合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制實(shí)務(wù)講義2016

1、財(cái)務(wù)報(bào)表合并實(shí)務(wù)講義財(cái)務(wù)報(bào)表合并實(shí)務(wù)講義 -企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論觀點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論觀點(diǎn)所有權(quán)觀所有權(quán)觀經(jīng)濟(jì)主體觀經(jīng)濟(jì)主體觀母公司觀母公司觀母子公司關(guān)系母子公司關(guān)系擁有與被擁有擁有與被擁有控制與被控制控制與被控制控制與被控制控制與被控制關(guān)注角度關(guān)注角度業(yè)主終極財(cái)產(chǎn)權(quán)；母業(yè)主終極財(cái)產(chǎn)權(quán)；母公司實(shí)際擁有的權(quán)益公司實(shí)際擁有的權(quán)益法人財(cái)產(chǎn)權(quán)；全體股法人財(cái)產(chǎn)權(quán)；全體股東權(quán)益東權(quán)益母公司股東權(quán)益母公司股東權(quán)益合并報(bào)表方法合并報(bào)表方法比例合并法比例合并法完全合并法；大小股完全合并法；大小股東權(quán)益并列東權(quán)益并列完全合并法；少數(shù)股完全合并法；少數(shù)股東權(quán)益單列，作為減東權(quán)益單列

2、，作為減項(xiàng)項(xiàng)優(yōu)缺點(diǎn)優(yōu)缺點(diǎn)新新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并理論的變化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并理論的變化從母公司觀轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)主體觀從母公司觀轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)主體觀p 股東權(quán)益的歸屬：股東權(quán)益的歸屬： 原合并報(bào)表以反映母公司信息為主，少數(shù)股東權(quán)益作為非所有者權(quán)益項(xiàng)原合并報(bào)表以反映母公司信息為主，少數(shù)股東權(quán)益作為非所有者權(quán)益項(xiàng)目。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的合并報(bào)表將兩者共同歸屬于所有者權(quán)益項(xiàng)目。目。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的合并報(bào)表將兩者共同歸屬于所有者權(quán)益項(xiàng)目。p 合并報(bào)表的定義合并報(bào)表的定義將集團(tuán)內(nèi)部母子公司看作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，將原發(fā)生的內(nèi)部投資與融資、將集團(tuán)內(nèi)部母子公司看作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，將原發(fā)生的內(nèi)部投資與融資、內(nèi)部交易或事項(xiàng)，全部抵消而編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。

3、內(nèi)部交易或事項(xiàng)，全部抵消而編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。p 合并報(bào)表的本質(zhì)：將控股合并還原為吸收合并下的會(huì)計(jì)信息。合并報(bào)表的本質(zhì)：將控股合并還原為吸收合并下的會(huì)計(jì)信息。一、合并范圍的確定一、合并范圍的確定p 合并報(bào)表范圍的確定應(yīng)以“控制”為判斷標(biāo)準(zhǔn)。p 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。p 母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制的除外；p 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位： 1）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)； 2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投

4、資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策； 3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； 4）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容l對(duì)投資性主體編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的豁免規(guī)定舊準(zhǔn)則舊準(zhǔn)則新準(zhǔn)則新準(zhǔn)則第四條：母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。第四條：母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 第十條：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。第十條：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。第四條：母公司應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表。如果母公司是投資性主體，第四條：母公司應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表。如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)編制合且不存在為其投資活動(dòng)提供相關(guān)

5、服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表，該母公司按照本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量其并報(bào)表，該母公司按照本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量其對(duì)所有子公司的投資，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)所有子公司的投資，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。 第二十一條：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的第二十一條：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并范圍。如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將單獨(dú)主體）納入合并范圍。如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍那些為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其他子

6、公司不應(yīng)予以合并，母公司對(duì)其他并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。第二十四條：投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)?shù)诙臈l：投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過(guò)投資性主體間接控制的主體，將其控制的全部主體，包括那些通過(guò)投資性主體間接控制的主體，納入合并報(bào)表范圍。納入合并報(bào)表范圍。l對(duì)投資性主體編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的豁免規(guī)定以控制為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式以控制為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式(一一)控制的定義控制的定義 ：是指投資方

7、擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。其回報(bào)金額。 控制的特征： （1）只能有一個(gè)控制主體；（2）決定另一個(gè)企業(yè)日常財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策一般是通過(guò)表決權(quán)來(lái)決定的。由于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)由董事會(huì)負(fù)責(zé)，因此要看董事會(huì)中的表決權(quán)比例。 （3）控制的目的是為獲得經(jīng)濟(jì)利益。(表決權(quán)資本) （4）控制是法定權(quán)力也可以是約定權(quán)力。企業(yè)常見(jiàn)的幾種托管形式企業(yè)常見(jiàn)的幾種托管形式：承包經(jīng)營(yíng)、租賃經(jīng)營(yíng)、委托經(jīng)營(yíng)承包經(jīng)營(yíng)、租賃經(jīng)營(yíng)

8、、委托經(jīng)營(yíng)，對(duì)采取以上三種經(jīng)營(yíng)管理形式的公司是否需納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，應(yīng)根據(jù)合同、協(xié)議的約定來(lái)判斷根據(jù)合同、協(xié)議的約定來(lái)判斷：企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬及財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)管理的決策權(quán)決策權(quán)是否轉(zhuǎn)移是判斷標(biāo)準(zhǔn)。二、二、 控制的定義特征及常見(jiàn)的企業(yè)管理形式控制的定義特征及常見(jiàn)的企業(yè)管理形式控制的概述（續(xù)）控制三要素之間的關(guān)系：權(quán)力權(quán)力可變回報(bào)可變回報(bào)對(duì)被投資方擁有權(quán)力，但無(wú)法通過(guò)該對(duì)被投資方擁有權(quán)力，但無(wú)法通過(guò)該權(quán)力獲得可變回報(bào)權(quán)力獲得可變回報(bào)能夠享有來(lái)自被投資方的可變回報(bào)，能夠享有來(lái)自被投資方的可變回報(bào)，但不能運(yùn)用其權(quán)力主導(dǎo)對(duì)被投資方但不能運(yùn)用其權(quán)力主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的相關(guān)活動(dòng)回報(bào)產(chǎn)

9、生最重大影響的相關(guān)活動(dòng)三、控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用三、控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用： 1、母公司應(yīng)將擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍報(bào)表范圍。包括：母公司直接擁有、間接擁有及直接和間接方式合直接擁有、間接擁有及直接和間接方式合計(jì)擁有半數(shù)以上表決權(quán)的計(jì)擁有半數(shù)以上表決權(quán)的。：（1）間接擁有表決權(quán)，僅限于通過(guò)子公司僅限于通過(guò)子公司間接擁有的表決權(quán)。即間接擁有控制必須以直接擁有控制為前提以直接擁有控制為前提。（2）在確定是否納入合并范圍確定是否納入合并范圍時(shí)，應(yīng)采用加法采用加法原則計(jì)算母公司直接間接擁有被投資公司表決權(quán)資本表決權(quán)資本，以真實(shí)反映實(shí)質(zhì)控制權(quán)而在編制合并報(bào)表計(jì)算投資收益計(jì)算投

10、資收益時(shí)，應(yīng)采用乘法采用乘法原則計(jì)算母公司對(duì)子公司“間接擁有”的股權(quán)比例，以體現(xiàn)擁有子公司凈資產(chǎn)的比例凈資產(chǎn)的比例。舉例舉例1： A公司60%B公司 40% 30% C公司在確定合并范圍時(shí)：A公司直接、間接持有C公司股權(quán)的比例為40%+30%=70%，應(yīng)將C公司納入合并范圍；進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)：A公司持C的股比為40%+60%30%=58%，A公司應(yīng)按58%的股比對(duì)C公司進(jìn)行權(quán)益法核算。舉例2：如果A公司持B公司的股比為40%，即B公司不是A的子公司，則A公司就不能將C公司納入合并范圍。 A公司40%B公司 40% 30% C公司三、控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用三、控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用：2、母公司擁有被投資

11、單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為視為母公司能夠控制被控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外： 通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上半數(shù)以上的表決權(quán)的表決權(quán)； 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策； 有權(quán)任免有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員多數(shù)成員；在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)占多數(shù)表決權(quán)。、中的多數(shù)指超過(guò)半數(shù)多數(shù)指超過(guò)半數(shù)(不含半數(shù)不含半數(shù))3.確

12、定是否形成控制時(shí)，要考慮潛在的表決權(quán)確定是否形成控制時(shí)，要考慮潛在的表決權(quán)(1)考慮當(dāng)期當(dāng)期可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)，不考慮未來(lái)未來(lái)期間的潛在表決權(quán) (2)不僅要考慮企業(yè)自身在被投資企業(yè)的潛在表決權(quán)，還要考慮其他企業(yè)要考慮企業(yè)自身在被投資企業(yè)的潛在表決權(quán)，還要考慮其他企業(yè)和個(gè)人在被投資企業(yè)和個(gè)人在被投資企業(yè)的潛在表決權(quán)三、控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用三、控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用：(3)不僅要考慮對(duì)已有利有利的也要考慮對(duì)已不利不利的因素 (4)綜合考慮影響潛在表決權(quán)的事項(xiàng)事項(xiàng)，但不包括執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖意圖和財(cái)務(wù)能力的影響影響。(5)潛在表決權(quán)僅作為判斷控制權(quán)判斷控制權(quán)的考慮因素考慮因素，不影響當(dāng)期不影響當(dāng)

13、期母公司股東和少數(shù)股東間的分配分配比例。4、潛在表決權(quán)判斷實(shí)例：、潛在表決權(quán)判斷實(shí)例：(1)A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的80%和20%.A將所持的一半股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D后,A、D分別持C公司40%股權(quán)，B持C公司20%股權(quán)。同時(shí)A從D購(gòu)得一項(xiàng)股份購(gòu)買期權(quán)（標(biāo)的正是所轉(zhuǎn)讓的全部權(quán)益），該權(quán)利可在任何時(shí)候執(zhí)行。假定執(zhí)行價(jià)比現(xiàn)行市價(jià)高，即A所持有的期權(quán)處于虧損狀態(tài)。在此例中，雖然A所持有的期權(quán)是處于虧損狀態(tài)處于虧損狀態(tài)的，但現(xiàn)在就可執(zhí)行。如A公司行權(quán)后，可同時(shí)實(shí)現(xiàn)對(duì)C公司董事會(huì)的改組，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定A擁有對(duì)C的實(shí)際控制權(quán)。三、控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用三、控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用：(2) A、B分別

14、擁有C公司有表決權(quán)股份的55%和45%.B公司同時(shí)擁有可轉(zhuǎn)換成C公司普通股的可轉(zhuǎn)換債券，轉(zhuǎn)換價(jià)格相對(duì)B的凈資產(chǎn)而言明顯偏大，可隨時(shí)轉(zhuǎn)換。一旦轉(zhuǎn)換，B可獲得C有表決權(quán)股份的70%.如B公司行權(quán)后，可同時(shí)實(shí)現(xiàn)對(duì)C公司董事會(huì)的改組，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定B擁有對(duì)C的實(shí)際控制權(quán)。5、不應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司、不應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司 (1)已宣告被清理整頓的原子公司（該公司已被清算組接管） (2)已宣告破產(chǎn)的原子公司（*） (3)母公司不能控制的其他被投資單位6、仍應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的子公司、仍應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的子公司 (1)持續(xù)經(jīng)營(yíng)所有

15、者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司 (2) 轉(zhuǎn)移資金能力受到限制的境外子公司 (3)已停業(yè)尚未清理的子公司 (4)準(zhǔn)備近期出售的子公司（5）小規(guī)模的子公司（6）經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如銀行、保險(xiǎn)公司）二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制，編制程序如下：1、確定合并報(bào)表的合并范圍(控制原則)2、合并前對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；(1)會(huì)計(jì)政策的調(diào)整：按母公司的會(huì)計(jì)政策調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表(2)會(huì)計(jì)期間的調(diào)整：統(tǒng)一子公司與母公司的會(huì)計(jì)期間(3)公允價(jià)值的調(diào)整：對(duì)非同一控制企業(yè)合并取得子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等以購(gòu)買日的公允價(jià)值

16、為基礎(chǔ)，通過(guò)編制調(diào)整分錄，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。3、核對(duì)母子公司間的往來(lái)，查清差額原因，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整4、統(tǒng)計(jì)、核對(duì)其他內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的資料二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序5、編制合并工作底稿、編制合并工作底稿； (1)將母公司、子公司的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，進(jìn)行加總； (2)在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄：包括： 將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法； 將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理；調(diào)整確認(rèn)合并報(bào)表層

17、次的遞延稅款企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見(jiàn)（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見(jiàn)（2007年年4月月30日）日） 企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外除外。6、計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額；、計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額；7、填列合并

18、財(cái)務(wù)報(bào)表、填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表 三、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表調(diào)整分錄及三、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表調(diào)整分錄及抵銷項(xiàng)目抵銷項(xiàng)目（一）編制權(quán)益法調(diào)整分錄（一）編制權(quán)益法調(diào)整分錄合并報(bào)表編制程序中所述，在合并報(bào)表中母公司在對(duì)子公司長(zhǎng)期投資的權(quán)益法時(shí)，要依據(jù)合并底稿中調(diào)理后的子公司個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行權(quán)益法核算。即：（1）按母公司的會(huì)計(jì)政策調(diào)整后的子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；（2） 統(tǒng)一與母公司會(huì)計(jì)期間后的子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；（3）對(duì)非同一控制企業(yè)合并取得子公司以購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ),進(jìn)行調(diào)整后確定的個(gè)別報(bào)表。同時(shí)，還應(yīng)考慮子公司分利、其他權(quán)益變動(dòng)等因素后進(jìn)行權(quán)益法核算 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 長(zhǎng)期股權(quán)投

19、資-其他權(quán)益變動(dòng) 貸：投資收益 資本公積 借：應(yīng)收股利 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整注意注意：上述分錄調(diào)表不調(diào)帳上述分錄調(diào)表不調(diào)帳三、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表調(diào)整分錄及三、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表調(diào)整分錄及抵銷項(xiàng)目（二）抵消分錄抵銷項(xiàng)目（二）抵消分錄1、母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷；(資產(chǎn)負(fù)債表)借：實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn)年末 商譽(yù)（差額） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 營(yíng)業(yè)外收入（差額） 少數(shù)股東權(quán)益三、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表抵銷項(xiàng)目三、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表抵銷項(xiàng)目2、母公司與子公司之間投資收益的抵銷(利潤(rùn)表)； 借：投資收益 少數(shù)股東損益 未

20、分配利潤(rùn)年初 貸：（本年）利潤(rùn)分配提取盈余公積 （利潤(rùn)分配）應(yīng)付股利 未分配利潤(rùn)年末注意：注意： 新準(zhǔn)則下，在當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不需再將已經(jīng)抵銷的子公司提取盈余公積的金額調(diào)整回來(lái)。3、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷；應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款等的抵銷處理；以應(yīng)收、應(yīng)付款為例：內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款當(dāng)年抵銷分錄 借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷； 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失(抵銷個(gè)別報(bào)表中壞賬準(zhǔn)備增加額，如個(gè)別報(bào)表中壞賬準(zhǔn)備減少，作相反分錄)。連續(xù)編制合并報(bào)表壞賬準(zhǔn)備的抵銷： 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：未分

21、配利潤(rùn)-年初3、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷【例題例題2】母公司A本期應(yīng)收子公司B 100 000元賬款，其應(yīng)收賬款按余額5計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，本期壞賬準(zhǔn)備余額為2 500元。A公司所得稅率為25，B公司所得稅率為15。 期末抵銷分錄為： 借：應(yīng)付賬款100 000； 貸：應(yīng)收賬款100 000 . 借：壞賬準(zhǔn)備500； 貸：資產(chǎn)減值損失500由于A公司和B公司分別申報(bào)所得稅，且稅率不一致，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按含內(nèi)部費(fèi)用方（A公司）的稅率計(jì)算抵銷分錄： 借：所得稅費(fèi)用125（50025）； 貸：遞延所得稅 125.A公司本期存在的內(nèi)部應(yīng)收賬款多計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備500元，可視

22、同產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)入遞延項(xiàng)目。 4、其他債權(quán)與債務(wù)的抵銷、其他債權(quán)與債務(wù)的抵銷 借： 應(yīng)付債券 貸：持有至到期投資(委托貸款及墊款)如果集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券從市場(chǎng)上第三方手中購(gòu)進(jìn)，此時(shí)，債券投資與應(yīng)付債券抵銷可能會(huì)出現(xiàn)差額，差額應(yīng)計(jì)入合并利潤(rùn)表的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。 持有至到期投資及應(yīng)付債券對(duì)應(yīng)的內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷； 借：投資收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用5、存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷、存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷（1）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售 借：營(yíng)業(yè)收入 貸：營(yíng)業(yè)成本（2）母公司

23、與子公司、子公司之間銷售商品，期末未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售形成存貨的抵銷處理交易當(dāng)年的處理： 借：營(yíng)業(yè)收入 貸：營(yíng)業(yè)成本 存貨(期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)連續(xù)編制合并報(bào)表的抵銷：上期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷： 借：未分配利潤(rùn)-年初 貸：營(yíng)業(yè)成本(上期末存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益)抵銷本期新增內(nèi)部銷售收入 借：營(yíng)業(yè)收入 貸：營(yíng)業(yè)成本 結(jié)轉(zhuǎn)期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益 借：營(yíng)業(yè)成本 貸：存貨(上期及本期購(gòu)入存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益)5、存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷、存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷【例題例題3】：2006年子公司乙向母公司甲銷售A商品100 000元，

24、其銷售成本為80 000元，甲公司購(gòu)進(jìn)的A商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。甲公司所得稅率為25，乙公司所得稅率為15。則2006期末抵銷分錄為： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80 000. 存貨20 000.由于本次內(nèi)部交易內(nèi)含內(nèi)部收益方是乙公司，因此，應(yīng)按乙公司稅率計(jì)算補(bǔ)充抵銷分錄： 借：遞延所得稅資產(chǎn)3 000（20 000 x15） 貸：所得稅費(fèi)用3 000.【例題4】：接上例，2007年乙公司向甲公司銷售產(chǎn)品A180 000元，銷售成本為144 000元。甲公司2007年實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售200 000元，銷售成本為150 000元，期末A存貨為130 000元

25、，A存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為26 000元。 5、存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷、存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷（3）注意集團(tuán)內(nèi)部銷售資產(chǎn)對(duì)應(yīng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與抵銷問(wèn)題分兩步考慮：第一，抵消內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)第二，抵消與內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備及遞延所得稅。【例題5】以存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為例，基礎(chǔ)資料同【例題3、4】，如2006年末甲公司經(jīng)測(cè)試，A商品的可變現(xiàn)凈值為7萬(wàn)元；2007年末A商品的可變現(xiàn)凈值為12萬(wàn)元。5、存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷、存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷6、購(gòu)買集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)商品作為固定資產(chǎn)資產(chǎn)使用期、購(gòu)買集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)商品

26、作為固定資產(chǎn)資產(chǎn)使用期間的抵銷處理間的抵銷處理（）交易當(dāng)年（）交易當(dāng)年內(nèi)部銷售的抵銷 借：營(yíng)業(yè)收入 貸：營(yíng)業(yè)成本 固定資產(chǎn)原價(jià)內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)應(yīng)折舊費(fèi)用的抵銷 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 貸：管理費(fèi)用6、購(gòu)買集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)商品作為固定資產(chǎn)資產(chǎn)使用期、購(gòu)買集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)商品作為固定資產(chǎn)資產(chǎn)使用期間的抵銷處理間的抵銷處理（2）以后年度：）以后年度：以前年度內(nèi)部購(gòu)銷固定資產(chǎn)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)的抵銷 借：未分配利潤(rùn) 年初 貸：固定資產(chǎn)原價(jià)以前年度內(nèi)部購(gòu)銷固定資產(chǎn)原價(jià)中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)應(yīng)折舊費(fèi)用的抵銷 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 貸：未分配利潤(rùn) 年初 內(nèi)部購(gòu)銷固定資產(chǎn)原價(jià)中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)應(yīng)當(dāng)期

27、折舊費(fèi)用的抵銷 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 貸：管理費(fèi)用6、購(gòu)買集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)商品作為固定資產(chǎn)資產(chǎn)使用期、購(gòu)買集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)商品作為固定資產(chǎn)資產(chǎn)使用期間的抵銷處理間的抵銷處理（3）提前清理及正常清理）提前清理及正常清理固定資產(chǎn)原價(jià)中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)部分轉(zhuǎn)入清理 借：未分配利潤(rùn) 年初 貸：營(yíng)業(yè)外收入固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的累計(jì)折舊轉(zhuǎn)入清理 借：營(yíng)業(yè)外收入 貸：未分配利潤(rùn) 年初 固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的當(dāng)期折舊費(fèi)用轉(zhuǎn)入清理借：營(yíng)業(yè)外收入 貸：管理費(fèi)用（當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的折舊）（4）超期使用清理時(shí)）超期使用清理時(shí)超期使用進(jìn)行清理時(shí)，由于固定資產(chǎn)已清理,可視同實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,其累計(jì)折舊也

28、隨著固定資產(chǎn)清理而核銷，因此超期使用進(jìn)行清理會(huì)計(jì)期間的合并報(bào)表不需要編制抵銷分錄?！纠}例題6】：（發(fā)生當(dāng)期的抵銷處理）2007年母公司A將其自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給子公司B作為固定資產(chǎn)使用。A公司銷售該產(chǎn)品取得銷售收入為100 000元，銷售成本為60 000元，B公司以100 000元作為該固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。A公司所得稅率為30，B公司所得稅率為15。 期末抵銷分錄為： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60 000 固定資產(chǎn)原價(jià)40 000.2007年末編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將A公司獲取的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部收益所產(chǎn)生的所得稅按其稅率予以抵銷：借：遞延所得稅資產(chǎn)12 000（40 000

29、x30） 貸：所得稅費(fèi)用12 000.6、購(gòu)買集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)商品作為固定資產(chǎn)資產(chǎn)使用期、購(gòu)買集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)商品作為固定資產(chǎn)資產(chǎn)使用期間的抵銷處理間的抵銷處理【例題例題7】：（考慮計(jì)提折舊時(shí)的抵銷處理）接上例，該項(xiàng)固定資產(chǎn)可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按直接法攤銷。2007年末交易當(dāng)年（2007）抵銷分錄： 借：累計(jì)折舊8000（40 0005） 貸：管理費(fèi)用8 000.抵銷本期因計(jì)提折舊而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)視同實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回的所得稅，按B公司稅率計(jì)算予以抵銷： 借：所得稅費(fèi)用1 200（8 000 x15） 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 200.【例題例題8】：（以后年度該項(xiàng)交易的抵銷處理）仍接上例，A公司在

30、2008年末編制合并報(bào)表時(shí)抵銷分錄為：1、固定資產(chǎn)原價(jià)中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)的抵銷 借：未分配利潤(rùn) 年初40 000 貸：固定資產(chǎn)原價(jià)40 000.6、購(gòu)買集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)商品作為固定資產(chǎn)資產(chǎn)使用期、購(gòu)買集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)商品作為固定資產(chǎn)資產(chǎn)使用期間的抵銷處理間的抵銷處理6、購(gòu)買集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)商品作為固定資產(chǎn)資產(chǎn)使用期、購(gòu)買集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)商品作為固定資產(chǎn)資產(chǎn)使用期間的抵銷處理間的抵銷處理2、固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)應(yīng)2007、2008年度折舊費(fèi)用的抵銷 借：累計(jì)折舊16 000 貸：管理費(fèi)用8 000 未分配利潤(rùn) 年初8 000.3、抵銷期初未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅 借：遞延所得稅資產(chǎn)12

31、 000（40 000 x30）； 貸：未分配利潤(rùn) 年初12 000.4、抵銷期初及本期因計(jì)提折舊計(jì)提折舊而視同實(shí)現(xiàn)部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)回的所得稅 借：所得稅費(fèi)用1 200 未分配利潤(rùn) 年初1 200 貸：遞延所得稅資產(chǎn)2 400.五、合并現(xiàn)金流量表的編制及應(yīng)抵銷的項(xiàng)目五、合并現(xiàn)金流量表的編制及應(yīng)抵銷的項(xiàng)目1、編制方法：、編制方法：現(xiàn)金流量表按收付實(shí)現(xiàn)制按收付實(shí)現(xiàn)制反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起的現(xiàn)金流入和流出，有關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量編制方法有直接法直接法和間接法間接法兩種。某些現(xiàn)金流量進(jìn)行抵銷處理后，需站在集團(tuán)的角度，重新對(duì)其分類重新對(duì)其分類。如：母公司因向子公司購(gòu)買商品，取得子公司開(kāi)具的商業(yè)承兌匯票，并且母商

32、業(yè)承兌匯票，并且母公司已將該匯票公司已將該匯票向商業(yè)銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)貼現(xiàn)，母公司所取得現(xiàn)金在其個(gè)別現(xiàn)金個(gè)別現(xiàn)金流量表中反映為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入流量表中反映為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入，在將該內(nèi)部商品購(gòu)銷活動(dòng)所產(chǎn)生的債權(quán)與債務(wù)抵銷后，母公司向商業(yè)銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)重新歸類為籌資活動(dòng)重新歸類為籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量列示。2、編制基礎(chǔ)、編制基礎(chǔ)合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母子公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)編制，而補(bǔ)充補(bǔ)充資料資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表進(jìn)行編制3、合并現(xiàn)金流量主表中主要抵銷項(xiàng)目、合并現(xiàn)金流量主表中主要抵銷項(xiàng)目（1）母公司與子公司、子公司相互之問(wèn)當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加投資所

33、產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 現(xiàn)金流量抵銷案例（追加投資）現(xiàn)金流量抵銷案例（追加投資）【例題9】：母公司經(jīng)董事會(huì)同意向子公司追加投資20000元，2007年7月20日，以銀行轉(zhuǎn)賬方式注入資金。 借：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量-投資所支付的現(xiàn)金 20000 貸：籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量-吸收投資所收到的現(xiàn)金 20000（2）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷?，F(xiàn)金流量抵銷案例（分配股利）現(xiàn)金流量抵銷案例（分配股利）【例題例題10】：母公司擁有某子公司80%的股份。假設(shè)該子公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40000元，經(jīng)股東大會(huì)同意于2008年4月30日按

34、凈利潤(rùn)的10%向投資者分派現(xiàn)金股利。母公司收到現(xiàn)金股利3200元。 借：籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量-分配股利、利潤(rùn)或償付利息所支付的現(xiàn)金 3200 貸：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量-取得投資收益所收到的現(xiàn)金 3200 五、合并現(xiàn)金流量表的編制及應(yīng)抵銷的項(xiàng)目五、合并現(xiàn)金流量表的編制及應(yīng)抵銷的項(xiàng)目五、合并現(xiàn)金流量表的編制及應(yīng)抵銷的項(xiàng)目五、合并現(xiàn)金流量表的編制及應(yīng)抵銷的項(xiàng)目（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 （4）母公司與予公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。現(xiàn)金流量抵銷案例（內(nèi)部銷售）現(xiàn)金流量抵銷案例（內(nèi)部銷售）【例題例題11】：子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表

35、存貨項(xiàng)目中有20000元為本期從母公司購(gòu)進(jìn)的存貨。母公司本期銷售該商品的銷售收入為20000元（不考慮增值稅），銷售成本為14000元，銷售毛利為30%，該筆銷售在當(dāng)期全部收到現(xiàn)金。 借：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量-購(gòu)買商品支付的現(xiàn)金 20000 貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量-銷售商品收到的現(xiàn)金 20000（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷?，F(xiàn)金流量抵銷案例（內(nèi)部銷售）現(xiàn)金流量抵銷案例（內(nèi)部銷售）【例題例題12】：母公司向其子公司銷售母公司生產(chǎn)的設(shè)備，取得收入50000元，該設(shè)備生產(chǎn)成本為40000

36、元。母公司在本期收到該筆款項(xiàng)。 借：投資活動(dòng)現(xiàn)金流量-購(gòu)建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 50000 貸：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量-銷售商品收到的現(xiàn)金 50000（6）母公司與子公司、子公司相互之問(wèn)當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 五、合并現(xiàn)金流量表的編制及應(yīng)抵銷的項(xiàng)目五、合并現(xiàn)金流量表的編制及應(yīng)抵銷的項(xiàng)目 六、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制六、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響后，由母公司合并編制。也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表編制。七、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、

37、合并權(quán)益變動(dòng)表七、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并權(quán)益變動(dòng)表報(bào)表項(xiàng)目的變化報(bào)表項(xiàng)目的變化(一一)合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表1、在“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)下增加了“商譽(yù)”項(xiàng)目2、所有者權(quán)益項(xiàng)下增加了“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目3、在所有者權(quán)益項(xiàng)下增加了“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目4、在“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目后，“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目前，增加了“外幣報(bào)表折算差額”。注意注意：少數(shù)股東應(yīng)分擔(dān)的外幣報(bào)表折算差額并入少數(shù)股東應(yīng)分擔(dān)的外幣報(bào)表折算差額并入“少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目反映項(xiàng)目反映(二二)合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)表1、“凈利潤(rùn)凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下增加了“歸屬于母公司的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。即即“少數(shù)股東損益

38、少數(shù)股東損益”為凈利潤(rùn)的組成部分。注意為凈利潤(rùn)的組成部分。注意:凈利潤(rùn)是全額凈利潤(rùn)是全額2、對(duì)同一控制企業(yè)合并增加的子公司在“凈利潤(rùn)”下增加“其中：被合并方在被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目注意：注意：該項(xiàng)目屬非經(jīng)常性損益該項(xiàng)目屬非經(jīng)常性損益,計(jì)算每股收益應(yīng)扣除計(jì)算每股收益應(yīng)扣除3、新增編制要求：合并利潤(rùn)表收入、費(fèi)用各項(xiàng)目按照各類企業(yè)利潤(rùn)表的相同口徑填列合并(三三)所有者權(quán)益變動(dòng)表所有者權(quán)益變動(dòng)表增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，反映少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)的情況八、報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司合并報(bào)表的編制八、報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司合并報(bào)表的編制 增加子公司 處置子公司合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資

39、產(chǎn)負(fù)債表同一控制企業(yè)合并： 調(diào)整期初數(shù)非同一控制企業(yè)合并： 不調(diào)整期初數(shù)合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)表(增加子公司增加子公司) 同一控制企業(yè)合并：該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表非同一控制企業(yè)合并：該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)表(處置子公司處置子公司)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)讓的處理集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)讓的處理,注意抵消期初數(shù)注意抵消期初數(shù)八、報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司合并報(bào)表的編制八、報(bào)告期內(nèi)增加或處置子公司合并報(bào)表的編制 合并現(xiàn)金流量表(增加子公司) 同一控制企業(yè)合并：該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的

40、現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表非同一控制企業(yè)合并：該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表(處置子公司)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表(一一)合并范圍變動(dòng)內(nèi)部銷售的抵銷處理：合并范圍變動(dòng)內(nèi)部銷售的抵銷處理：1、報(bào)告期間出售、清理子公司、報(bào)告期間出售、清理子公司 母、子公司間以前年度關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)，隨子公司的出售、清理而得以實(shí)現(xiàn)，對(duì)以前年度連續(xù)抵銷的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，在出售、清理并將子公司剔除合并范圍的報(bào)告期間作如下抵銷：（1）母、子公司內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)的抵銷處理 借：未分配利潤(rùn)-年初（固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)） 貸：投資收益 借：投

41、資收益（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的累計(jì)折舊） 貸：未分配利潤(rùn)-年初（2）母、子公司內(nèi)部銷售存貨的抵銷處理 借：未分配利潤(rùn)-年初（存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)） 貸：投資收益（3）母公司、子公司內(nèi)部壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理 借：未分配利潤(rùn)-年初（內(nèi)部往來(lái)對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備） 貸：投資收益2、報(bào)告期間增加子公司、報(bào)告期間增加子公司同一控制企業(yè)合并，子公司納入合并范圍前合并范圍前與母公司的關(guān)聯(lián)交易應(yīng)進(jìn)行抵銷抵銷。非同一控制企業(yè)合并，子公司納入合并范圍前納入合并范圍前與母公司的關(guān)聯(lián)交易不不進(jìn)行抵銷進(jìn)行抵銷，子公司納入合并范圍后合并范圍后與母公司的關(guān)聯(lián)交易應(yīng)予以抵銷抵銷。(一一)合并范圍變動(dòng)內(nèi)部銷售的抵銷處理：合并范圍變動(dòng)

42、內(nèi)部銷售的抵銷處理：（二）合并范圍變動(dòng)現(xiàn)金流量表的抵銷處理：（二）合并范圍變動(dòng)現(xiàn)金流量表的抵銷處理：1、非同一控制增加子公司的情況非同一控制增加子公司的情況 企業(yè)在年度內(nèi)購(gòu)買子公司年度內(nèi)購(gòu)買子公司的，在將被收購(gòu)企業(yè)自購(gòu)買日至期末購(gòu)買日至期末產(chǎn)生的損益納入合并利潤(rùn)表同時(shí)，還應(yīng)將被收購(gòu)企業(yè)自購(gòu)買日至期末的現(xiàn)金流量包括在合并現(xiàn)金流量表中。這樣將個(gè)別現(xiàn)金流量表匯總后，期初現(xiàn)匯總后，期初現(xiàn)金余額中就包含了金余額中就包含了被收購(gòu)子公司在購(gòu)買日的現(xiàn)金余額，而企業(yè)在購(gòu)買子公司時(shí)，購(gòu)買價(jià)格中必然包含被收購(gòu)子公司在購(gòu)買日的現(xiàn)金數(shù)額購(gòu)買日的現(xiàn)金數(shù)額。合并合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初貨幣資金中并未包含資產(chǎn)負(fù)債表的期初貨幣資金

43、中并未包含被收購(gòu)子公司在購(gòu)買日的現(xiàn)金數(shù)額。因此編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，需要編制如下抵消分錄： 借：投資所支付的現(xiàn)金(沖減企業(yè)收購(gòu)價(jià)中包含的子公司現(xiàn)金余額) 貸：現(xiàn)金期初余額(沖減被收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買日的現(xiàn)金余額) 2、出售子公司的情況、出售子公司的情況企業(yè)在年度內(nèi)出售子公司的，應(yīng)將被出售企業(yè)自年初至出售日產(chǎn)生的損益包括在本期合并利潤(rùn)表中，同時(shí)還應(yīng)將被出售企業(yè)自年初至出售日的現(xiàn)金流量包括年初至出售日的現(xiàn)金流量包括在合并現(xiàn)金流量表中。這樣將個(gè)別現(xiàn)金流量表匯總后，期末現(xiàn)金余額中就包含被期末現(xiàn)金余額中就包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金余額出售子公司在出售日的現(xiàn)金余額，而企業(yè)在出售子公司時(shí)，出售價(jià)格中必然包含被出

44、售子公司在出售日的現(xiàn)金數(shù)額。合并資產(chǎn)負(fù)債表的期末貨幣資金中并未合并資產(chǎn)負(fù)債表的期末貨幣資金中并未包含包含被出售子公司在出售日的現(xiàn)金數(shù)額。因此編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，需要編制如下抵消分錄： 借：現(xiàn)金期末余額(沖減被出售子公司出售日的現(xiàn)金余額) 貸：收回投資所收到的現(xiàn)金(沖減企業(yè)出售子公司時(shí)售價(jià)中包含的子公司現(xiàn)金余額) 【例題例題13】 甲公司本年度7月1日支付200萬(wàn)元現(xiàn)金收購(gòu)乙公司的股權(quán)，使其成為自己的子公司。乙公司本年度1月1日、7月1日、12月31日所擁有的現(xiàn)金分別為20、30、40萬(wàn)元。（1）如果合并利潤(rùn)表以新增子公司購(gòu)并日至年末購(gòu)并日至年末的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)編制，合并現(xiàn)金流量表上權(quán)益性投資所

45、支付的現(xiàn)金就應(yīng)扣除該子公司購(gòu)并日所擁有的現(xiàn)金?？鄢撟庸举?gòu)并日所擁有的現(xiàn)金。（2）如果合并利潤(rùn)表以新增子公司購(gòu)并年度全年全年利潤(rùn)表為基礎(chǔ)編制，合并現(xiàn)金流量表上權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金就應(yīng)扣除該子公司年初扣除該子公司年初所擁有的現(xiàn)金。（二）合并范圍變動(dòng)現(xiàn)金流量表的抵銷處理：（二）合并范圍變動(dòng)現(xiàn)金流量表的抵銷處理：九、境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算與合并九、境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算與合并 （一）境外財(cái)務(wù)報(bào)表的折算（一）境外財(cái)務(wù)報(bào)表的折算1、資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率表日的即期匯率折算，所有權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即發(fā)生時(shí)的即期匯率期匯率折算。2、利潤(rùn)

46、表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期即期匯率或即期匯即期匯率的近似率的近似匯率折算。3、產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額在所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)作為“外幣外幣報(bào)表折算差額報(bào)表折算差額”列示（二）合并境外經(jīng)營(yíng)子公司（二）合并境外經(jīng)營(yíng)子公司1、合并境外財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，少數(shù)股東也應(yīng)按股比計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的外幣報(bào)表少數(shù)股東也應(yīng)按股比計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的外幣報(bào)表折算差額折算差額，并入少數(shù)股東權(quán)益列于合并資產(chǎn)負(fù)債表中。2、在母公司含有實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子公司（境外經(jīng)營(yíng)）凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)分別以下兩種情況編制抵銷分錄：（1）實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子公司子公司凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目外幣貨幣性項(xiàng)目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，則該外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)入“外幣報(bào)表折算差額”；（2）實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子公司凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目以母、子公司的記賬本位幣以外的貨幣反映，應(yīng)將母、子母、子公司此項(xiàng)外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯匯兌差額相互抵銷，差額計(jì)入兌差額相互抵銷，差額計(jì)入“外幣報(bào)表折算差額外幣報(bào)表折算差額”。九、境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算與合并九、境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表的折算