(huì)獲取來(lái)自第三方的書面審計(jì)證據(jù)，所以與消極的函證方式（詳見下文）相比，通常認(rèn)為它更具證明力，因而傾向于作為首選的函證方式。然而在某些情況下，消極的函證方法可能比較適當(dāng)。2、消極的函證方式只有在詢證函上列示的余額不正確的時(shí)候，債務(wù)人才需要回函。如果未收到回函，審計(jì)人員就假定該余額是正確的。我們很少使用這種函證方法-當(dāng)發(fā)生重大錯(cuò)誤的可能

10、性很低，涉及大量小金額賬戶，并且有理由相信詢證函會(huì)得到適當(dāng)?shù)年P(guān)注時(shí)，才會(huì)考慮使用本方法。例如，消極的函證方式對(duì)雜志和有線電視的征訂費(fèi)或零售商店中的信用卡銷售業(yè)務(wù)可能是適當(dāng)?shù)?。若使用消極的函證方式，詢證函可以附在客戶寄送給其顧客的定期對(duì)賬單之后，上面加蓋內(nèi)含消極的函證方式要求的公章；或可將詢證函打印在和對(duì)賬單附在一起的專用的信紙或表上。更為常用的方法是使用專門的信函。3、實(shí)務(wù)中的問題詢證函經(jīng)常不為某些組織（如政府和連鎖零售店）承認(rèn)。然而，如果針對(duì)特定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境專門設(shè)計(jì)詢證函，那么有時(shí)就會(huì)得到回函。例如，某一特定的債務(wù)人可能會(huì)對(duì)一封包含訂單或未結(jié)清發(fā)票清單信息的詢證函做出答復(fù)。如果審計(jì)人員懷疑，或

11、我們以往的業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)顯示，某封詢證函將得不到函證對(duì)象的承認(rèn)，則應(yīng)與項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理討論此事。討論的結(jié)果可能是決定在編制詢證函之前，先要求客戶與債務(wù)人溝通，以確定在詢證函中應(yīng)包含哪些信息，才可能收到回函。三、函證程序的運(yùn)用應(yīng)收款項(xiàng)函證程序的運(yùn)用通常包含七個(gè)基本步驟：編制初步計(jì)劃；選擇需函證的項(xiàng)目；記錄需函證的賬戶；詢證函的編制和控制；調(diào)查回函差異；執(zhí)行替代程序；匯總測(cè)試結(jié)果并得出結(jié)論。三、函證程序的運(yùn)用（續(xù)）1、編制初步計(jì)劃在函證日前，項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理通常已與客戶共同編制函證程序的執(zhí)行計(jì)劃，并取得客戶同意以便執(zhí)行函證。詢證函的寄發(fā)時(shí)間必須仔細(xì)考慮和計(jì)劃。必須留有充裕的時(shí)間，以保證能在審計(jì)結(jié)束前收到回函，并

12、對(duì)回函中所反映的問題進(jìn)行跟進(jìn)。如果客戶的內(nèi)部控制情況良好，在年底前，中期審計(jì)時(shí)或預(yù)審時(shí)進(jìn)行函證是可行的。然而在許多情況下，函證是在年底結(jié)賬日進(jìn)行的。選取的函證日期應(yīng)盡可能與其他重大審計(jì)工作相關(guān)，如存貨盤點(diǎn)日以及應(yīng)付款項(xiàng)函證程序執(zhí)行日。計(jì)劃的重要作用還體現(xiàn)在其他一些方面。某些企業(yè)在貨物發(fā)出、勞務(wù)提供時(shí)寄送包括所有未結(jié)清項(xiàng)目的定期對(duì)賬單和發(fā)票給顧客；而另一些企業(yè)僅寄出發(fā)票。在某些審計(jì)業(yè)務(wù)中，我們可以對(duì)單張發(fā)票金額進(jìn)行函證，而非函證欠款總額。然而，大多數(shù)審計(jì)業(yè)務(wù)都要求函證某一顧客的欠款總額，因而如果可行，寄對(duì)賬單給顧客是首選的。在這些情況下，項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理應(yīng)和客戶就何時(shí)編制對(duì)賬單，以及對(duì)賬單需包含哪些

13、內(nèi)容達(dá)成一致。當(dāng)使用了統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)，則需通過(guò)編制計(jì)劃，以便能根據(jù)樣本的檢查結(jié)果推斷應(yīng)收款項(xiàng)的總體情況。項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理必須確保選取了一個(gè)有代表性的樣本。最后，編制初步計(jì)劃的必要性還在于：這能使所有參與人員都明確他們需要做什么。函證程序很難重復(fù)執(zhí)行，因此必須恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和理解函證程序，以保證把可能出現(xiàn)的問題控制在最低限度。作為審計(jì)人員，應(yīng)該明確自己在這一重要過(guò)程中所做工作的性質(zhì)和時(shí)間安排。如有疑問，可要求項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理加以明確。2、選取需函證的項(xiàng)目在審計(jì)程序表的編制階段，需要依據(jù)我們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的綜合評(píng)估，確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和實(shí)施范圍。在審計(jì)程序表的編制階段，還應(yīng)確定所選取的作為函證樣本的賬戶或者發(fā)票

14、的數(shù)量以及抽樣方法。三、函證程序的運(yùn)用（續(xù)）2、選取需函證的項(xiàng)目（續(xù)）很少有必要對(duì)所有債務(wù)人均進(jìn)行函證。所以我們通常采用抽樣的方法，僅對(duì)所選取的樣本進(jìn)行函證。但是為了使其具有代表性，樣本必須從包含所有應(yīng)收款項(xiàng)的總體中選取。因而作為我們抽樣基礎(chǔ)的應(yīng)收賬款明細(xì)表應(yīng)與總賬調(diào)節(jié)一致，并且這一調(diào)節(jié)工作最好是在函證開始前完成（關(guān)于如何進(jìn)行這一調(diào)節(jié)工作，詳見本指南第14頁(yè)）（應(yīng)收賬款的“完整性”認(rèn)定）。最常用的應(yīng)收款項(xiàng)函證策略是在函證關(guān)鍵項(xiàng)目的同時(shí)，對(duì)隨機(jī)選取的代表性樣本進(jìn)行函證。審計(jì)程序表或項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理將會(huì)確定須加以確認(rèn)的關(guān)鍵項(xiàng)目。關(guān)鍵項(xiàng)目包括：（1）欠款余額較大的單個(gè)賬戶；（2）審計(jì)人員認(rèn)為出錯(cuò)可能性較

15、大的賬戶。以下是基于實(shí)際情況，審計(jì)人員認(rèn)為出錯(cuò)可能性較高的賬戶類型：賬齡較長(zhǎng)的賬戶?？蛻敉ǔ?huì)編制一份賬齡分析表，它幫助我們確定是否存在賬齡較長(zhǎng)的未付款項(xiàng)或者發(fā)票。這些賬齡較長(zhǎng)的未付款項(xiàng)或發(fā)票可能表明與該顧客之間存在爭(zhēng)議，或者該顧客正處于困境中可能導(dǎo)致賬款無(wú)法收回。出現(xiàn)貸方余額的賬戶。這可能表明款項(xiàng)已從顧客處收到，但相關(guān)的銷售收入?yún)s未入賬；或者銷售/收款業(yè)務(wù)被過(guò)入錯(cuò)誤的顧客明細(xì)賬。還有一種可能是作為銷售定金而收到的預(yù)收款，因而應(yīng)重分類為預(yù)收款項(xiàng)而非應(yīng)收賬款。非預(yù)期的零余額賬戶。如某顧客以前年度的余額巨大，而本年余額較小或?yàn)榱?，則應(yīng)加以注意。這可能表明款項(xiàng)已從顧客處收到，但相關(guān)的銷售收入?yún)s未確認(rèn)

16、入賬；或者銷售/收款業(yè)務(wù)被過(guò)入錯(cuò)誤的顧客明細(xì)賬。年內(nèi)被轉(zhuǎn)銷的重大賬戶。如果年內(nèi)轉(zhuǎn)銷的賬款占應(yīng)收賬款總額的比重很大，我們就需要結(jié)合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)評(píng)估這一趨勢(shì)。一些通常情況下預(yù)期不會(huì)與客戶發(fā)生購(gòu)銷業(yè)務(wù)往來(lái)的單位或個(gè)人的賬戶（例如：公司銷售塑料制品，但應(yīng)收賬款卻和成衣制造商相關(guān)）。這可能表明該余額被錯(cuò)誤記入應(yīng)收賬款，因此應(yīng)重分類；也可能表明可能存在異?；蛘哂幸蓡柕慕灰住：C關(guān)鍵項(xiàng)目時(shí)，只能使用積極的函證方式。在許多情況下，識(shí)別關(guān)鍵項(xiàng)目并確定其金額以后，還剩下許多賬戶，就單個(gè)而言并不重要；但其總額卻是重大的。審計(jì)程序表中應(yīng)明確樣本的選取方法，并且審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)與項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理討論此事，以確保自己能理解將使

17、用的抽樣方法。三、函證程序的運(yùn)用（續(xù)）2、選取需函證的項(xiàng)目（續(xù)）積極的或消極的函證方式都可用于函證代表性樣本，這取決于客戶所使用的系統(tǒng)和余額的性質(zhì)。我們通常采用積極的函證方式。審計(jì)人員在執(zhí)行函證程序之前，應(yīng)確保已和項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理討論過(guò)將采用的合適的函證方法并切實(shí)理解了這些方法。3、記錄被選取的函證賬戶工作底稿中應(yīng)記錄被選為函證對(duì)象的各賬戶的資料。這一記錄可以是詢證函本身的復(fù)印件，應(yīng)收賬款明細(xì)表上的標(biāo)記，或是列出顧客姓名、地址和賬戶余額的表格。用于記錄詢證函發(fā)送情況的底稿也可用于記錄函證程序的實(shí)施結(jié)果。示例1“應(yīng)收賬款函證結(jié)果匯總表”就是這一類工作底稿。三、函證程序的運(yùn)用（續(xù)）4、詢證函的編制和控

18、制詢證函通常由客戶準(zhǔn)備（例如：打印詢證函）。然而，我們必須控制及寄出詢證函，而不應(yīng)利用客戶的郵遞系統(tǒng)或部門。在我們寄出顧客對(duì)賬單和詢證函之前，應(yīng)當(dāng)將它們與應(yīng)收賬款明細(xì)表或公司詳細(xì)的應(yīng)收款項(xiàng)明細(xì)會(huì)計(jì)記錄（如顧客分類賬或卡片）相比較以確定詢證函所示余額（包括原幣余額）、顧客名稱和地址是正確的，并確認(rèn)對(duì)賬單沒有被客戶抽出或修改（應(yīng)收賬款的“存在性”和“計(jì)價(jià)”兩項(xiàng)認(rèn)定）。我們還應(yīng)對(duì)我們所函證的顧客的通信地址進(jìn)行抽查（涉及應(yīng)收賬款的“存在性”認(rèn)定）。這些地址應(yīng)當(dāng)與電話號(hào)碼簿或工商企業(yè)名錄核對(duì)一致。審計(jì)人員應(yīng)與項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理討論以確定這一抽查程序的實(shí)施范圍。瀏覽整份地址清單，基于自身具備的知識(shí)，確保函證上所

19、列的地址看起來(lái)是真實(shí)的。對(duì)存在疑問或特別關(guān)注的地址應(yīng)進(jìn)一步調(diào)查，以確定地址是正確的以及對(duì)其應(yīng)加以特別關(guān)注的理由。給國(guó)內(nèi)顧客的詢證函中附有一個(gè)印有中瑞岳華辦公室地址及郵資已付的回郵信封。如果詢證函中各項(xiàng)內(nèi)容未填列完整，收信人可能不會(huì)回函，對(duì)此需要小心。編制詢證函時(shí)常見錯(cuò)誤的例子有：漏填審計(jì)日期、公司（客戶）的名稱、無(wú)法確定回函需寄往哪家分所（或使用了地址錯(cuò)誤的中瑞岳華標(biāo)準(zhǔn)格式）。在向國(guó)外顧客函證欠款余額時(shí)，可考慮使用雙語(yǔ)詢證函。我們的標(biāo)準(zhǔn)詢證函是中英文對(duì)照的。由于寄往外國(guó)的函件到達(dá)其目的地需花費(fèi)的時(shí)間較長(zhǎng)，給外國(guó)公司的詢證函應(yīng)盡早寄出。不要隨函附上一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的商務(wù)回函信封，因?yàn)檫@些信封在國(guó)外不能使

20、用。附上一個(gè)寫有本所地址的信封，以及附上預(yù)付顧客回函所需郵資的國(guó)際通行券。對(duì)在一段合理的時(shí)間（如兩星期）后未回函的顧客，則應(yīng)再次發(fā)函。你應(yīng)與項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理討論以確定在何時(shí)寄出第二封詢證函。如果仍未收到回函，考慮第三次發(fā)函（應(yīng)與項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理討論）。對(duì)于那些未對(duì)詢證函作出答復(fù)的顧客，我們執(zhí)行替代程序。替代程序?qū)⒃诒局改系囊院蟛糠终f(shuō)明。在編制詢證函的過(guò)程中，有時(shí)客戶員工可能會(huì)要求在寄出前看一下對(duì)賬單，其中的原因很多，例如為了加入“欠款已逾期”的通知。這種要求一般是正當(dāng)?shù)?，但是你?yīng)記錄被取走對(duì)賬單的相應(yīng)信息（包括顧客名稱、地址和金額），并且確保歸還且未被更改，然后才能將其郵寄給顧客。三、函證程序的運(yùn)用（

21、續(xù)）4、詢證函的編制和控制（續(xù)）有時(shí)，客戶可能會(huì)要求不函證某些顧客的欠款余額。這可能是因?yàn)檫@些賬戶存在爭(zhēng)議，或者客戶可能有其他正當(dāng)?shù)睦碛梢笪覀儾缓C某一賬戶的余額?？蛻絷P(guān)于不函證某一特定賬戶余額的要求應(yīng)當(dāng)?shù)玫阶鹬?。但是，基于其?duì)審計(jì)的重要程度，這樣的要求可能會(huì)對(duì)我們的審計(jì)意見產(chǎn)生重大影響（涉及應(yīng)收賬款的“存在性”和“計(jì)價(jià)”認(rèn)定）如果客戶要求對(duì)某些選定的賬戶不進(jìn)行函證，則你應(yīng)了解并記錄要求不發(fā)詢證函的原因，并與項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理討論此事。在這一情況下，應(yīng)由審計(jì)小組中更資深的成員負(fù)責(zé)評(píng)價(jià)客戶的理由是否正當(dāng)，以及該事項(xiàng)對(duì)總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)意見的影響等。這些問題和相應(yīng)的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)可能很復(fù)雜，因此在與客戶

22、討論這些事項(xiàng)的潛在影響時(shí)要很小心-把這種討論留給審計(jì)小組中的更資深的成員負(fù)責(zé)。如果該要求構(gòu)成了對(duì)我們審計(jì)范圍的重大限制，則我們需要對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留或者無(wú)法表示意見。為確保所有詢證函都能寄到收信人那里或即使無(wú)法送到也會(huì)由郵局退還給我們，你必須自詢證函編制至寄出止，對(duì)它們實(shí)行控制。如果不進(jìn)行控制，客戶就可以繞過(guò)函證程序，通過(guò)拿掉余額有誤的對(duì)賬單來(lái)掩蓋違規(guī)行為，通過(guò)更改余額來(lái)掩蓋對(duì)賬戶的操縱行為，或通過(guò)改變地址以使顧客收不到對(duì)賬單。當(dāng)我們未對(duì)這部分審計(jì)工作加以合理控制時(shí)，許多審計(jì)問題就會(huì)產(chǎn)生。對(duì)此應(yīng)多加注意（涉及應(yīng)收賬款的“存在性”和“計(jì)價(jià)”認(rèn)定）。未經(jīng)項(xiàng)目合伙人特別批準(zhǔn)，在任何情況下均不允許

23、客戶代我們寄出詢證函或取回回函。如果使用客戶的信封郵寄對(duì)賬單和詢證函，則應(yīng)當(dāng)將信封上的回信地址劃去或覆蓋并以本所的地址替代。否則，郵局會(huì)將無(wú)法寄送的對(duì)賬單退回給客戶。需要記住的是，我們可在整個(gè)函證過(guò)程中利用客戶的協(xié)助以完成函證程序：將對(duì)賬單放入信封以備郵寄，將信封上“回信地址”欄中的客戶地址換成本所的等等。但是，在利用這些協(xié)助時(shí)，我們必須通過(guò)直接監(jiān)督、觀察和測(cè)試客戶員工代我們完成的工作等，對(duì)整個(gè)函證過(guò)程保持控制。對(duì)于當(dāng)天工作結(jié)束時(shí)仍未寄出的詢證函，應(yīng)將其整夜都置于我們的保管之下，或者對(duì)其采取其他同樣有效的控制措施。三、函證程序的運(yùn)用（續(xù)）4、詢證函的編制和控制（續(xù)）我們應(yīng)在工作底稿中記錄函證程

24、序的執(zhí)行情況。需要記錄的內(nèi)容包括：通過(guò)函證關(guān)鍵項(xiàng)目所取得的涵蓋比例；說(shuō)明函證代表性樣本是如何選取的；說(shuō)明應(yīng)客戶的要求，對(duì)哪些賬戶未進(jìn)行函證，同時(shí)應(yīng)說(shuō)明原因（審計(jì)程序表中應(yīng)設(shè)計(jì)替代程序，以應(yīng)對(duì)此領(lǐng)域中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)）；以及說(shuō)明至寄出為止，對(duì)我們的詢證函是如何進(jìn)行控制的。用以幫助記錄此過(guò)程的重要工作底稿有：(1)應(yīng)收款項(xiàng)函證結(jié)果明細(xì)表；(2)關(guān)于應(yīng)收賬款函證程序的簡(jiǎn)要備忘錄；以及(3)應(yīng)收賬款函證結(jié)果匯總表。下頁(yè)的示例2中給出了一份涵蓋應(yīng)收賬款函證程序的備忘錄，以上審計(jì)表格也包括在本指南末以作參考。此外，還應(yīng)確保所有回函與回函信封都已歸入審計(jì)檔案中。以傳真件形式的回函通常是不被接受的，因?yàn)槲覀儾荒?/p>

25、確保該傳真件是我們當(dāng)初向顧客寄送的原件，同時(shí)也不能肯定該傳真件的發(fā)件人真的是該顧客。僅僅將傳真件抬頭上的傳真號(hào)碼和發(fā)件人名稱與顧客和該顧客之間的往來(lái)函件相核對(duì)，并不能作為充分的審計(jì)證據(jù)，因?yàn)樾薷摹皞髡鏅C(jī)發(fā)送”的明細(xì)是很容易的。然而，將上述傳真件納入審計(jì)檔案并在工作底稿上作出說(shuō)明可能是有用的，但是我們同時(shí)還應(yīng)繼續(xù)催收回函原件（涉及應(yīng)收賬款的“存在性”和“計(jì)價(jià)”認(rèn)定）。三、函證程序的運(yùn)用（續(xù)）5、調(diào)查回函差異某些顧客會(huì)在回函中告知差異。許多差異出自正常的經(jīng)營(yíng)原因，例如在途貨物或顧客的在途付款。其他差異可能預(yù)示著重大的會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)問題，例如退貨或折讓未入賬，客戶與其顧客間存在爭(zhēng)議，或抄錄、計(jì)算錯(cuò)誤等。

26、必須對(duì)交給客戶加以調(diào)查的回函實(shí)施控制，這種控制通常是編制一份此類回函的清單。在某些情形下，我們可以把回函的復(fù)印件提供給客戶，由審計(jì)人員自己對(duì)原件實(shí)施控制。對(duì)客戶編制的回函差異調(diào)節(jié)表應(yīng)加以復(fù)核，在必要時(shí)還應(yīng)對(duì)這些調(diào)節(jié)項(xiàng)目加以驗(yàn)證。應(yīng)對(duì)回函中報(bào)告的所有差異（除了小額的不重要金額外）的原因進(jìn)行調(diào)查。（但記?。涸谀承┣闆r下，大量小額差異的累積影響可能會(huì)形成相當(dāng)重大的錯(cuò)誤）。重大差異不僅僅是賬戶金額的重大差異，還包括可能指出客戶會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的缺陷，因而會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和我們的審計(jì)程序造成重大影響的差異。這類差異可能包括：對(duì)截止日前收到貨款（除在途付款外）或退貨的貸項(xiàng)余額；質(zhì)量擔(dān)保問題；客戶和其顧客之間存在爭(zhēng)議

27、等。參考第7頁(yè)的示例1，第48和49號(hào)函證指出預(yù)審時(shí)東方公司的倉(cāng)庫(kù)部門將其銷售截止日定得過(guò)早。許多公司出于各種原因，把截止日定得過(guò)早。一個(gè)原因可能是為了使管理當(dāng)局能夠及時(shí)編制和對(duì)外報(bào)送月度財(cái)務(wù)報(bào)表。然而，這種做法不符合適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)原則。你發(fā)現(xiàn)此類情況后，應(yīng)報(bào)告項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理。這項(xiàng)會(huì)計(jì)程序原則上應(yīng)在年底得到糾正，以使本年度所有的銷售業(yè)務(wù)均能包含于審定的利潤(rùn)表中。在函證50號(hào)“金額不符”欄，包含了記入應(yīng)付款的定金10,000元。定金通常記在定金賬戶或在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候過(guò)入到應(yīng)收賬款。這是一個(gè)應(yīng)進(jìn)一步跟進(jìn)以識(shí)別額外的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的異常情況。三、函證程序的運(yùn)用（續(xù)）6、執(zhí)行替代程序當(dāng)我們未收到詢證函回函時(shí)，我們需要

28、執(zhí)行替代程序以獲取充分的證據(jù)，對(duì)應(yīng)收賬款的存在性、計(jì)價(jià)（以及完整性）加以驗(yàn)證。替代程序通常在兩封，有時(shí)三封詢證函發(fā)出都沒有收到回函后執(zhí)行，或者根據(jù)實(shí)際情況選擇適當(dāng)?shù)膱?zhí)行時(shí)機(jī)。助理人員應(yīng)和項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理討論何時(shí)開始執(zhí)行這些程序最佳、最有效。如同所有的審計(jì)程序那樣，替代程序的實(shí)施范圍基于我們的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。如果我們已確定依賴現(xiàn)金收款系統(tǒng)，那么我們的程序可能僅限于復(fù)核顧客明細(xì)賬戶余額的變動(dòng)以獲取期后付款的證據(jù)。如果確定不依賴現(xiàn)金收款系統(tǒng)，則替代程序可包括以下內(nèi)容：復(fù)核函證日后的收款并檢查它們是否有支票、匯款單或銀行進(jìn)賬單作為證明。追查發(fā)票號(hào)碼和收款金額至顧客明細(xì)賬戶的記錄。將收款金額追查至現(xiàn)金收款記錄，并

29、從現(xiàn)金收款記錄進(jìn)一步追查至銀行進(jìn)賬單。應(yīng)當(dāng)注意確定期后收款是否與函證日前的銷售業(yè)務(wù)相關(guān)，以及付款人是否為相關(guān)的顧客（應(yīng)收賬款的“存在性”和“計(jì)價(jià)”認(rèn)定）。檢查銷售業(yè)務(wù)所對(duì)應(yīng)的顧客原始訂單（應(yīng)收賬款的“存在性”和“計(jì)價(jià)”認(rèn)定）。通過(guò)檢查發(fā)貨記錄，確定向客戶開出發(fā)票的貨物在函證日前已發(fā)運(yùn)（應(yīng)收賬款的“存在性”認(rèn)定）。如對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)是否真實(shí)有疑問，應(yīng)采取合理的步驟驗(yàn)證賬面所示的債權(quán)確實(shí)存在（應(yīng)收賬款的“存在性”認(rèn)定）。任何可能的時(shí)候，在執(zhí)行替代程序時(shí)取得客戶的協(xié)助。例如：編制函證日后收款記錄的一覽表；提供各種支持性憑證，如匯款單、進(jìn)賬單副本或副聯(lián)、發(fā)貨單以及客戶的訂單等，以供我們復(fù)核。這將節(jié)省時(shí)間并提

30、高工作效率。應(yīng)注意確保你所檢查的是原件而不是復(fù)印件。三、函證程序的運(yùn)用（續(xù)）7、匯總測(cè)試結(jié)果并得出結(jié)論審計(jì)人員在記錄應(yīng)收賬款函證程序的實(shí)施結(jié)果和結(jié)論方面扮演重要角色。第12頁(yè)示例2東方公司應(yīng)收賬款函證工作底稿例示了審計(jì)人員應(yīng)如何記錄其所發(fā)現(xiàn)的情況。請(qǐng)閱讀該案例，并嚴(yán)格遵循其中給出的指南。四、應(yīng)收賬款明細(xì)表和總賬間的調(diào)節(jié)如果在函證日，應(yīng)收賬款明細(xì)表所示余額與總賬不一致，則應(yīng)當(dāng)編制調(diào)節(jié)表（應(yīng)收賬款的“完整性”和“計(jì)價(jià)”認(rèn)定）。該調(diào)節(jié)表通常由客戶編制。調(diào)節(jié)項(xiàng)目的例子有：明細(xì)表編制完成后所發(fā)生的涉及應(yīng)收賬款的調(diào)整事項(xiàng)；函證日前現(xiàn)金已收到，但未在編制明細(xì)表前過(guò)入應(yīng)收賬款明細(xì)賬（通常稱為未入賬的收款業(yè)務(wù)）

31、。如果調(diào)節(jié)項(xiàng)目很重大，應(yīng)當(dāng)檢查其相應(yīng)的原始憑證。這一過(guò)程中所檢查的項(xiàng)目可能包括但不限于發(fā)票、發(fā)貨單、客戶的訂單、與客戶的往來(lái)信函，貸項(xiàng)通知單和原始分錄記錄簿（如涉及銷售的記賬憑證和原始憑證，以及現(xiàn)金銀行存款日記賬中的收款記錄）。我們可能會(huì)考慮在函證時(shí)，也把其中的某些調(diào)節(jié)項(xiàng)目納入函證范圍。五、應(yīng)收賬款期末余額的前推測(cè)試程序如果函證程序在資產(chǎn)負(fù)債表日之前執(zhí)行，就有必要對(duì)函證日和資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā)生的交易進(jìn)行審核和/或測(cè)試。此外審計(jì)程序表可能要求函證在這一期間銷售業(yè)務(wù)導(dǎo)致的重大賬戶余額。對(duì)函證日至資產(chǎn)負(fù)債表日間交易的復(fù)核可能包括：獲取函證日至資產(chǎn)負(fù)債表日之間（以下簡(jiǎn)稱“前推期”）總賬控制賬戶中會(huì)計(jì)分

32、錄的變動(dòng)分析表（“計(jì)價(jià)”和“完整性”認(rèn)定）。將前推期內(nèi)的增減變動(dòng)狀況和以前期間相比較，包括以前年度，也包括本年度的以前月份。有時(shí)在特殊情況下，如爭(zhēng)取到或者失去主要客戶，可能導(dǎo)致與以前年度數(shù)據(jù)的直接比較變得沒有意義或沒有價(jià)值，不能起到應(yīng)有的作用。此時(shí)我們對(duì)可能影響前推期內(nèi)業(yè)務(wù)量水平的因素的了解十分重要。（“計(jì)價(jià)”和“完整性”認(rèn)定）。從上述分析表中的分錄追查至原始記錄，作為我們內(nèi)控測(cè)試的一部分（“存在性”和“計(jì)價(jià)”認(rèn)定）。通過(guò)檢查原始憑證，對(duì)來(lái)源異常的重大交易進(jìn)行測(cè)試（“存在性”和“計(jì)價(jià)”認(rèn)定）。下頁(yè)的示例3是典型的前推審計(jì)表的例子。注意在該表下端的審計(jì)程序說(shuō)明。應(yīng)收賬款期末余額的前推測(cè)試程序（續(xù)

33、）示例 3 應(yīng)收賬款期末余額前推程序六、銷售截止作為應(yīng)收賬款審查工作的一部分，需要通過(guò)測(cè)試確定銷售收入是否已被記錄在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間內(nèi)。銷售截止可通過(guò)檢查截止日前后幾天的發(fā)票和發(fā)貨憑證，并將這些憑證與相關(guān)會(huì)計(jì)期間內(nèi)銷售收入和應(yīng)收賬款的賬面記錄相加以核對(duì)測(cè)試。我們應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注審計(jì)的截止測(cè)試期間內(nèi)的金額較大的銷售業(yè)務(wù)而非僅僅期末最后幾筆和下一個(gè)會(huì)計(jì)期最早幾筆銷售業(yè)務(wù)（應(yīng)收賬款的“計(jì)價(jià)”和“完整性”兩項(xiàng)認(rèn)定，在一定程度上也涉及“存在性”認(rèn)定）。在這一點(diǎn)上，你可以看到某一審計(jì)程序結(jié)果是如何直接影響其他審計(jì)步驟的。你應(yīng)該還記得（示例1中的第48、49號(hào)函證）因?yàn)槭沁^(guò)早的銷售截止導(dǎo)致2個(gè)賬戶不正確，這一發(fā)現(xiàn)

34、可能對(duì)銷售截止測(cè)試的實(shí)施范圍產(chǎn)生重要影響。如果我們?cè)趯?duì)函證程序的跟進(jìn)中發(fā)現(xiàn)客戶某一發(fā)運(yùn)場(chǎng)所的員工未在月末進(jìn)行準(zhǔn)確的銷售截止，則我們可能需要對(duì)該場(chǎng)所執(zhí)行廣泛的銷售截止審核程序。只有在工作的較早階段就注意到這種情況時(shí)，才能執(zhí)行很多追加程序。所以當(dāng)你發(fā)現(xiàn)例外情況時(shí)，應(yīng)盡快通知項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理，盡早通知才能使審計(jì)計(jì)劃及時(shí)得到適當(dāng)?shù)男拚?。銷售截止測(cè)試應(yīng)和應(yīng)收賬款的檢查聯(lián)系在一起，同時(shí)還應(yīng)與存貨截止測(cè)試程序結(jié)合執(zhí)行。關(guān)于存貨的截止測(cè)試程序，將在審計(jì)人員外勤工作指南存貨監(jiān)盤與底稿編制中討論。七、應(yīng)收賬款賬齡分析表許多公司每月編制應(yīng)收賬款賬齡分析表。賬齡分析表是一張?jiān)敿?xì)的未結(jié)清賬戶余額清單，按照各賬戶借方發(fā)生額中

35、未結(jié)清部分的入賬時(shí)間歸類。在境外，賬齡通常被分為未逾期（假設(shè)信用期為30天）、超過(guò)30天、超過(guò)60天、超過(guò)90天和超過(guò)120天以上（30天代表一個(gè)月，不考慮各月的實(shí)際天數(shù)）。在境內(nèi)，按照一般習(xí)慣，對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的賬齡分析口徑一般為：1年以內(nèi)、12年、23年、3年以上。賬齡分析表主要是為滿足公司管理層的需要編制的，用以識(shí)別逾期賬戶，并作為編制現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)、核定各客戶的信用額度、評(píng)價(jià)信用控制和收款工作成效的依據(jù)。在我們?cè)u(píng)價(jià)應(yīng)收賬款的可回收性時(shí)，賬齡分析表也起著重要作用，因?yàn)樗R(shí)別并匯總了逾期金額并且指明了收賬工作的總體趨勢(shì)。同時(shí)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)及其應(yīng)用指南以及中國(guó)證

36、監(jiān)會(huì)公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定的要求，所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)在其財(cái)務(wù)報(bào)表附注中均需披露應(yīng)收賬款賬齡分析。七、應(yīng)收賬款賬齡分析表（續(xù)）賬齡分析表系客戶編制的文件，在使用該表之前，我們應(yīng)當(dāng)測(cè)試該表所示賬齡的可靠性和準(zhǔn)確性。對(duì)具體明細(xì)的大多數(shù)測(cè)試是與函證程序結(jié)合進(jìn)行的，包括抄錄、計(jì)算準(zhǔn)確性的測(cè)試、明細(xì)表上合計(jì)數(shù)與總賬控制賬戶余額之間的調(diào)節(jié)以及通過(guò)函證來(lái)測(cè)試單筆余額（應(yīng)收賬款的“存在性”和“計(jì)價(jià)”認(rèn)定）。然而，如果使用賬齡分析表評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款的可回收性，就應(yīng)當(dāng)審核賬齡分析表中所示賬齡的正確性，其方法是將賬齡分析表所示的余額追查至原始憑證（例如銷售發(fā)票），以確定相關(guān)交

37、易的賬齡歸類是正確的。下頁(yè)示例4是對(duì)“喜德裝備有限公司”這一顧客賬戶余額的賬齡分析表。如果你將測(cè)試賬齡分析表，就要從客戶那里獲取應(yīng)收顧客的詳細(xì)交易資料，在示例4中有列示。為了證實(shí)賬齡分析表中所列賬齡分析結(jié)果的準(zhǔn)確性，你需要識(shí)別出尚未結(jié)清的發(fā)票。然后確保每張發(fā)票的細(xì)節(jié)都被正確記入，例如賬齡分析所依據(jù)的數(shù)據(jù)已被正確輸入。這通常通過(guò)測(cè)試一組發(fā)票樣本并將細(xì)節(jié)與原始發(fā)票核對(duì)一致來(lái)實(shí)現(xiàn)，除非我們的內(nèi)控測(cè)試表明客戶的內(nèi)部控制和計(jì)算機(jī)應(yīng)用程序是可以信賴的。在測(cè)試賬齡前，應(yīng)確保你理解客戶的賬齡分析政策。很多時(shí)候，客戶和債務(wù)人約定了特殊的交易條件，這些客戶的賬款直到貨物發(fā)出后特定的天數(shù)（如30天）以后才到期。記錄

38、客戶的政策是很重要的，因?yàn)樗鼈兛赡苡绊懙礁髂甓荣~齡分析結(jié)果的可比性。.應(yīng)收賬款賬齡恒宏零部件有限公司XX年12月31日余額賬齡客戶信用限額余額未逾期過(guò)期30 天內(nèi)過(guò)期60 天內(nèi)過(guò)期90 天內(nèi)過(guò)期120天以上喜德裝備有限公司500,000.00576,842.32413,095.93163,746.390.000.000.00詳細(xì)交易報(bào)告顧客名稱: 喜德裝備有限公司電話: 2671-xxxx地址: 威海路123號(hào)信用額度: 500,000.00日期交易明細(xì)借方貸方余額XX.10.29上期余額212,600.83XX.10.31發(fā)票號(hào)碼B 21,525.69234,126.52XX.11.2發(fā)票號(hào)

39、碼C 33,272.21267,398.73XX.11.5發(fā)票號(hào)碼C 52,144.92319,543.65XX.11.5發(fā)票號(hào)碼C 41,682.71361,226.36XX.11.16付款165,683.47195,542.89XX.11.20發(fā)票號(hào)碼C 75,177.16270,720.05XX.11.25發(fā)票號(hào)碼C 66,203.74336,923.79XX.11.29發(fā)票號(hào)碼C 22,365.49359,289.28XX.12.1發(fā)票號(hào)碼D 94,497.49453,786.77XX.12.3發(fā)票號(hào)碼D 98,622.36552,409.13XX.12.9發(fā)票號(hào)碼D 71,182.4

40、9623,591.62XX.12.13付款195,542.89428,048.73XX.12.13發(fā)票號(hào)碼D 44,445.10472,493.83XX.12.20發(fā)票號(hào)碼D 29,475.15501,968.98XX.12.22發(fā)票號(hào)碼D 64,465.11566,434.09XX.12.31發(fā)票號(hào)碼D 10,408.23576,842.32八、期后貸項(xiàng)通知單的復(fù)核審計(jì)人員通常會(huì)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)出和入賬的貸項(xiàng)通知單，以確認(rèn)這些貸項(xiàng)通知單是否會(huì)對(duì)被審計(jì)期間的科目余額產(chǎn)生影響。審計(jì)人員還應(yīng)警惕可能表明需要開具額外的貸項(xiàng)通知單的跡象，這方面的相關(guān)跡象經(jīng)常來(lái)自顧客在詢證函的回函中反映的差異。但是

41、在檢查單張貸項(xiàng)通知單之前，應(yīng)確定這些通知單的合計(jì)金額，因?yàn)槿绻麖暮嫌?jì)數(shù)上看它們是不重要的，就沒有必要再檢查單張通知單。我們還應(yīng)要求管理當(dāng)局估算截止財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日尚未簽發(fā)的、對(duì)我們所審計(jì)的會(huì)計(jì)期間的期末余額/期間可能產(chǎn)生影響的貸項(xiàng)通知單的金額。我們的查詢結(jié)果應(yīng)記錄在工作底稿中。九、應(yīng)收賬款的可回收性由于這是應(yīng)收賬款審計(jì)中最重要的方面之一，因而可回收性的審查通常由項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理或較有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員進(jìn)行。你應(yīng)當(dāng)記住，在執(zhí)行針對(duì)應(yīng)收賬款的其他審計(jì)程序時(shí)，可回收性的確定與應(yīng)收款項(xiàng)的存在性和計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性審核是截然不同的。顧客確認(rèn)余額的事實(shí)，并不意味著該顧客將會(huì)償付所欠款項(xiàng)。同樣盡管我們?cè)谡{(diào)查回函差異時(shí)會(huì)發(fā)

42、現(xiàn)存在爭(zhēng)議的款項(xiàng)，但這并不一定意味著這些款項(xiàng)不能收回。這可能是顧客弄錯(cuò)了，而一旦顧客意識(shí)到自己錯(cuò)了，就會(huì)償付該筆款項(xiàng)。當(dāng)然，對(duì)所有存在爭(zhēng)議的款項(xiàng)都應(yīng)作出記錄，并提請(qǐng)項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理注意。十、復(fù)核應(yīng)收賬款明細(xì)表在中期審計(jì)、預(yù)審以及年末審計(jì)時(shí)，復(fù)核應(yīng)收賬款明細(xì)表以查明是否存在如下項(xiàng)目：重大的貸方余額項(xiàng)目未函證的大額款項(xiàng)單個(gè)賬戶的賬齡異常（如：存在大額長(zhǎng)期逾期余額，但本期還有業(yè)務(wù)發(fā)生）存在非預(yù)期的余額為零的賬戶與正常情況下不大可能成為顧客的單位或個(gè)人之間的往來(lái)款項(xiàng)（例如：客戶經(jīng)營(yíng)塑料制品，但是某筆應(yīng)收賬款和一家成衣制造商相關(guān)）集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)關(guān)聯(lián)公司應(yīng)收款項(xiàng)十、復(fù)核應(yīng)收賬款明細(xì)表（續(xù)）如果發(fā)現(xiàn)有屬于上述

43、情況之一的應(yīng)收賬款，即應(yīng)提請(qǐng)項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理注意。可能有必要：（1）對(duì)貸方余額進(jìn)行重分類以符合財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)要求；（2）函證之前未確認(rèn)的余額，或者通過(guò)審核支持性憑證以驗(yàn)證之前未函證的余額（包括發(fā)票、提單、期后收款記錄等）；（3）增加壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提數(shù)；（4）對(duì)應(yīng)收合并范圍內(nèi)各實(shí)體和關(guān)聯(lián)方的欠款進(jìn)行重分類，以滿足單獨(dú)披露和合并抵銷的需要。十一、分析程序在審計(jì)應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備時(shí)可采用多種不同的分析性復(fù)核方法。常用的包括：將應(yīng)收賬款賬齡構(gòu)成比例（即各賬齡段余額占總余額的比重）同以前各期比較；將應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率（或應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)）同以前各期比較；將本期壞賬準(zhǔn)備占應(yīng)收賬款總額的比例與以前各期相比較；將本期壞

44、賬準(zhǔn)備計(jì)提額占賒銷額的比例與以前各期相比較；將本期注銷的壞賬金額占同期應(yīng)收賬款平均余額的比例與以前各期相比較。上述各程序?yàn)槲覀兲峁┑男畔?，有助于評(píng)價(jià)客戶所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是否充分。將本年度銷售退回及折讓占銷售總額的比例與以前各期相比較；將本年度退貨與折讓準(zhǔn)備金的計(jì)提數(shù)占同期退貨與折讓總額的比例與以前各期相比較。上述兩程序可以為銷售退回及折讓、退貨與折讓準(zhǔn)備金等的審計(jì)提供所需的證據(jù)。將本期銷售毛利率同以前各期比較。上述程序可為開票的金額是否正確以及是否記錄在恰當(dāng)期間提供部分/有限的證據(jù)。十二、案例分析案例A詢證函跟進(jìn)你被安排參與定勝公司的年度審計(jì)工作。該公司為一中等規(guī)模的機(jī)器零件生產(chǎn)商，其財(cái)務(wù)報(bào)表

45、日為12月31日。你隨同項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理于1月13日（周一）到達(dá)該公司，開始現(xiàn)場(chǎng)工作。項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理交給你一份由客戶編制的應(yīng)收賬款賬齡分析表、審計(jì)程序表以及一個(gè)文件夾。文件夾中為所有與1月2日進(jìn)行的應(yīng)收賬款積極的函證有關(guān)的工作底稿，其所含信息為：12月31日的應(yīng)收賬款余額明細(xì)表已發(fā)出詢證函的顧客的名稱、地址及余額21份顧客已確認(rèn)余額正確的回函8份顧客在其中作出說(shuō)明的回函3份由郵局退回的詢證函，信封上注明“未查見該地址”或類似批注。項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理將你介紹給客戶的財(cái)務(wù)總監(jiān)、信用控制經(jīng)理、負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款的會(huì)計(jì)人員及開票人員。你被要求進(jìn)行應(yīng)收賬款賬齡測(cè)試，并根據(jù)審計(jì)程序表的要求完成應(yīng)收賬款審計(jì)工作。項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理

46、將于明天到現(xiàn)場(chǎng)回答你提出的與應(yīng)收賬款有關(guān)的問題，并復(fù)核你認(rèn)為需要進(jìn)行討論的問題。項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理告訴你，該應(yīng)收賬款余額明細(xì)表是由負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款的會(huì)計(jì)人員為了方便我們發(fā)詢證函而編制的，我們的人員將這些客戶的對(duì)賬單與該明細(xì)表進(jìn)行了核對(duì)，但未對(duì)該明細(xì)表的加總正確性進(jìn)行復(fù)核。但是你注意到該明細(xì)表底部所示的合計(jì)金額同賬齡分析表所示的合計(jì)數(shù)是一致的。項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理同時(shí)告訴你，對(duì)所有顧客（共50個(gè)）均已發(fā)出了詢證函。下頁(yè)列出應(yīng)收賬款賬齡分析表的部分內(nèi)容。假設(shè)這家公司內(nèi)控良好。你需要分析賬齡分析表，并回答下列問題。正常信用期為30日。利用本案例提供的信息，執(zhí)行如下步驟：在賬齡分析表中標(biāo)出你認(rèn)為需要進(jìn)一步追查的項(xiàng)目，并

47、解釋原因。對(duì)于發(fā)送詢證函時(shí)客戶編制的應(yīng)收賬款明細(xì)表，說(shuō)明你將做什么。列出你想同項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理討論的項(xiàng)目。對(duì)于那21份回復(fù)表示無(wú)異議的函證，說(shuō)明你將做什么。對(duì)于由郵局退回的，批注“未查見該地址”的詢證函，說(shuō)明你將做什么。對(duì)于客戶注明存在差異的詢證函回函，說(shuō)明你將做什么。假定所有項(xiàng)目都是重要的。定勝公司賬齡分析表 應(yīng)收賬款摘要12月31日余額借方貸方未過(guò)期30 天60天90 天120 天RMBRMBRMBRMBRMBRMBRMBA公司12,618.3212,618.32B公司612.00C公司57,538.7935,123.7610,078.126,312.456,024.46D公司1,098.45

48、198.45900.00E個(gè)人 (職工)5,000.005,000.00F公司7,445.831,263.172,376.283,806.38G公司3,573.353,573.35H公司78,396.2178,396.21I公司6,215.636,215.63J公司(定金)10,000.0010,000.00K公司17,624.9111,784.165,840.75K公司(票據(jù))25,000.0025,000.00L公司30,248.6525,932.404,316.25L公司(代銷)103,487.9850,116.7328,745.2712,678.938,319.003,628.05M公

49、司(出版商)14,750.0014,750.00其它N公司4,728.164,728.16O公司16,512.5416,512.54P公司8,378.056,873.001,505.05合計(jì):495,444.005,612.00328,577.9253,932.3666,768.9231,104.8815,059.93案例分析答案：案例A詢證函跟進(jìn)答案A可能被選取以進(jìn)一步調(diào)查的項(xiàng)目及原因說(shuō)明：應(yīng)收A公司、G公司、I公司的余額已全部逾期，且已掛賬一段時(shí)間。由于這些賬項(xiàng)可能存有爭(zhēng)議或顧客可能面臨財(cái)務(wù)困境，故應(yīng)了解上述掛賬的原因。C公司、F公司的部分欠款已掛賬了一段時(shí)間。對(duì)其拖延付款的原因應(yīng)予以調(diào)查

50、。C公司的支付方式表明這是家經(jīng)常推遲付款的公司，但很顯然它仍是一個(gè)信用較好的顧客。然而F公司已出現(xiàn)停止采購(gòu)并且停止支付所欠貨款的跡象。應(yīng)收D公司和L公司的金額表明由于存在爭(zhēng)議或遺失了發(fā)票而漏記了該金額。應(yīng)確定客戶為何在老賬未清的情況下仍向D公司銷貨的原因。L公司看來(lái)是一個(gè)信用較好的顧客，對(duì)該公司的應(yīng)收賬款可能在客戶進(jìn)行常規(guī)應(yīng)收款控制工作時(shí)得以解決。與E的往來(lái)款項(xiàng)，J公司的定金，對(duì)K公司的應(yīng)收票據(jù)，委托L公司的代銷款，與M公司的往來(lái)款項(xiàng)的內(nèi)容不屬于商品銷售和勞務(wù)提供形成的應(yīng)收賬款，因而可能需要進(jìn)行重分類。B.已將發(fā)送詢證函時(shí)編制的應(yīng)收賬款明細(xì)余額表同客戶對(duì)賬單進(jìn)行了比較，后者也已同應(yīng)收賬款明細(xì)賬

51、進(jìn)行了核對(duì)。由于你已對(duì)賬齡分析表進(jìn)行了加計(jì)測(cè)試，故如果你已將應(yīng)收賬款明細(xì)余額表上的項(xiàng)目同賬齡分析表上的項(xiàng)目進(jìn)行了逐項(xiàng)核對(duì)，并對(duì)所有差異進(jìn)行了調(diào)節(jié)，則不需再對(duì)應(yīng)收賬款余額明細(xì)表所示金額進(jìn)行加計(jì)測(cè)試。如未進(jìn)行上述工作，則應(yīng)對(duì)應(yīng)收賬款余額明細(xì)表所示金額進(jìn)行加計(jì)復(fù)核，因?yàn)樗怯煽蛻籼峁┑?。C.應(yīng)同項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理討論的項(xiàng)目包括選取的需進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查的所有項(xiàng)目。項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理確定所做工作是否充分，對(duì)有爭(zhēng)議問題的處理是否恰當(dāng)。D.收到的表明無(wú)異議的21件回函應(yīng)同詢證函發(fā)函記錄相核對(duì)，以檢查回函確認(rèn)的余額是否同應(yīng)收賬款賬面余額相符。這些回函應(yīng)歸入工作底稿。E.對(duì)由郵局退回的標(biāo)明“未查見該地址”或類似批注的詢證函，

52、應(yīng)檢查其客戶名稱及地址是否正確，并再次發(fā)函。F.對(duì)于收到的標(biāo)明存在差異的詢證函回函，應(yīng)列出清單并閱讀所有回函。如果所列差異屬正常差異，可以將回函復(fù)印件送交客戶的信用控制經(jīng)理，由其調(diào)查差異原因，并將結(jié)果通知我們。如果回函結(jié)果異常，可能表明有挪用現(xiàn)金或其他違規(guī)行為，則不應(yīng)將回函交給客戶的信用控制經(jīng)理，而應(yīng)提請(qǐng)項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理注意，討論如何進(jìn)一步調(diào)查。案例分析B-應(yīng)收賬款期末余額前推測(cè)試程序你于1月份重新回到諾福公司，并跟進(jìn)在12月份對(duì)其進(jìn)行的預(yù)審工作-對(duì)應(yīng)收賬款執(zhí)行的審計(jì)測(cè)試，你已對(duì)10月31日的應(yīng)收賬款余額進(jìn)行了函證，結(jié)果令人滿意。項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理已委派你執(zhí)行應(yīng)收賬款的年末審計(jì)程序。這些程序包括對(duì)10月

53、31日至12月31日間發(fā)生的交易進(jìn)行審核。除了在函證應(yīng)收賬款時(shí)獲取的10月31日應(yīng)收賬款余額賬齡分析表（余額為506,918.04元）外，客戶又向你提供了以下資料，這些資料均摘自銷售收入、貨幣資金和存貨的賬面記錄：銷售11月286,492.1012月299,032.88付款11月181,000.0112月287,789.29收款10月173,360.0911月251,121.6312月304,004.40貸項(xiàng)通知單10月2,220.2311月3,553.2012月2,785.15寄銷存貨（公司未將其列入應(yīng)收款或銷售賬）11月11,018.3512月21,814.60案例分析B-應(yīng)收賬款期末余額

54、前推測(cè)試程序（續(xù)）轉(zhuǎn)賬分錄11月13HS 公司折扣未入賬5,800.0014發(fā)票W49623錯(cuò)誤錄入：過(guò)賬時(shí)誤作44,882.00正確金額為48,428.003,546.0021因付款人存款不足，退回支票（11月）868.2612月7 PP公司獲取了折扣并已入賬，但隨后諾福公司不允許101.1212收到因存款不足被退票支票（12月）217.6414按有利于代銷方的價(jià)格錯(cuò)誤計(jì)價(jià)的寄銷商品2,953.0017注銷壞賬8,666.40根據(jù)以上信息，執(zhí)行如下步驟：編制應(yīng)收賬款期末余額前推分析表；根據(jù)審計(jì)程序表和與項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理的討論，說(shuō)明你將對(duì)應(yīng)收賬款期末余額前推分析表執(zhí)行的審計(jì)程序。案例B應(yīng)收賬款前推

55、答案A部分應(yīng)收賬款期末余額前推分析表諾福公司年10月31日應(yīng)收賬款余額（函證日）506,918.0411月內(nèi)的業(yè)務(wù)增加：銷售286,492.10JE 14發(fā)票記錄錯(cuò)誤W496233,546.00JE 2111月退回的支票868.26290,906.36減少：貨款收回-251,121.63簽發(fā)貸方通知單-3,553.20JE 13未入賬的HS公司信用折扣（或折讓）-5,800.00-260,474.83年11月30日應(yīng)收賬款余額537,349.5712月內(nèi)的業(yè)務(wù)增加：銷售299,032.88JE7PP公司不被允許的折扣101.12JE1212月退回的支票217.04299,351.04減少：貨款

56、回收-304,004.40貸項(xiàng)通知單-2,785.15JE17注銷壞賬-8,666.40-315,455.95年12月31日應(yīng)收賬款余額521,235.26注：在案例中省略了比較數(shù)據(jù)，但在實(shí)際工作中應(yīng)包括在內(nèi)。案例B應(yīng)收賬款前推答案（續(xù)）B部分可能對(duì)應(yīng)收賬款期末余額前推分析表執(zhí)行的程序應(yīng)對(duì)明細(xì)表的抄錄、計(jì)算工作的正確性進(jìn)行測(cè)試。10月31日的應(yīng)收賬款余額應(yīng)與執(zhí)行函證程序時(shí)獲取的應(yīng)收賬款明細(xì)表核對(duì)一致。10月31日、11月30日和12月31日的應(yīng)收賬款余額應(yīng)與總賬核對(duì)一致。復(fù)核推算過(guò)程的合理性。這包括基于我們對(duì)客戶和市場(chǎng)等的了解將本年度前推期內(nèi)的業(yè)務(wù)量同上年同期的數(shù)據(jù)，以及我們的預(yù)期相比較。銷售

57、額、收款額、貸項(xiàng)通知單金額可以分別與對(duì)應(yīng)月份的銷售收入明細(xì)賬、銀行存款和現(xiàn)金日記賬、貸項(xiàng)通知單登記簿核對(duì)相符。根據(jù)實(shí)際情況，也就是分錄的性質(zhì)和重要性，可將轉(zhuǎn)賬分錄與標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)賬分錄相比較，或通過(guò)檢查原始憑證（如銷售發(fā)票或記賬憑證）來(lái)證實(shí)。在執(zhí)行詳細(xì)跟進(jìn)程序前，應(yīng)同項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理討論有關(guān)問題。被審計(jì)單位：索引號(hào)： 頁(yè)次：項(xiàng)目：應(yīng)收賬款函證結(jié)果匯總表編制人： 日期：財(cái)務(wù)報(bào)表截止日/期間：復(fù)核人： 日期：函證余額所屬日期：詢證函第一次發(fā)出日期：函證日的賬戶余額：詢證函第二次發(fā)出日期：減：內(nèi)部往來(lái)余額：扣除內(nèi)部往來(lái)后應(yīng)收賬款的余額：抽樣基礎(chǔ)樣本應(yīng)收賬款往來(lái)戶個(gè)數(shù)函證的往來(lái)戶個(gè)數(shù)應(yīng)收賬款余額函證的應(yīng)收賬款余

58、額借方余額戶貸方余額戶零余額戶*-% (a)%*：指余額為零的往來(lái)戶。金額分析函證的應(yīng)收賬款余額（￥）占函證余額的比重（）占應(yīng)收帳款余額的比重（）回函確認(rèn)相符的余額(b) 經(jīng)調(diào)節(jié)后核對(duì)一致的余額(c)通過(guò)期后收款情況予以驗(yàn)證的余額(f)以其他方法驗(yàn)證的余額(g)所驗(yàn)證的余額 %調(diào)整數(shù)(d+h)未核實(shí)金額(k)爭(zhēng)議金額(e)(a)%附注：括號(hào)里的金額應(yīng)該是等于“應(yīng)收賬款函證結(jié)果明細(xì)”工作底稿表的總計(jì)額。填表說(shuō)明：寄送應(yīng)收款項(xiàng)詢證函時(shí)，應(yīng)遵循本所審計(jì)手冊(cè)中的要求。詢證函的詳細(xì)情況應(yīng)記錄在應(yīng)收款項(xiàng)函證結(jié)果明細(xì)表中。收到回函時(shí)，回函應(yīng)按編號(hào)放在應(yīng)收款項(xiàng)函證結(jié)果明細(xì)表之后。所有調(diào)節(jié)表、計(jì)算和注釋均必須填

59、寫在收到的回函上，也可另附交叉索引清晰的工作底稿。驗(yàn)證工作完成后，應(yīng)填制應(yīng)收款項(xiàng)函證結(jié)果匯總表。應(yīng)收賬款函證結(jié)果明細(xì)表的填寫指南回函確認(rèn)相符(b)列：本列中僅可填寫得到顧客完全確認(rèn)的函證金額?；睾_認(rèn)不符(c)列：得到顧客認(rèn)可的金額，或者通過(guò)期后調(diào)整加以確認(rèn)的金額。被調(diào)整項(xiàng)目只能是由于時(shí)間性差異引起的項(xiàng)目，例如在途貨款；或者已經(jīng)由客戶期后通過(guò)其常規(guī)程序加以妥善處理而需進(jìn)行某些必要調(diào)整的項(xiàng)目（如：收到退貨后開出的貸方通知單）。(d)列：在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的且已與客戶達(dá)成一致的調(diào)整，即未被客戶的常規(guī)程序加以處理的而需調(diào)整的事項(xiàng)。(e)列：反映存在爭(zhēng)議的余額。對(duì)每一項(xiàng)回函確認(rèn)不符的余額，欄目(c),(d)

60、和(e)的總金額應(yīng)該與欄目(a)中被函證的余額一致。未收到回函如果發(fā)出第二封詢證函后，被函證者仍未答復(fù)，則應(yīng)根據(jù)本所審計(jì)手冊(cè)的要求執(zhí)行替代程序。替代程序的執(zhí)行結(jié)果應(yīng)當(dāng)分為以下4種情況，分別填入本表的(f)、(g)、(h)、(K)四列中：(f)列：和構(gòu)成被函證余額的發(fā)票相關(guān)的現(xiàn)金收款金額。(g)列：在核對(duì)所有的現(xiàn)金收款后，通過(guò)其他審計(jì)程序加以驗(yàn)證的金額。所做的工作須在按順序附在函證結(jié)果表后的工作底稿中詳細(xì)說(shuō)明。(h)列：已與客戶達(dá)成一致的調(diào)整金額。(k)列：無(wú)法通過(guò)上述任何一種方法加以驗(yàn)證的金額。對(duì)每一項(xiàng)未收到回函的余額，欄目(f),(g),(h)和(i)的總金額應(yīng)該與欄目(a)中被函證的余額一