《成本會計(jì)》導(dǎo)學(xué)資料2——輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法的比較探析

1、成本會計(jì)導(dǎo)學(xué)資料2輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法的比較探析工業(yè)企業(yè)的輔助生產(chǎn)，是指為基本生產(chǎn)和經(jīng)營管理服務(wù)而進(jìn)行的產(chǎn)品生產(chǎn)和勞務(wù)供應(yīng)。輔助生產(chǎn)車間的類型一般有兩種：一是只生產(chǎn)一種或只提供一種勞務(wù)，如供水、供電、供氣、供風(fēng)等輔助生產(chǎn)車間；二是生產(chǎn)多種產(chǎn)品或提供多種勞務(wù)，如從事工具、模具、修理用備件生產(chǎn)的輔助生產(chǎn)車間。輔助生產(chǎn)車間為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的原材料費(fèi)用、動力費(fèi)用、薪酬以及輔助生產(chǎn)車間的制造費(fèi)用等，被稱為輔助生產(chǎn)費(fèi)用。為生產(chǎn)和提供一定種類與一定數(shù)量的產(chǎn)品或勞務(wù)所耗費(fèi)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用之和，構(gòu)成該種產(chǎn)品和勞務(wù)的輔助生產(chǎn)成本。工業(yè)企業(yè)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用最終要由輔助生產(chǎn)車間以外的各受益對象來承擔(dān)，因此，輔助

2、生產(chǎn)產(chǎn)品和勞務(wù)成本的高低，對于基本生產(chǎn)產(chǎn)品成本和經(jīng)營管理費(fèi)用高低有著很大的影響，最終影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。同時，只有先確定輔助生產(chǎn)產(chǎn)品和勞務(wù)成本，才能計(jì)算基本生產(chǎn)的產(chǎn)品成本和經(jīng)營管理費(fèi)用。合理組織輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配，對于降低成本、節(jié)約費(fèi)用，以及正確、及時地計(jì)算企業(yè)的產(chǎn)品成本和經(jīng)營管理費(fèi)用都有重要的意義。一、四種分配方法簡介輔助生產(chǎn)費(fèi)用的核算包括輔助生產(chǎn)費(fèi)用歸集的核算和輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的核算，輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的核算是輔助生產(chǎn)費(fèi)用核算的關(guān)鍵。實(shí)際工作中，輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法主要有直接分配法、一次交互分配法、計(jì)劃成本分配法以及代數(shù)分配法。直接分配法是將各輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費(fèi)用直接分配給輔助生產(chǎn)

3、車間以外的受益對象的一種費(fèi)用分配方法。采用直接分配法進(jìn)行輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配，輔助生產(chǎn)車間相互提供勞務(wù)不相互分配費(fèi)用。一次交互分配法是首先根據(jù)各輔助生產(chǎn)車間相互提供勞務(wù)的數(shù)量及交互分配前的單位成本，在各輔助生產(chǎn)車間之間進(jìn)行一次交互分配，然后將各輔助生產(chǎn)車間、部門交互分配后的實(shí)際費(fèi)用（即交互分配前的費(fèi)用加上交互分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用，減去交互分配轉(zhuǎn)出的費(fèi)用），再按提供勞務(wù)或產(chǎn)品的數(shù)量，對輔助生產(chǎn)車間以外的各受益單位之間進(jìn)行分配。計(jì)劃成本分配法是指輔助生產(chǎn)車間為各受益車間或部門（包括受益的其他輔助生產(chǎn)車間、部門在內(nèi)）提供的勞務(wù)，都按勞務(wù)的計(jì)劃單位成本進(jìn)行分配；輔助生產(chǎn)車間實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用（包括輔助生產(chǎn)內(nèi)部交互

4、分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用在內(nèi)）與按計(jì)劃單位成本分配轉(zhuǎn)出的費(fèi)用之間的差額，即輔助生產(chǎn)勞務(wù)的成本差異，可以再分配給輔助生產(chǎn)車間以外的各受益單位負(fù)擔(dān)，但為了簡化計(jì)算工作，一般全部計(jì)入管理費(fèi)用。代數(shù)分配法是根據(jù)解立方程的原理，計(jì)算輔助生產(chǎn)勞務(wù)的單位成本，然后根據(jù)各受益部門和單位耗用的數(shù)量和單位成本分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用。二、四種分配方法計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性分析為驗(yàn)證四種方法計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性，現(xiàn)舉一個實(shí)例來說明。某企業(yè)設(shè)有供電、供水兩個輔助生產(chǎn)車間，本月份供電車間發(fā)生生產(chǎn)費(fèi)用總額為16000 元，供水車間發(fā)生費(fèi)用總額為43600 元，輔助車間提供的勞務(wù)數(shù)量如表1 所示。根據(jù)以上資料，分別采用以上四種方法，對輔助生產(chǎn)車間發(fā)生

5、的輔助生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行分配，其結(jié)果如表2（此處不列示計(jì)算過程）。采用計(jì)劃成本分配法時，假設(shè)：（1）供電車間每度電的計(jì)劃單位成本為0.8 元，供水車間每噸水的計(jì)劃單位成本為1.9 元，（2） 輔助生產(chǎn)車間實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差額全部計(jì)入“管理費(fèi)用”賬戶）。表1 輔助生產(chǎn)車間提供的勞務(wù)量車間（部門）供電數(shù)量（度）供水?dāng)?shù)量（噸）供電4000供水3000基本生產(chǎn)車間甲產(chǎn)品100009000乙產(chǎn)品80006000一般消耗40001500管理部門50002500合計(jì)3000023000表2 輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配結(jié)果的比較方法直接分配法交互分配法計(jì)劃成本分配法代數(shù)分配法基本生產(chǎn)成本甲產(chǎn)品26579259602510

6、026000基本生產(chǎn)成本乙產(chǎn)品18509183921780018400制造費(fèi)用5812622760506200管理費(fèi)用87009021106509000合計(jì)59600596005960059600從理論上講，代數(shù)分配法是最為準(zhǔn)確的一種分配方法，與代數(shù)分配法計(jì)算結(jié)果較為接近的分配方法當(dāng)然也是較為理想的分配方法。根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，我們可以得出以下基本結(jié)論：1.一次交互分配法與代數(shù)分配法的計(jì)算結(jié)果差距最小，因而可以認(rèn)為，一次交互分配法是一種較為理想的輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法。2.如果輔助生產(chǎn)車間相互提供勞務(wù)量越多，采用直接分配法分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用，其結(jié)果就會越不精確。這是因?yàn)檩o助生產(chǎn)車間以外的受益對象耗用

7、的輔助生產(chǎn)費(fèi)用不夠均衡，有的受益對象對某種勞務(wù)的耗用量要多，有的受益對象對某種勞務(wù)的耗用量要少。如果輔助生產(chǎn)車間相互提供勞務(wù)量很少，采用直接分配法進(jìn)行分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用，其結(jié)果的精確度就會大大增強(qiáng)。3.在采用計(jì)劃成本分配法時，關(guān)鍵是制定的計(jì)劃單位成本要接近實(shí)際，否則，分配的結(jié)果也不夠精確。除生產(chǎn)產(chǎn)品的輔助生產(chǎn)車間外，供水、供汽、供電和提供修理、運(yùn)輸?shù)葎趧?wù)的輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費(fèi)用，月末一律要分配給各受益對象，此時，輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬應(yīng)沒有余額。三、各種方法優(yōu)缺點(diǎn)的比較可以看出，各種輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法既有優(yōu)點(diǎn)，也有缺點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己生產(chǎn)特點(diǎn)，結(jié)合成本管理的需要，選擇合適的輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法，

8、各種輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的優(yōu)缺點(diǎn)如表3。表3 輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法的優(yōu)缺點(diǎn)比較方法優(yōu)點(diǎn)缺點(diǎn)直接分配法方法簡單，計(jì)算簡便。分配給各受益部門的費(fèi)用是不準(zhǔn)確的，因而，影響企業(yè)產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。交互分配法提高了分配結(jié)果的正確性。計(jì)算兩次分配率，增加了核算工作量，如果輔助生產(chǎn)車間多，工作量更大。計(jì)劃成本分配法簡化計(jì)算工作，有利于分清企業(yè)內(nèi)部各單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。如計(jì)劃單位成本不準(zhǔn)確，則影響計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性。代數(shù)分配法分配結(jié)果最正確。輔助生產(chǎn)車間較多的情況下，未知數(shù)較多，計(jì)算復(fù)雜。生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配方法約當(dāng)產(chǎn)量法1 約當(dāng)產(chǎn)量法約當(dāng)產(chǎn)量是指月末在產(chǎn)品數(shù)量按其完工程度折算為相當(dāng)于完工產(chǎn)品的數(shù)量。

9、按完工產(chǎn)品產(chǎn)量與月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量的比例分配計(jì)算完工產(chǎn)品成本與月末在產(chǎn)品成本的方法，稱為約當(dāng)產(chǎn)量法。2 約當(dāng)產(chǎn)量法的適用條件由于約當(dāng)產(chǎn)量法只要在正確統(tǒng)計(jì)月末在產(chǎn)品結(jié)存數(shù)量和正確估計(jì)月末在產(chǎn)品完工程度的前提下，就可以比較客觀簡便地劃分完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品的成本。因此，約當(dāng)產(chǎn)量法適用范圍較廣，特別適用于月末在產(chǎn)品數(shù)量較大，各月末在產(chǎn)品數(shù)量變化也較大，產(chǎn)品成本中原材料費(fèi)用和工資及福利費(fèi)等加工費(fèi)用所占的比重相差不多的產(chǎn)品。3 約當(dāng)產(chǎn)量法的具體應(yīng)用31 約當(dāng)產(chǎn)量法分配生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)算公式月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量=月末在產(chǎn)品結(jié)存產(chǎn)量在產(chǎn)品完工百分比費(fèi)用分配率=(月初在產(chǎn)品費(fèi)用+本月生產(chǎn)費(fèi)用)(完工產(chǎn)品產(chǎn)量+月末在

10、產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量)完工產(chǎn)品總成本=完工產(chǎn)品產(chǎn)量費(fèi)用分配率月末在產(chǎn)品費(fèi)用=月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量費(fèi)用分配率32 約當(dāng)產(chǎn)量應(yīng)分成本項(xiàng)目計(jì)算采用該方法時，由于月末在產(chǎn)品的投料程度和加工程度可能不一致，直接材料、直接人工和制造費(fèi)用的投入程度也可能不同。因此，應(yīng)分別產(chǎn)品成本項(xiàng)目計(jì)算月末在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量，根據(jù)不同的約當(dāng)產(chǎn)量分配不同成本項(xiàng)目的費(fèi)用。其中，直接材料成本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)月末在產(chǎn)品所耗直接材料的投入程度折算約當(dāng)產(chǎn)量; 直接人工和制造費(fèi)用等加工費(fèi)用成本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)月末在產(chǎn)品的完工程度折算約當(dāng)產(chǎn)量。不僅如此，還應(yīng)分別成本項(xiàng)目計(jì)算約當(dāng)產(chǎn)量單位成本和完工產(chǎn)品成本、月末在產(chǎn)品費(fèi)用。企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品所耗用的原材料有可能是在生產(chǎn)開

11、始時一次性投入的，完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的原材料費(fèi)用仍按前述材料費(fèi)用分配方法計(jì)算分配。這時，完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品都視同完工程度為100% 的產(chǎn)品，約當(dāng)產(chǎn)量即是完工產(chǎn)品數(shù)量與月末在產(chǎn)品數(shù)量之和。33 案例分析某公司生產(chǎn)乙產(chǎn)品，本月完工750件，月末在產(chǎn)品150件，在產(chǎn)品完工程度60%；月初在產(chǎn)品和本月原材料費(fèi)用共計(jì)45000元，工資及福利費(fèi)用等加工費(fèi)為21000元。原材料在生產(chǎn)開始時一次性投入的，原材料費(fèi)用按完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品的數(shù)量比例分配。工資及福利費(fèi)用等加工費(fèi)按完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量比例分配。其計(jì)算如下：月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量=月末在產(chǎn)品結(jié)存產(chǎn)量在產(chǎn)品完工百分比=15060%=90(件)原材料

12、費(fèi)用分配:原材料費(fèi)用分配率=45000(750+150)=50完工產(chǎn)品原材料費(fèi)用=完工產(chǎn)品產(chǎn)量費(fèi)用分配率=75050 = 37500(元)月末在產(chǎn)品原材料費(fèi)用=月末在產(chǎn)品數(shù)量費(fèi)用分配率=15050 = 7500(元)工資及福利費(fèi)用分配:工資及福利費(fèi)用分配率= 21000(750 + 90) = 25完工產(chǎn)品工資及福利費(fèi)用=完工產(chǎn)品產(chǎn)量費(fèi)用分配率=75025=18750(元)月末在產(chǎn)品工資及福利費(fèi)用= 9025 = 2250(元)計(jì)算產(chǎn)品成本:完工產(chǎn)品成本= 37500 + 18750 = 56250(元)月末在產(chǎn)品成本= 7500 + 2250 = 9750(元)4 完工程度的測定采用約當(dāng)產(chǎn)量

13、法，必須正確計(jì)算月末在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量，而在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量正確與否，主要取決于在產(chǎn)品完工程度的測定，這對于費(fèi)用分配的正確性影響很大。測定在產(chǎn)品完工程度的方法一般按照在產(chǎn)品加工百分比和在產(chǎn)品投料百分比來確認(rèn)。其中，在產(chǎn)品加工百分比一般有下列兩種：一種是平均計(jì)算完工率，即一律50%作為各工序在產(chǎn)品的完工程度。這是在各工序在產(chǎn)品數(shù)量和單位產(chǎn)品在各工序的加工量都相差不多的情況下，后面各工序在產(chǎn)品多加工的程度可以抵補(bǔ)前面各工序少加工的程度。這樣，全部在產(chǎn)品完工程度可按50%平均計(jì)算。另一種是各工序分別測算完工率。為提高成本計(jì)算的正確性，加速成本的計(jì)算工作，可以按照各工序的累計(jì)工時定額占完工產(chǎn)品工時定額的比率

14、計(jì)算，事前確定各工序在產(chǎn)品的完工率。41 計(jì)算公式某工序在產(chǎn)品完工率=(前面各工序的工時定額之和+本工序的工時定額50%)產(chǎn)品工時定額式中，本工序工時定額之所以乘以50%，是因?yàn)樵摴ば蛑懈骷诋a(chǎn)品的完工程度不同，為簡化完工率的測算工作，在本工序一律按平均完工率50% 計(jì)算。在產(chǎn)品在上一道工序轉(zhuǎn)入下一道工序時，因?yàn)樯弦坏拦ば蛞淹旯ぃ郧懊娓鞴ば虻墓r定額應(yīng)按100%計(jì)算。42 案例分析某公司丙產(chǎn)品的單位工時定額20小時，經(jīng)過三道工序制成，本月完工200件，在產(chǎn)品120件。月初加本月發(fā)生的費(fèi)用為：原材料費(fèi)用16 000元；工資及福利費(fèi)用7980元；制造費(fèi)用812元；材料在生產(chǎn)開始時一次投入。第一

15、道工序工時定額4小時，在產(chǎn)品20件；第二道工序工時定額8小時，在產(chǎn)品40件；第三道工序工時定額8小時，在產(chǎn)品60件；每道工序內(nèi)各件在產(chǎn)品按平均完工率50%計(jì)算，則計(jì)算分配結(jié)果如下：421 各工序完工率計(jì)算第一道工序= ( 4 50%) 20 100% = 10%第二道工序= ( 4 + 8 50%) 20 100% = 40%第三道工序= ( 4 + 8 + 8 50%) 20 100% = 80%422 各工序約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算第一道工序= 20 10% = 2(件)第二道工序= 40 40% = 16(件)第三道工序= 60 80% = 48(件)該產(chǎn)品在產(chǎn)品全部加工約當(dāng)產(chǎn)量= 2 + 16 +

16、 48 = 66(件)約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表如表1。表1約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表產(chǎn)品名稱：丙2009年9月在產(chǎn)品工序完工率在產(chǎn)品數(shù)量完工產(chǎn)品數(shù)量產(chǎn)量合計(jì)（%）結(jié)存量約當(dāng)產(chǎn)量第一道10202第二道404016第三道806048合計(jì)-12066200266423 成本分配過程的計(jì)算原材料費(fèi)用分配率= 16000 ( 200 + 120) = 50完工產(chǎn)品原材料費(fèi)用=完工產(chǎn)品產(chǎn)量費(fèi)用分配率=200 50 = 10000(元)月末在產(chǎn)品原材料費(fèi)用=月末在產(chǎn)品數(shù)量費(fèi)用分配率= 120 50 = 6000(元)工資及福利費(fèi)用分配率= 7 980 ( 200 + 66) = 30完工產(chǎn)品工資及福利費(fèi)用= 完工產(chǎn)品產(chǎn)量 費(fèi)用分

17、配率= 200 30 = 6000(元)月末在產(chǎn)品工資及福利費(fèi)用:月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量費(fèi)用分配率= 66 30 = 1980(元)制造費(fèi)用分配率= 8 512 ( 200 + 66) = 32完工產(chǎn)品制造費(fèi)用= 完工產(chǎn)品產(chǎn)量 費(fèi)用分配率= 200 32 = 6 400(元)月末在產(chǎn)品制造費(fèi)用=月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量費(fèi)用分配率= 66 32 = 2 112(元)完工產(chǎn)品總成本= 10 000 + 6 000 + 6 400 = 22 400(元)月末在產(chǎn)品總成本= 6 000 + 1 980 + 2 112 = 10 092(元)5 在產(chǎn)品投料百分比在產(chǎn)品投料百分比是指在產(chǎn)品已投料占完工產(chǎn)品應(yīng)投材料的

18、百分比。51 投料形式511 直接材料在生產(chǎn)開始時一次投入直接材料在生產(chǎn)開始時一次投入，在產(chǎn)品投料百分比與完工產(chǎn)品相同，即全為100%，如前面案例。512 直接材料投入程度與生產(chǎn)工時投入程度完全一致或基本相同直接材料投入程度與生產(chǎn)工時投入程度完全一致或基本相同時，在產(chǎn)品投料百分比與加工百分比計(jì)算方法相同。513 原材料隨生產(chǎn)加工進(jìn)度陸續(xù)投入，但與加工進(jìn)度不一致原材料隨生產(chǎn)加工進(jìn)度陸續(xù)投入，但與加工進(jìn)度不一致。此時，必須按投料進(jìn)度計(jì)算分配原材料費(fèi)用。某道工序在產(chǎn)品投料進(jìn)度=前面各工序材料消耗之和+本工序材料消耗50%產(chǎn)品材料消耗定額100%514 直接材料在每道工序開始時一次投入直接材料在每道工序開始時一次投入時，直接材料投料百分比按下列公式計(jì)算:某工序投料進(jìn)度= (單位在產(chǎn)品上道工序累計(jì)投入直接材料數(shù)量或成本+單位在產(chǎn)品本道工序投入直接材料數(shù)量或成本) 單位完工產(chǎn)品直接材料應(yīng)投數(shù)量或成本100%單位產(chǎn)品材料費(fèi)用= (月初在產(chǎn)品材料費(fèi)用+本月投料費(fèi)用) (本月完工產(chǎn)品數(shù)量+在產(chǎn)品材料的約當(dāng)產(chǎn)量)月末在產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料費(fèi)用=月末在產(chǎn)品材料的約當(dāng)產(chǎn)量單位產(chǎn)品材料費(fèi)用52 案例分析某公司生產(chǎn)的產(chǎn)品經(jīng)過兩個工序加工完成，原材料在生產(chǎn)開始時分兩次陸