2017年注冊會計師 基礎班 審計 第十九章投資與籌資循環(huán)的審計

1、.2011年注冊會計師考試輔導 審計 第十九章投資與籌資循環(huán)的審計考情分析：本章最近幾年考試中幾乎不涉及本章內容，預計本年考試中，如果有相關考題，最多12分。學習建議：本章對控制內容應當進行適當了解，而且本章提及的控制主要以人工控制為主。同時適當對會計處理規(guī)定進行了解。如果企業(yè)不能從使用的資產中獲得預期回報，或不能負擔長期籌資的成本，或不能在長期借款到期時償還，將產生持續(xù)經營風險。第一節(jié)投資與籌資循環(huán)的特點一、投資與籌資循環(huán)的性質注冊會計師應當考慮投資與籌資循環(huán)如下性質：1.企業(yè)每年投資與籌資循環(huán)涉及的交易數量較少，而每筆交易的金額通常較大。這就決定了對該循環(huán)涉及的財務報表項目審計，更可能采用

2、實質性方案。2.籌資活動在遵守國家法律、法規(guī)和相關契約的規(guī)定下進行。注冊會計師了解被審計單位的籌資活動，可能對評估財務報表舞弊的風險、從性質角度考慮審計重要性、評估持續(xù)經營假設的適用性等有重要影響。3.漏記或不恰當地對一筆業(yè)務進行會計處理，將會導致重大錯誤，從而對企業(yè)財務報表的公允反映產生較大的影響。對于從事衍生金融工具交易的企業(yè)而言，尤為如此。二、涉及的主要憑證與會計記錄（一）投資活動的憑證和會計記錄（二）籌資活動的憑證和會計記錄3.債券契約。載明債券持有人與發(fā)行企業(yè)雙方所擁有的權利與義務的法律性文件，內容包括：債券發(fā)行的標準；債券的明確表述；利息或利息率；受托管理人證書；登記和背書；如系抵

3、押債券，其所擔保的財產；債券發(fā)生拖欠情況如何處理，以及對償債基金、利息支付、本金返還等的處理。4.股東名冊。發(fā)行記名股票的公司記載股東的憑證，內容包括：股東的姓名或者名稱及住所；股東所持股份數；股東所持股票的編號；股東取得其股份的日期。發(fā)行無記名股票的，公司應當記載其股票數量、編號及發(fā)行日期。5.公司債券存根簿。發(fā)行記名公司債券時記載債券持有人的憑證，內容包括：債券持有人的名稱及住所；債券持有人取得債券的日期及債券的編號；債券總額、債券的票面金額、債券的利率、債券還本付息的期限和方式；債券的發(fā)行日期。發(fā)行無記名債券的應當在公司的債券存根簿上記載債券總額、利率、償還期限和方式、發(fā)行日期和債券編號

4、。三、籌資與投資循環(huán)所涉及的主要業(yè)務活動（一）投資所涉及的主要業(yè)務活動。針對權益性投資的購買和出售的業(yè)務活動應當包括：1.投資交易的發(fā)生。由管理層對所有投資交易進行授權。交易的數量越多，授權程序必須越正式。2.有價證券的收取和保存。企業(yè)所收到的憑證和有價證券應當保存在其經紀人處或由企業(yè)的銀行保存在保管箱里。對以憑證方式保存的設置物理性職能分離。注冊會計師應當對該憑證不真實或由管理層使用電腦和文字處理方法偽造的風險保持警惕。如果注冊會計師懷疑上述情況出現，則應當從被投資企業(yè)獲取詢證函以確定投資企業(yè)是否真正投資。3.投資收益的取得。企業(yè)收到股利和利息支票時應當予以記錄并追查至銀行存款單。股利收據應

5、當在投資賬戶中記錄，包括股利的金額和日期：宣告日期、最后行權日和支付日期。這應由高級員工定期復核，以確保所收取和記錄的股利收入的完整性。利息收入一般應當與債務性投資合同和支付安排一致。高級員工應當類似地確保所收到的利息計算正確且已存入。應當考慮確保利息在財務期間內截止和分攤的正確性。4.監(jiān)控程序。（二）籌資所涉及的主要業(yè)務活動。只看（1）、（5）1.審批授權。企業(yè)通過借款籌集資金需經管理層的審批，其中債券的發(fā)行每次均要由董事會授權；企業(yè)發(fā)行股票必須依據國家有關法規(guī)或企業(yè)章程的規(guī)定，報經企業(yè)最高權力機構（如董事會）及國家有關管理部門批準。2.簽訂合同或協議。3.取得資金。4.計算利息或股利。5.

6、償還本息或發(fā)放股利。銀行借款或發(fā)行債券應按有關合同或協議的規(guī)定償還本息，融入的股本根據股東大會的決定發(fā)放股利。第二節(jié)投資與籌資循環(huán)的內部控制與控制測試一、內部控制目標、內部控制與審計測試的關系二、內部控制和控制測試（一）投資活動的內部控制和控制測試一般來講，投資內部控制的主要內容包括下列幾個方面：1.合理的職責分工。這是指合法的投資業(yè)務，應在業(yè)務的授權、業(yè)務的執(zhí)行、業(yè)務的會計記錄以及投資資產的保管等方面都有明確的分工，不得由一人同時負責上述任何兩項工作。2.健全的資產保管制度。企業(yè)對投資資產（指股票和債券資產）一般有兩種保管方式：一種是由獨立的專門機構保管，如在企業(yè)擁有較大的投資資產的情況下，

7、委托銀行、證券公司、信托投資公司等機構進行保管。另一種方式是由企業(yè)自行保管，在這種方式下，必須建立嚴格的聯合控制制度，即至少要由兩名以上人員共同控制，不得一人單獨接觸證券。對于任何證券的存入或取出，都要將債券名稱、數量、價值及存取的日期等詳細記錄于證券登記簿內，并由所有在場的經手人員簽名。3.詳盡的會計核算制度。4.嚴格的記名登記制度。除無記名證券外，企業(yè)在購入股票或債券時應在購入的當日盡快登記于企業(yè)名下，切忌登記于經辦人員名下，防止冒名轉移并借其他名義牟取私利的舞弊行為發(fā)生。5.完善的定期盤點制度。對于企業(yè)所擁有的投資資產，應由內部審計人員或不參與投資業(yè)務的其他人員進行定期盤點，檢查是否確為

8、企業(yè)所擁有，并將盤點記錄與賬而記錄相互核對以確認賬實的一致性。（二）評估投資活動的重大錯報風險注冊會計師應當考慮重大錯報風險對投資活動的影響，并對被審計單位可能發(fā)生的特定風險保持警惕。與投資交易和余額相關的特定固有風險包括：1.管理層錯誤表述投資業(yè)務或衍生金融工具業(yè)務的偏見和動機，包括為了滿足預算、提高績效獎金、提高財務報表上的報告收益、確保從銀行獲得額外資金、吸引潛在投資購買者或影響股價以誤導投資者。2.所取得資產的性質和復雜程度可能導致確認和計量的錯誤，例如不正確的會計分配。盡管多數被審計單位可能只擁有少量的投資，并且買入和賣出的業(yè)務不頻繁，交易的非經常性可能導致作出會計處理時出現錯誤。如

9、果會計人員沒有意識到不同類型投資計量或計價的復雜性，管理層通常不能輕易發(fā)現這些錯誤。3.所持有投資的公允價值可能難以計量。4.管理層凌駕于控制之上，可能導致投資交易未經授權。5.如果對有價證券的控制不充分，權益性有價證券的舞弊和盜竊風險可能很高，從而影響投資的存在性。6.關于資產的所有權以及相關權利與義務的審計證據可能難以獲得。獲取的權益可能很復雜，例如在企業(yè)集團中包含有跨國公司的情形以及公司處理大量衍生金融工具交易的情形。7.如果每年發(fā)生的交易數量有限，并且會計人員不能確定在相關的購置或處置業(yè)務以及損益的調整中的分配時，固定資產交易的記錄可能會發(fā)生錯誤。注冊會計師應當通過實施詢問、檢查文件記

10、錄或觀察控制程序的執(zhí)行情況等程序獲取確證的信息以支持對重大錯報風險的評估。（三）控制測試第三節(jié)投資交易的實質性程序一、實質性分析程序實質性分析程序的有效性取決于企業(yè)的權益性投資和債權性投資交易及其余額的重要性。如果會計期間內投資交易的買入和賣出業(yè)務較少，注冊會計師可以通過細節(jié)測試有效地獲取充分適當的審計證據。如果投資交易業(yè)務頻繁和重要，實質性分析程序可能通過將本期投資和投資收益同前期數和預算數進行比較來實施。二、交易的細節(jié)測試三、長期股權投資審計長期股權投資核算企業(yè)持有的采用權益法或成本法核算的長期股權投資，具體包括：（1）企業(yè)持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司的投資。（2

11、）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業(yè)的投資。（3）企業(yè)持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業(yè)的投資。（4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。（二）長期股權投資的實質性程序長期股權投資的實質性程序通常包括：3.對于重大的投資，向被投資單位函證被審計單位的投資額、持股比例及被投資單位發(fā)放股利等情況。4.對于應采用權益法核算的長期股權投資，獲取被投資單位已經注冊會計師審計的年度財務報表，如果未經注冊會計師審計，則應考慮對被投資單位的財務報表實施適當的審計或審閱程

12、序：（1）復核投資收益時，應以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后加以確認；被投資單位采用的會計政策及會計期間與被審計單位不一致的，應當按照被審計單位的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，據以確認投資損益。（2）將重新計算的投資收益與被審計單位所計算的投資收益相核對，如有重大差異，則查明原因，并提出適當的審計調整建議。（3）檢查被審計單位按權益法核算長期股權投資，在確認應分擔被投資單位發(fā)生的凈虧損時，應首先沖減長期股權投資的賬面價值，其次沖減其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值（如長期應收款等）；如果按照投資合同和協議

13、約定被審計單位仍需承擔額外損失義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，并與預計負債中的相應數字核對無誤；被投資單位以后期間實現盈利的，被審計單位在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。審計時，應檢查被審計單位會計處理是否正確。（4）檢查除凈損益以外被投資單位所有者權益的其他變動，是否調整計入所有者權益。5.對于采用成本法核算的長期股權投資，檢查股利分配的原始憑證及分配決議等資料，確定會計處理是否正確；對被審計單位實施控制而采用成本法核算的長期股權投資，比照權益法編制變動明細表，以備合并報表使用。7.確定長期股權投資的增減變動的記錄是否完整（1）檢查本期增加的長期股權投資，追

14、查至原始憑證及相關的文件或決議及被投資單位驗資報告或財務資料等，確認長期股權投資是否符合投資合同、協議的規(guī)定，并已確實投資，會計處理是否正確。（2）檢查本期減少的長期股權投資，追查至原始憑證，確認長期股權投資的收回有合理的理由及授權批準手續(xù)，并已確實收回投資，會計處理是否正確。9.結合銀行借款等的檢查，了解長期股權投資是否存在質押、擔保情況。如有，則應詳細記錄，并提請被審計單位進行充分披露。第四節(jié)籌資活動的內部控制和控制測試一、籌資活動的內部控制股東權益增減變動的業(yè)務較少而金額較大，注冊會計師在審計中一般直接進行實質性程序。我們以應付債券為例說明籌資活動的內部控制和控制測試。一般來講，應付債券

15、內部控制的主要內容包括：掌握（1）、（4）、（6）、（7）、（9）（1）應付債券的發(fā)行要有正式的授權程序，每次均要由董事會授權。（2）申請發(fā)行債券時，應履行審批手續(xù)，向有關機關遞交相關文件。（3）應付債券的發(fā)行，要有受托管理人來行使保護發(fā)行人和持有人合法權益的權利。（4）每種債券發(fā)行都必須簽訂債券契約。（5）債券的承銷或包銷必須簽訂有關協議。（6）記錄應付債券業(yè)務的會計人員不得參與債券發(fā)行。（7）如果企業(yè)保存?zhèn)钟腥嗣骷毞诸愘~，應同總分類賬核對相符，若這些記錄由外部機構保存，則須定期同外部機構核對。（8）未發(fā)行的債券必須有專人負責。（9）債券的回購要有正式的授權程序。二、評估重大錯報風險三、

16、控制測試第五節(jié)籌資交易的實質性程序在大型公司中，董事會下設的戰(zhàn)略委員會負責處理借款合同的談判為其資本性購置籌集資金，然后由董事會批準該合同。一、實質性分析程序二、交易的細節(jié)測試在一般情況下，被審計單位不會高估負債，注冊會計師對于負債項目的審計，主要是防止企業(yè)低估債務。低估債務經常伴隨著低估成本費用，從而高估利潤的目的。所有者權益，根據資產負債表的平衡原理，如果注冊會計師能夠對企業(yè)的資產和負債進行充分的審計，證明兩者的期初余額、期末余額和本期變動都是正確的，這便從側面為所有者權益的期末余額和本期變動的正確性提供了有力的證據。同時，由于所有者權益增減變動的業(yè)務較少、金額較大的特點，注冊會計師在審計

17、了企業(yè)的資產和負債之后，往往只花費相對較少的時間對所有者權益進行審計。盡管如此，在審計過程中，對所有者權益進行單獨審計仍是十分必要的。三、短期借款的審計（二）短期借款的實質性程序短期借款的實質性程序通常包括：2.函證短期借款的實有數。注冊會計師應在期末短期借款余額較大或認為必要時向銀行或其他債權人函證短期借款。3.檢查短期借款的增加。對年度內增加的短期借款，注冊會計師應檢查借款合同和授權批準，了解借款數額、借款條件、借款日期、還款期限、借款利率，并與相關會計記錄相核對。5.檢查有無到期未償還的短期借款。注冊會計師應檢查相關記錄和原始憑證，檢查被審計單位有無到期未償還的短期借款，如有，則應查明是

18、否已向銀行提出申請并經同意后辦理延期手續(xù)。8.檢查短期借款在資產負債表上的列報是否恰當。對于因抵押而取得的短期借款，應在資產負債表附注中揭示。四、長期借款的審計（二）長期借款的實質性程序長期借款的實質性程序通常包括：2.了解金融機構對被審計單位的授信情況以及被審計單位的信用等級評估情況，了解被審計單位獲得短期借款和長期借款的抵押和擔保情況，評估被審計單位的信譽和融資能力。4.檢查長期借款的使用是否符合借款合同的規(guī)定，重點檢查長期借款使用的合理性。5.向銀行或其他債權人函證重大的長期借款。7.檢查年末有無到期未償還的借款，逾期借款是否辦理了延期手續(xù)：分析計算逾期借款的金額、比率和期限，判斷被審計單位的資信程度和償債能力。8.計算短期借款、長期借款在各個月份的平均余額，選取適用的利率匡算利息支出總