合并會計報表中的基本知識點

1、合并會計報表中的基本知識點    【關(guān)鍵詞】 合并報表; 主要特點; 相互關(guān)系; 合并范圍; 編表程序 一、概念 合并會計報表又叫合并財務(wù)報表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體,以母公司和子公司單獨編制的會計報表為基礎(chǔ),由母公司編制,綜合反映企業(yè)集團內(nèi)部經(jīng)營成果、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。其概念圖示如圖1所示。 二、特點 (一)會計主體的統(tǒng)一性 編制合并會計報表的會計主體是由子母公司所組成的一個統(tǒng)一體,該統(tǒng)一體屬于經(jīng)濟意義上的會計主體,不屬于法律意義上的會計主體。換句話講,構(gòu)成統(tǒng)一體的子母公司都具有法人資格,而由子母公司形成的統(tǒng)一體卻不具

2、有法人資格。 (二)編制基礎(chǔ)的客觀性 合并報表的編制不同于企業(yè)個別報表的編制,合并會計報表是以客觀存在的子母公司個別會計報表為基礎(chǔ)而編制的。 (三)編制單位的唯一性 合并會計報表只能由統(tǒng)一體中的母公司或控股公司來編制,而并非企業(yè)集團的每一成員都編制合并報表。 (四)編表方法的特殊性 合并會計報表的編制方法,既不同于個別會計報表的編制方法,也不同于匯總會計報表的編制方法,合并會計報表采用的是“先抵銷,后加總”的編制方法。 三、區(qū)別 合并會計報表,不同于已往的匯總會計報表,兩報表的主要區(qū)別有四個方面。 (一)編表的目的不同 1.匯總會計報表的編表目的是為了滿足國家行政管理部門宏觀經(jīng)濟管理調(diào)控的需要

3、。 2.合并會計報表的編表目的是為了滿足投資人與債權(quán)人獲取會計信息的需要。 (二)編報范圍依據(jù)不同 1.匯總會計報表編報范圍的依據(jù)是:“行政隸屬”關(guān)系。 2.合并會計報表編報范圍的依據(jù)是:“經(jīng)濟控股”關(guān)系。 (三)編表方法不同 1.匯總會計報表采用“加總法”。 2.合并會計報表采用“先抵銷、后加總”的方法。 (四)編制主體不同 1.匯總會計報表的編制主體是:企業(yè)的行政主管部門。 2.合并會計報表的編制主體是:企業(yè)集團的母公司或控股公司。 四、關(guān)系 (一)企業(yè)合并形式與合并報表的關(guān)系 企業(yè)合并是指由兩個及兩個以上的獨立企業(yè)合并形成一個會計報告主體的交易或事項。企業(yè)合并的形式有吸收合并(又叫兼并)

4、、新設(shè)合并與控股合并三種。由于吸收合并、新設(shè)合并均不會產(chǎn)生長期股權(quán)投資,均無法形成經(jīng)濟控股,所以無需編制合并會計報表,只有控股合并,在合并以后的每一個會計期末均應(yīng)編制合并報表。 (二)長期股權(quán)投資與合并報表的關(guān)系 一個企業(yè)對另一個企業(yè)進行股權(quán)投資后,會形成如下四種不同的情形:一是控制;二是共同控制;三是具有重大影響;四是無控制、無共同控制也無重大影響,該項股權(quán)投資在活躍市場沒有報價,且公允價值也不能可靠計量。其中二、三、四種情形下形成的長期股權(quán)投資均不會帶來編制合并報表的問題,只有控制情形下形成的股權(quán)投資才需要編制合并會計報表。 五、范圍 合并財務(wù)報表的合并范圍是指納入合并財務(wù)報表編報的子公司

5、的范圍,編制合并報表確定合并范圍,主要是明確哪些被投資單位應(yīng)納入合并財務(wù)報表范圍,哪些被投資單位不應(yīng)納入合并財務(wù)報表的范圍,在具體確定這一合并范圍時,應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則。 (一)納入合并報表的合并范圍 是否應(yīng)納入合并報表的范圍,一般情況下從數(shù)量與性質(zhì)兩個方面進行判斷。 1.母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)(從數(shù)量上判斷) (1)直接擁有 如:甲公司擁有丙公司60%的持股比例,則甲公司為母公司,丙公司為子公司,甲公司編制合并報表時,應(yīng)將丙公司納入其合并范圍。 (2)間接擁有 如甲公司擁有乙公司90%的持股比例,乙公司又擁有丙公司55%的持股比例,則甲公司通過其子公司乙公司,間接地擁有丙

6、公司55%的持股比例(即表決權(quán)),甲公司編制合并報表時,乙公司與丙公司均應(yīng)納入其合并范圍。 (3)直接與間接共同擁有 如甲公司擁有丙公司25%的持股比例,甲公司擁有乙公司70%的持股比例,乙公司擁有丙公司30%的持股比例,則甲公司直接與間接共同擁有丙公司55%的持股比例,甲公司編制合并報表時,乙公司與丙公司均應(yīng)納入其合并范圍。 2.母公司雖然直接與間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以下的表決權(quán),但凡是有以下四種情形之一者,母公司編制合并報表時,這些被投資企業(yè)均應(yīng)作為子公司納入其合并范圍(從性質(zhì)上進行判斷)。 (1)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán) 如甲、乙、丙三個企業(yè)都對M企業(yè)投資,其持股比例分別為40%、

7、35%、25%。從持股比例來看,均無法控制M企業(yè),但甲乙企業(yè)達成一協(xié)議,乙企業(yè)在M企業(yè)中的權(quán)利和義務(wù)由甲企業(yè)來全權(quán)代理,甲企業(yè)通過這一協(xié)議擁有對M企業(yè)75%的表決權(quán),甲企業(yè)實質(zhì)上已經(jīng)控制了M企業(yè)。甲企業(yè)編制合并會計報表時,應(yīng)將M企業(yè)納入其合并范圍。        (2)有權(quán)決定被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策 如A、B、C企業(yè)均投資于N企業(yè),持股比例分別為40%、30%、30%。從持投比例來看,均無法形成控制,但A、B、C達成一協(xié)議,N企業(yè)的董事長和總經(jīng)理由C企業(yè)派人來擔任。由于董事長和總經(jīng)理有權(quán)決定N企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政

8、策,所以N企業(yè)從實質(zhì)上已經(jīng)被C企業(yè)所控制。C企業(yè)編制合并報表時,應(yīng)將N企業(yè)納入其合并范圍。 (3)有權(quán)任免董事會等權(quán)力機構(gòu)會議上的多數(shù)成員 如上述所見,N企業(yè)的董事長來源于C企業(yè),在組建N企業(yè)董事會成員時,一般情況下會考慮C企業(yè)人選,即董事會成員中來源于C企業(yè)的人會更多一些,人多勢重,必然會形成控制。 (4)在董事會等權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上的投票權(quán) 因為董事會制定的政策需要經(jīng)過董事會成員表決通過后方能執(zhí)行,如果在被投資企業(yè)董事會中,某一投資企業(yè)成員較多,則說明該投資企業(yè)已經(jīng)控制了被投資企業(yè)。 (二)不納入合并報表的合并范圍 1.已宣告被清理整頓的原子公司 2.已宣告破產(chǎn)的子公司 3.聯(lián)營企業(yè)

9、 4.合營企業(yè) 六、前提 編制合并會計報表的基本前提,可歸納為以下四個方面。 (一)統(tǒng)一會計期間 會計期間是會計核算的基本前提,沒有統(tǒng)一的會計期間,就難以正確地反映企業(yè)集團內(nèi)部的整體經(jīng)營情況與財務(wù)狀況。如果子母公司不在同一國家或地區(qū),應(yīng)以母公司所在地區(qū)的會計期間作為編制合并會計報表的會計期間。其統(tǒng)一會計期的具體方法有二:一是要求子公司按母公司所在地區(qū)的會計期間定期編制個別會計報表;二是將子公司的個別會計報表按照母公司的會計期間進行相應(yīng)的調(diào)整。 (二)統(tǒng)一會計政策 會計政策,是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。如果子母公司之間對相同的交易或事項所采用的會計政策不同,

10、所提供的會計信息將會產(chǎn)生較大的差異,也必然會進一步影響其合并會計報表的真實可靠性。為此,在編制合并會計報表時,應(yīng)統(tǒng)一子母公司的會計政策。其統(tǒng)一會計政策的具體方法有二:一是要求子公司按母公司的會計政策定期編制個別會計報表;二是母公司按自身采用的會計政策,對子公司所提供的個別會計報表進行相應(yīng)的調(diào)整。 (三)統(tǒng)一記賬本位幣 記賬本位幣是企業(yè)進行會計核算時所統(tǒng)一使用的記賬貨幣,由于記賬本位幣是可以選擇的,所以子母公司之間有可能采用的記賬貨幣會不一致。在編制合并報表時,母公司應(yīng)將子公司以外幣表述的會計報表,折算為母公司記賬本位幣表述的會計報表。 (四)按權(quán)益法對母公司長期股權(quán)投資進行調(diào)整 控制情形下形成

11、的長期股權(quán)投資日常采用成本法核算,編制合并報表時應(yīng)對母公司的長期股權(quán)投資,按照權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定進行調(diào)整,使得調(diào)整后的長期股權(quán)投資能滿足編制合并報表的需要。 七、原則 (一)個別性原則 合并會計報表編表的個別性原則是指,編制合并會計報表應(yīng)以子母公司各自的個別會計報表為基礎(chǔ)。 (二)一體性原則 編制合并會計報表的會計主體,是由子母公司所組成的統(tǒng)一體,即在編制合并報表時要把眾多的企業(yè)集團成員看作是一個不可分割的整體。 (三)重要性原則 編制合并報表時,要抵銷子母公司之間的內(nèi)部交易或事項,但并非所有的內(nèi)部交易事項都需要予以抵銷,如果該內(nèi)部交易事項,對企業(yè)集團的整體經(jīng)營情況與財務(wù)狀況影響較小,則依據(jù)

12、重要性原則可不予抵銷。 八、種類 (一)合并資產(chǎn)負債表 (二)合并利潤表 (三)合并現(xiàn)金流量表 (四)合并所有者權(quán)益變動表 九、程序 從準備編制合并報表,到合并報表編制完畢,其基本編表程序可分為以下八步: (一)建立合并工作底稿(表1) (二)將子母公司個別會計報表的年末數(shù)過渡到工作底稿中 (三)編制工作底稿中的調(diào)整分錄 由于來源于母公司個別報表中的長期股權(quán)投資,日常采用成本法核算,因此編制合并報表時,應(yīng)按照權(quán)益法核算的基本要求進行調(diào)整。另外,如果子公司的會計期間、會計政策和母公司不一致,應(yīng)對子公司的個別會計報表進行調(diào)整,或雖然雙方的會計政策、會計期間一致,但子母公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并

13、,且在合并日可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值不一致的情況下,也應(yīng)對子公司個別會計報表,按合并日可辨認資產(chǎn)、負債公允價值進行相應(yīng)的調(diào)整。應(yīng)值得注意的是,無論是調(diào)整母公司個別報表,還是調(diào)整子公司的個別報表,均不需要調(diào)整“提取盈余公積”項目和“盈余公積”項目。 (四)根據(jù)調(diào)整分錄登記工作底稿,計算子母公司調(diào)整后個別報表的金額 調(diào)整后個別報表金額=調(diào)整前個別報表金額±調(diào)增( )或調(diào)減(-)的金額 (五)求出調(diào)整后個別報表合計數(shù) (六)編制抵銷分錄(重點、考點、難點) (七)根據(jù)抵銷分錄、登記工作底稿,并計算合并數(shù) 1.合并資產(chǎn)負債表項目 (1)資產(chǎn)項目合并數(shù)=合計數(shù) 抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額 (2)權(quán)益項目合并數(shù)=合計數(shù) 抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額 2.合并利潤表項目 (1)收入、利潤項目合并數(shù)=合計數(shù) 抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額        (2)成本、費用項目合并數(shù)=合計數(shù) 抵