企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建造合同在實(shí)際執(zhí)行中若干問(wèn)題

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同在實(shí)際執(zhí)行中的若干問(wèn)題提要2006年2月16日新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，財(cái)政部對(duì)原建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。新的建造合同準(zhǔn)則對(duì)建造合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)一步規(guī)范，同時(shí)對(duì)企業(yè)的基礎(chǔ)管理工作、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提出更高要求。但有些企業(yè)在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中對(duì)該準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)和理解仍然存在一定偏差。本文對(duì)企業(yè)在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中存在的常見(jiàn)問(wèn)題進(jìn)行探討。關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；建造合同；探討我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同（以下簡(jiǎn)稱(chēng)建造合同），從2005年起一些企業(yè)全面開(kāi)始實(shí)施，目前大部分施工企業(yè)已全面實(shí)施。它的實(shí)施改變了施工企業(yè)對(duì)工程成本、收入、利潤(rùn)等會(huì)計(jì)核算的傳統(tǒng)做法。建造合同要求

2、承包商準(zhǔn)確、及時(shí)、如實(shí)、系統(tǒng)地反映工程項(xiàng)目從開(kāi)工到完工各時(shí)期的盈利情況。這對(duì)企業(yè)加強(qiáng)成本管理、提高經(jīng)濟(jì)效益和處理好國(guó)家與企業(yè)利益的關(guān)系起到促進(jìn)作用。在實(shí)際操作過(guò)程中達(dá)不到建造合同所規(guī)定的核算標(biāo)準(zhǔn)，工程項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)結(jié)果就不能如實(shí)反映，將影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)結(jié)果。一、建造合同總收入與合同預(yù)計(jì)總成本在執(zhí)行過(guò)程中的變更按照建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度，扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期合同收入；同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)當(dāng)期合同費(fèi)用。而施工企業(yè)當(dāng)前面臨以下兩種情況嚴(yán)重影響建造合同收入與成本的確認(rèn)：一方

3、面目前建筑市場(chǎng)還不規(guī)范，有的工程項(xiàng)目合同總價(jià)不確定；有的工程項(xiàng)目經(jīng)常發(fā)生設(shè)計(jì)變更，合同總價(jià)變化較大；還有的工程項(xiàng)目邊設(shè)計(jì)、邊施工，根本沒(méi)有合同總價(jià)。同時(shí)，建造項(xiàng)目在工期內(nèi)發(fā)生原材料價(jià)格漲跌也會(huì)導(dǎo)致合同預(yù)計(jì)總成本變化。另一方面施工企業(yè)自身的管理水平參差不齊，在一定程度上也影響了合同總收入與合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)與計(jì)量。新的建造合同準(zhǔn)則，要求施工企業(yè)具有較高的管理水平與職業(yè)判斷能力，才能保證準(zhǔn)確地確認(rèn)合同總收入和預(yù)測(cè)合同總成本。而目前施工企業(yè)管理水平普遍較低，管理手段比較落后，有關(guān)專(zhuān)業(yè)人員的綜合素質(zhì)與職業(yè)判斷能力較低，導(dǎo)致合同總收入確認(rèn)與合同預(yù)計(jì)總成本預(yù)測(cè)的合理性與準(zhǔn)確性大大降低。因此，建造合同總收

4、入、合同預(yù)計(jì)總成本在工程項(xiàng)目施工期間總是處在動(dòng)態(tài)變化之中。在實(shí)際工作中，由于工程變更、索賠得到業(yè)主確認(rèn)的程序比較復(fù)雜，一些工程項(xiàng)目在未得到業(yè)主確認(rèn)情況下，企業(yè)將變更索賠收入預(yù)估計(jì)入建造合同總收入中，同時(shí)將變更后的成本計(jì)入合同預(yù)計(jì)總成本中，造成企業(yè)或多或少確認(rèn)合同收入。筆者認(rèn)為，合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)收入應(yīng)按謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)應(yīng)合理預(yù)估合同變更的金額。對(duì)合同變更還不能確定金額，但是估計(jì)至少能夠收回成本的，應(yīng)該按照實(shí)際成本確認(rèn)收入。對(duì)索賠、獎(jiǎng)勵(lì)收入在業(yè)主未批準(zhǔn)前，不能確認(rèn)合同收入。在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)當(dāng)期合同收入與費(fèi)用時(shí)，應(yīng)及時(shí)掌握工程變化因素，及時(shí)調(diào)整建造合同總收入和合同預(yù)計(jì)總成本。二、分包工程的確認(rèn)

5、與計(jì)量對(duì)建造合同總收入、合同預(yù)計(jì)總成本的影響施工企業(yè)往往作為總承包方將其中的單項(xiàng)工程或單位工程、分部分項(xiàng)工程分包給分包商（即分包單位）進(jìn)行施工。然而，在建造合同準(zhǔn)則中沒(méi)有對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)核算作出明確的規(guī)定。目前，大部分施工企業(yè)會(huì)計(jì)將分包的工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，與自營(yíng)的工程做同樣的處理。根據(jù)分包工程的完工進(jìn)度情況而計(jì)價(jià)確認(rèn)?？偝邪皆凇肮こ淌┕ず贤杀尽笨颇恐泻怂?。然而，在實(shí)際工作中，由于種種原因，分包結(jié)算完工程度往往滯后，已發(fā)生但未包括在分包計(jì)價(jià)金額中的實(shí)際成本不能及時(shí)納入累計(jì)發(fā)生成本核算，導(dǎo)致完工百分比計(jì)算錯(cuò)誤，從而影響當(dāng)期收入、成本和毛利的準(zhǔn)確

6、性。因此，筆者建議總包方企業(yè)應(yīng)定期進(jìn)行已完工工程量的統(tǒng)計(jì)，并及時(shí)與分包方確認(rèn)工程計(jì)價(jià)；對(duì)分包已完工未計(jì)價(jià)部分暫時(shí)以預(yù)估價(jià)格入賬，待下一期間初該計(jì)價(jià)得以確認(rèn)后再予以調(diào)整，在“工程施工合同成本”科目下單獨(dú)設(shè)立“分包成本”明細(xì)核算分包費(fèi)用，從而最大限度地保證每一財(cái)務(wù)期間對(duì)分包成本正確反映，提高成本核算的準(zhǔn)確性。三、甲供材費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量對(duì)建造合同總收入、合同預(yù)計(jì)總成本的影響甲供材通常由業(yè)主提供工程主材、砼款等一般占工程造價(jià)的40%50%，理論上承包方能根據(jù)工程實(shí)際領(lǐng)用，計(jì)入實(shí)際成本，作為累計(jì)發(fā)生成本核算。然而，在實(shí)際工作中，業(yè)主由于內(nèi)部結(jié)算、材料價(jià)格等原因不能及時(shí)提供甲供材數(shù)量金額造成總包方不能及時(shí)

7、記錄實(shí)際成本，同樣導(dǎo)致完工百分比計(jì)算錯(cuò)誤，從而影響當(dāng)期收入、成本和毛利的準(zhǔn)確性。因此，筆者建議，總包方應(yīng)加強(qiáng)甲供材領(lǐng)存的管理，對(duì)業(yè)主不能及時(shí)提供甲供材結(jié)算資料的，按暫估入賬核算，以確保當(dāng)期收入、成本和毛利的準(zhǔn)確性。四、合同成本中“間接費(fèi)用”的確認(rèn)及計(jì)量間接費(fèi)用是指施工單位（如工程處、分公司、施工隊(duì)、項(xiàng)目組）為施工準(zhǔn)備、組織和管理工程施工所發(fā)生的各項(xiàng)資金耗費(fèi)。大部分屬于期間費(fèi)用。費(fèi)用發(fā)生跟承擔(dān)工程任務(wù)不成比例。往往一個(gè)施工單位（如項(xiàng)目部等）同時(shí)承擔(dān)幾個(gè)項(xiàng)目管理，幾種分?jǐn)傞g接費(fèi)用方法，很難合理分?jǐn)偟矫總€(gè)項(xiàng)目成本，導(dǎo)致實(shí)際成本核算不準(zhǔn)確。再如，一個(gè)施工單位共同承擔(dān)幾個(gè)工程的施工，某一時(shí)期只有一個(gè)單項(xiàng)

8、工程發(fā)生成本、收入。如果將該施工單位期間費(fèi)用全部分配到該單項(xiàng)工程成本，造成實(shí)際成本不準(zhǔn)確，直接影響收入的確認(rèn)。筆者認(rèn)為，把現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)費(fèi)中直接部分計(jì)入成本中，期間費(fèi)用部分直接計(jì)入該項(xiàng)目“管理費(fèi)用”，進(jìn)而提高單項(xiàng)工程實(shí)際成本核算正確性，最大限度地提高合同收入準(zhǔn)確性。五、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”的確認(rèn)新?tīng)I(yíng)業(yè)稅條例規(guī)定營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間“第十二條所稱(chēng)取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天”。而建造合同準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)計(jì)收入確認(rèn)：資產(chǎn)負(fù)債表日能得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用即所確認(rèn)的收入是指已完工部分預(yù)計(jì)可以收回的收入，往往不一定都能取得款

9、項(xiàng)的憑證。比如，業(yè)主長(zhǎng)時(shí)間不對(duì)完工部分進(jìn)行結(jié)算或支付款項(xiàng)經(jīng)常與完工進(jìn)度脫鉤，總包方無(wú)法及時(shí)取得收款憑證。所以，營(yíng)業(yè)稅條例及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)間、標(biāo)準(zhǔn)存在差異，建造合同準(zhǔn)則的實(shí)施使得施工企業(yè)合同收入的確認(rèn)與營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)出現(xiàn)暫時(shí)性差異。這種差異對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益產(chǎn)生影響，施工企業(yè)在每月申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，按當(dāng)期辦理的工程結(jié)算額或收到的合同價(jià)款計(jì)算營(yíng)業(yè)稅，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目；實(shí)際繳納時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”，貸記“銀行存款”科目。然而，由于建造合同收入確認(rèn)時(shí)間與營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不同，如果僅以營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加，會(huì)造成“營(yíng)業(yè)收入”與“營(yíng)業(yè)稅金及附加”不配比；如果以建造合同收入來(lái)確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加，則當(dāng)期“應(yīng)交稅費(fèi)”的余額并不代表企業(yè)現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù)。筆者建議先按照確認(rèn)的合同收入計(jì)算應(yīng)計(jì)的營(yíng)業(yè)稅金及附加，再按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅金及附加，兩者的差額予以遞延。提取時(shí)借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“其他應(yīng)付款-應(yīng)計(jì)稅金及附加”，申報(bào)營(yíng)業(yè)稅時(shí)借記“其他應(yīng)付款-應(yīng)計(jì)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”。期末編制報(bào)表時(shí)，該“其他應(yīng)付款-應(yīng)計(jì)稅金及附加”若為借方余額，在“其他應(yīng)收款”列示。同時(shí)