關(guān)于開(kāi)發(fā)經(jīng)濟(jì)適用房及回遷房稅收政策探析

1、關(guān)于開(kāi)發(fā)經(jīng)濟(jì)適用房及回遷房稅收政策探析發(fā)布日期：2011-04-01來(lái)源：唐山地稅局國(guó)際稅收研究會(huì)劉萬(wàn)剛孫麗英隨著全市各縣城區(qū)平改工程的日益加快，唐海縣按照3年基本完成城區(qū)平改任務(wù)的目標(biāo)，總建筑面積 96萬(wàn)平方米；強(qiáng)化城市低收入家庭住房保障，年內(nèi)完成2萬(wàn)平方米經(jīng)濟(jì)適用住房建設(shè)。同時(shí)，自 2010年5月起，該縣以村隊(duì)拆遷整合為突破口，加速推進(jìn)統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展工作，力爭(zhēng)用兩年時(shí)間，構(gòu)建起由1個(gè)中心城區(qū)、5個(gè)衛(wèi)星鎮(zhèn)和17個(gè)居住社區(qū)為組團(tuán)的現(xiàn)代化濱海城市新格局。當(dāng)年實(shí)施首批42個(gè)村隊(duì)拆遷整合，涉遷居民4572戶。房地產(chǎn)市場(chǎng)因時(shí)而變，回遷房和經(jīng)濟(jì)適用住房建設(shè)，成為城市建設(shè)的一號(hào)工程，涉及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商和住房享

2、有者的各稅種優(yōu)惠政策及特殊規(guī)定也成為時(shí)下征納 的熱點(diǎn)問(wèn)題。筆者結(jié)合相關(guān)的政策文件規(guī)定，進(jìn)行探析。一、房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)經(jīng)適房的相關(guān)稅收政策簡(jiǎn)析（一）土地增值稅方面的優(yōu)惠政策及鼓勵(lì)性政策1、土地增值稅暫行條例第八條規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額 20%的，免征土地增值稅。經(jīng)濟(jì)適用住房是指政府提供政策優(yōu)惠，限定套型面積和銷售價(jià)格，按照合理標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，面向城市低收入住房困難家庭供應(yīng)，具有保障性質(zhì)的政策性住房。2007年11月19日，由建設(shè)部、發(fā)改委、監(jiān)察部、財(cái)政部、國(guó)土資源部、人民銀行、稅務(wù)總局重新下發(fā)了經(jīng)濟(jì)適用住房管理辦法（建住房2007258號(hào)），廢止了 200477號(hào)文件

3、。新文件規(guī)定，經(jīng)濟(jì)適用住房，限定套型面積和銷售價(jià)格，按照合理標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，單套建筑面積控制在60平方米左右。2、一般不預(yù)征土地增值稅。如河北省地方稅務(wù)局 2006年印發(fā)了土地增值稅管理辦法，辦法中第十二條規(guī)定：納稅人承建經(jīng)政府有關(guān)部門(mén)認(rèn)定的經(jīng)濟(jì)適用住房不預(yù) 征土地增值稅，竣工決算后，按規(guī)定征、免土地增值稅，這項(xiàng)規(guī)定加速了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商 的資金流轉(zhuǎn)。（二）城鎮(zhèn)土地使用稅方面的優(yōu)惠政策財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的 通知（財(cái)稅200824號(hào)）第一條規(guī)定，開(kāi)發(fā)商在經(jīng)濟(jì)適用住房、商品住房項(xiàng)目中配套 建筑廉租住房，在商品住房項(xiàng)目中配套建造經(jīng)濟(jì)適用住房，如能提供政府部門(mén)出具

4、的相關(guān)材料，可按廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開(kāi)發(fā)商應(yīng)繳納 的城鎮(zhèn)土地使用稅。根據(jù)2007年河北省財(cái)政廳河北省地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整全省城鎮(zhèn) 土地使用稅適用稅額標(biāo)準(zhǔn)的通知，我縣城區(qū)規(guī)劃范圍內(nèi)即一級(jí)地段為每年3元/平方米；其他區(qū)域即二類地段為每年2元/平方米。經(jīng)濟(jì)適用房如建于城區(qū)，占地一畝，一年內(nèi)可免征2000元，其他區(qū)域則可免征 1333.34元。（三）印花稅方面的優(yōu)惠政策財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的 通知（財(cái)稅200824號(hào)）第一條規(guī)定，開(kāi)發(fā)商在經(jīng)濟(jì)適用住房、商品住房項(xiàng)目中配套 建筑廉租住房，在商品住房項(xiàng)目中配套建造經(jīng)濟(jì)適用住房，如能

5、提供政府部門(mén)出具的相關(guān)材料，可按廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開(kāi)發(fā)商應(yīng)繳納 的印花稅。印花稅按合同金額的萬(wàn)分之五繳納。（四）企業(yè)所得稅方面的鼓勵(lì)性政策國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知（國(guó)稅發(fā)200931號(hào)）規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于 3%;開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于縣（市）區(qū)的其他商品房計(jì)稅毛利率不得低于5%。當(dāng)期預(yù)征的企業(yè)所得稅大大低于其他商品房。需要注意的是，要享受稅收優(yōu)惠政策，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商要按規(guī)定向稅務(wù)局報(bào)送經(jīng)濟(jì) 適用房資料。雖然各地實(shí)際情況可能有所不同，但主要包括項(xiàng)目計(jì)劃批準(zhǔn)證書(shū)、立項(xiàng)報(bào)告、經(jīng)濟(jì)適

6、用房批準(zhǔn)文件及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他資料。二、房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)回遷房的相關(guān)稅收政策簡(jiǎn)析1、契稅。契稅暫行條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。第八條規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者 納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。目前國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的房屋回遷業(yè)務(wù)并沒(méi)有規(guī)定相關(guān)的減免政策，因此，開(kāi)發(fā)商在取得土地等不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，需要按全額計(jì)算契稅，不可以扣除回遷業(yè)務(wù)中相當(dāng)于拆遷補(bǔ)償?shù)牟糠帧?、營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司對(duì)被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有

7、權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)”繳納營(yíng)業(yè)稅。開(kāi)發(fā)商發(fā)生房屋回遷業(yè)務(wù)，開(kāi)發(fā)商應(yīng)在交付回遷房屋或被拆遷戶全部支付差價(jià)的時(shí)候繳納。 目前，省局在舊城改造補(bǔ)償有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的政策規(guī)定中，對(duì)償還面積與拆遷面積相等的部分， 由地稅機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的實(shí)際成本核定征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)超面積部分按取得的實(shí)際收入征收營(yíng)業(yè)稅。實(shí)際工作中，因平改拆遷補(bǔ)償安置方案情況不一，補(bǔ)償置換中等面積的尺度難以把握，特別是以宅基土地面積置換樓房面積的，為政策掌握與執(zhí)行增加了難度，如我縣縣城小區(qū)拆遷方案大致有：縣區(qū)內(nèi)的平房住戶

8、主房面積與返還面積為 1: 0.8或占地面積與返還面積 1: 1.1兩方案二選一，置換商用房則 按座落地點(diǎn)及層數(shù)不同區(qū)別為1: 1及1: 1.2、1:1.4等情況。村隊(duì)拆遷整合主房（建筑面積）不足48 itf的可置換到48 m2 ,超過(guò)48 itf不足60 m2的可置換到60 itf等類推，院 子按0.1計(jì)算,同時(shí)折舊后建筑物現(xiàn)值按新置樓房成本價(jià)格置換面積，在合法用地范圍內(nèi)的畜禽圈舍及畜禽，經(jīng)雙方協(xié)商給予現(xiàn)金補(bǔ)償?shù)鹊仍O(shè)置了條件不同的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)。在這個(gè)過(guò)程中，被拆遷戶并未支付開(kāi)發(fā)商差價(jià)款，或可得到超過(guò)原住宅面積的房屋，企業(yè)也會(huì)全部列入開(kāi)發(fā)成本， 依照省局的政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，可保證稅款的入庫(kù)最大化

9、，但如何正確劃分超面積部分并按取得的實(shí)際收入征收稅款成為一個(gè)難點(diǎn)。筆者認(rèn)為，待工程完工后，結(jié)合房管等部門(mén)并對(duì)照拆遷協(xié)議，最大限度地核算各拆遷小區(qū)原住房總的建筑面積，再與開(kāi)發(fā)商的返還建筑面積相對(duì)照，形成按成本或?qū)嶋H收入計(jì)算營(yíng)業(yè)稅的基數(shù)。實(shí)際操作中，工作量大，計(jì)算繁瑣，而且拆遷面積與返還面積的比例不一，也易引起開(kāi)發(fā)商之間的相互攀比， 形成稅負(fù)的不公性。 如果忽略是否等面積的概念，對(duì)被拆遷戶不支付差價(jià)的，以成本價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)；如果有差價(jià)的，不需要支付部分按成本價(jià)格計(jì)稅，差價(jià)部分按實(shí)際計(jì)稅，可降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，增加稅負(fù)公平性，但又與現(xiàn)行政策規(guī)定不 符，建議能否因循拆遷環(huán)境，適當(dāng)出臺(tái)相應(yīng)稅收政策，增加實(shí)效

10、性和可操作性。3、企業(yè)所得稅。依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2008875號(hào)）第一條第四款規(guī)定，銷售商品以舊換新的，銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。鑒于房地產(chǎn)企業(yè)的房屋回遷業(yè)務(wù)具有特殊性，開(kāi)發(fā)商發(fā)生房屋回遷業(yè)務(wù)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，等面積回遷部分既要按收入條件確認(rèn)收入，又要按規(guī)定歸集開(kāi)發(fā)成本。省局下發(fā)的河北省房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅征收管理辦法（修訂稿）（冀地稅發(fā)201028號(hào)）第二十二條與上述規(guī)定一"致。4、土地增值稅。土地增值稅暫行條例第八條規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。土地增值稅實(shí)施細(xì)則

11、第十一條規(guī)定，條例第八條（二）項(xiàng)所稱的因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原地產(chǎn)的，比照本規(guī)定執(zhí)行?？梢?jiàn)，開(kāi)發(fā)商發(fā)生的 房屋回遷業(yè)務(wù)不屬于免征土地增值稅的情形。因此，開(kāi)發(fā)商應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。計(jì)算拆遷安置土地增值稅時(shí)，依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2010220號(hào)）第六條規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理， 按國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)）第三

12、條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。5、印花稅。印花稅暫行條例施行細(xì)則第五條規(guī)定，條例所說(shuō)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買(mǎi)賣、繼承、贈(zèng)予、交換、分割等所立的書(shū)據(jù)。房屋回遷合同，是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司對(duì)被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，與被拆遷戶簽訂的按被拆遷人房屋原面積拆一還一給予同面積房屋回遷安置的合同，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換，即特殊形式的房屋銷售合同。因此，房屋回遷合同屬于一種交換式的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于

13、印花稅若干政策的通知（財(cái)稅2006162號(hào)）第四條規(guī)定，對(duì)商品房銷售合同按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)征收印花稅。三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中土地使用權(quán)屬轉(zhuǎn)移的涉稅問(wèn)題探析在經(jīng)適房、廉租房、回遷房的開(kāi)發(fā)建設(shè)中，政府為招商引資與開(kāi)發(fā)商就國(guó)有土地 使用權(quán)以何種協(xié)定進(jìn)行權(quán)屬轉(zhuǎn)移，在企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)上的不同處理，需要我們特別注意。 就唐?？h而言，大致有以下三種情形：一是縣政府低于市價(jià)或招拍掛價(jià)格將國(guó)有土地使用權(quán)出讓給開(kāi)發(fā)商，企業(yè)按實(shí)際支付的地價(jià)款計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，在稅收處理上不影響企業(yè)所得稅和土地增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。二是開(kāi)發(fā)商以市價(jià)或招拍掛形式全額取得土地使用權(quán)并計(jì)入土地開(kāi)發(fā)成本，縣政府再通過(guò)財(cái)政部門(mén)返還部分土地出讓金、舊城改造費(fèi)等，

14、變相給予房地產(chǎn)企業(yè)補(bǔ)償返還。企業(yè)取得的政府返還款符合 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)一一政府補(bǔ)助（2006）的規(guī)定（政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所得者投入的資本），會(huì)計(jì)處理上應(yīng)直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，而不應(yīng)沖減開(kāi)發(fā)成本。另依據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅 2008151號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)由政府返還的土地出讓金按照財(cái)政收支規(guī)定屬于財(cái)政性資金，除由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金準(zhǔn)予作為不征稅收入外，其他財(cái)政性資金則都屬于征稅收入，同時(shí)財(cái)稅200987號(hào)文件對(duì)此作了

15、較為具體的規(guī)定，2008年1月1日至2010年12月31日期間，企業(yè)取得的來(lái)源縣級(jí)以上各級(jí)人民政府及其他部門(mén)具有專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金，同時(shí)符合以下條件可以做為不征稅收入：一是企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；二是財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業(yè)對(duì)該資金以及該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。實(shí)際情況中，房地產(chǎn)企業(yè)取得的政府返還款只是政府招商引資或變相出讓的一種策略而已，難以滿足上述要求，所以，土地返還款應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)這部分返還或財(cái)政補(bǔ)貼款在計(jì)算土地增值稅時(shí)是否抵減開(kāi)發(fā)成本，尚無(wú)明確的文件規(guī)定。 筆者認(rèn)為，因土地增

16、值稅和企業(yè)所得稅在歸集收入、 成本費(fèi)用的操作實(shí)務(wù)中有所差別， 即房 地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入構(gòu)成土地增值稅的 收入總額”，而返還款則計(jì)入 營(yíng)業(yè)外收入”中，不并入收入總額”，但計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，地價(jià)款仍按全額”扣除，虛增了開(kāi)發(fā)成本，并且作為計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的基數(shù)，又使開(kāi)發(fā)費(fèi)用數(shù)虛增，導(dǎo)致最后的增值額縮水”。因此，開(kāi)發(fā)商從政府部門(mén)取得的返還、補(bǔ)貼款項(xiàng)，在計(jì)算土地增值稅時(shí)抵減房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，并建議上級(jí)出臺(tái)相關(guān)稅收政策，增強(qiáng)執(zhí)行力度。三是政府部門(mén)為進(jìn)行廉租房的開(kāi)發(fā)，通常采用無(wú)償劃撥土地方式作為與開(kāi)發(fā)商的利益交換。對(duì)企業(yè)而言，獲得的土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理上應(yīng)借記無(wú)形資產(chǎn)”，貸記 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入由于廉租房的所有權(quán)及使用權(quán)在建成后移交政府統(tǒng)一處理，在這個(gè)過(guò)程中，企業(yè)實(shí)質(zhì)上發(fā)生了以房換地”的行為。依據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，應(yīng)視同銷售，企業(yè)無(wú)償取得土地使用權(quán)以公允價(jià)作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，涉入企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅的計(jì)稅范疇。四、經(jīng)濟(jì)適用住房、回遷房享有者的有關(guān)涉稅政策簡(jiǎn)析1、印花稅。依據(jù)財(cái)稅2008137號(hào)規(guī)定，個(gè)人銷售和購(gòu)買(mǎi)住房暫免征收印花稅， 對(duì)于享有經(jīng)濟(jì)適用住房、回遷