超市購物贈(zèng)券購物卡的賬務(wù)稅務(wù)處理

1、關(guān)于購物券、卡的問題大連和浙江稅務(wù)就是認(rèn)為券應(yīng)為“商業(yè)折扣”而卡應(yīng)為收入實(shí)現(xiàn)，山東是采用是同銷售的做法，爭論的焦點(diǎn)是 ：在一張發(fā)票上注明折扣額的，以折扣后的金額作為收入征稅，分開施行、開具的視為銷售第一種說法：這種做法本人贊同，也符合實(shí)際工作，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)查賬的特點(diǎn)，最好是把“營業(yè)費(fèi)用改為主營業(yè)務(wù)成本”為吸引顧客，目前很多商場都搞起了購買一定數(shù)額的商品贈(zèng)送購物券的促銷方式。如某商場的買100送50活動(dòng)，某商場買200送200的活動(dòng)等就屬于此類促銷方式。這種促銷方式容易刺激消費(fèi)者的大額購買，也不會(huì)使商家負(fù)擔(dān)多余的稅金，因此，是目前一種常見的商場促銷手段。筆者認(rèn)為：對于此類促銷行為與前文的有條件贈(zèng)

2、送贈(zèng)品的促銷方式的會(huì)計(jì)處理類似，都應(yīng)遵循會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則，在銷貨的同時(shí)做或有負(fù)債處理。具體處理方法為：將銷貨時(shí)發(fā)出的購物券確認(rèn)為“營業(yè)費(fèi)用”，同時(shí)，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。當(dāng)購物券使用時(shí)，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品成本。若未發(fā)生，就將“營業(yè)費(fèi)用”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”沖銷。這種銷售方式下，“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目的發(fā)生和回收頻率較為頻繁，因此，應(yīng)定期核查該科目，并在促銷期末時(shí)清查確認(rèn)不能回收的購物券，沖銷相應(yīng)的“營業(yè)費(fèi)用”和“預(yù)計(jì)負(fù)債”。 例：白云百貨2004年3月68日搞三八節(jié)促銷活動(dòng)，凡在本商場購物的顧客購買商品滿100送50的購物A券，促銷期共發(fā)出

3、1000張A券，收回800張。 購物券發(fā)出時(shí)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄如下： 借：營業(yè)費(fèi)用50000 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債（其他應(yīng)付款-券）50000 收回購物券時(shí)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄如下： 借：預(yù)計(jì)負(fù)債（其他應(yīng)付款）40000 貸：主營業(yè)務(wù)收入34188 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）5812（40000（117）×17） 對未收回的購物券應(yīng)做沖銷分錄如下： 借：預(yù)計(jì)負(fù)債（其他應(yīng)付款）10000 貸：營業(yè)費(fèi)用10000此類促銷活動(dòng)在開具發(fā)票上應(yīng)特別注意，購物券的實(shí)質(zhì)就是贈(zèng)送一樣，視為銷售處理的。商場、超市銷售收入和發(fā)票的配比原則是“發(fā)票小于或等于報(bào)表”1、 商場銷售收入的入賬原始憑據(jù)是每天的“銷售日報(bào)表”，發(fā)票不

4、作為入賬的依據(jù)。2、 由于以券購物時(shí)，同樣計(jì)入了“銷售日報(bào)表”，只不過是付款方式上有所不同。3、 由于購物券付款，在實(shí)質(zhì)上是一種捐贈(zèng)，沒有收到現(xiàn)金，所以原則上是不予開具發(fā)票的。如果開局了發(fā)票，則表明購物方在報(bào)銷時(shí)，多報(bào)購物券部分，但是，由于收入的原始憑據(jù)是“銷售日報(bào)表”實(shí)際開具的發(fā)票數(shù)，應(yīng)該遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于銷售日報(bào)表數(shù)，故，在發(fā)票數(shù)一定小于銷售數(shù)的原則下可以對強(qiáng)烈要求開具的客戶給與開具，并且在發(fā)票上注明，券多少，現(xiàn)金多少。4、 對于在每個(gè)收款機(jī)都是開發(fā)票的超市，購物券是贈(zèng)送視同銷售了，開具發(fā)票也無妨。購物贈(zèng)物：對于此類銷售行為在會(huì)計(jì)處理上的難點(diǎn)就在于贈(zèng)送商品的入賬問題。按稅法規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購

5、買的貨物無償贈(zèng)送他人視同銷售貨物的行為，征收增值稅。在此種銷售方式中，應(yīng)當(dāng)將作為贈(zèng)品處理的商品與普通銷售的商品區(qū)分開來，并予以披露。筆者通過對若干企業(yè)的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)采取對其中一件商品按售價(jià)做正常商品銷售處理，而另一件記入營業(yè)費(fèi)用的處理是目前比較普遍的做法。具體是對贈(zèng)送商品以成本加增值稅金借記“營業(yè)費(fèi)用”，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”。 實(shí)際上這種速效方式，都是采取“捆綁銷售”的方式，技巧有兩個(gè)：1、 以“捆”為單位，編號作為一個(gè)商品銷售，銷售日報(bào)表中不體現(xiàn)各種商品名稱等相關(guān)資料，但是，庫存商品在促銷期間要提前重新調(diào)價(jià)，入庫。2、 以“捆”為單位，編號作為一個(gè)商品銷售，銷售日

6、報(bào)表中體現(xiàn)各種商品名稱等相關(guān)資料，以折扣的方式。例：白云百貨為促銷，2004年1月推出了語花牌花生油買一贈(zèng)一的銷售方式，即購買一大壺（5L）花生油贈(zèng)送同品牌一小瓶（500g）花生油，花生油的進(jìn)價(jià)是4元500g，銷售價(jià)是7.02元500g，2004年1月5日當(dāng)天共銷售花生油100壺，白云百貨適用的增值稅率為17。 對于正價(jià)銷售商品按照正常銷售商品處理，具體會(huì)計(jì)分錄略。 對于贈(zèng)品，會(huì)計(jì)處理如下： 借：營業(yè)費(fèi)用502 貸：庫存商品400 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）102（7.02×100（117）×17） 應(yīng)該注意的是，因?yàn)槔眠@種方法促銷商品，本來就是企業(yè)的一種讓利行為，用此

7、會(huì)計(jì)處理方法雖符合稅法的規(guī)定，企業(yè)卻要對贈(zèng)出的商品按其正常銷售價(jià)格繳納稅金，這無疑加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。因此企業(yè)在使用這種方法促銷前要事先對成本和效益進(jìn)行充分的核算，以防止得不償失。國稅發(fā)2004136號文關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知，規(guī)范了商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用流轉(zhuǎn)稅的征收政策。但在實(shí)務(wù)中，商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的費(fèi)用還存在著多種形式，同時(shí)，商業(yè)企業(yè)收取的各種形式的費(fèi)用在會(huì)計(jì)上如何處理，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度也沒有統(tǒng)一的規(guī)定。 收取各種費(fèi)用的賬務(wù)處理：一、商業(yè)企業(yè)收取與商品銷售量、銷售額無必然關(guān)系各項(xiàng)費(fèi)用的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理 1.商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的與商品銷售

8、量、銷售額無必然關(guān)系，且商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方提供一定勞務(wù)的收入。會(huì)計(jì)上應(yīng)將其確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”，流轉(zhuǎn)稅上，按136號文第一條規(guī)定，應(yīng)征收營業(yè)稅。 例1：甲企業(yè)為一般納稅人商業(yè)企業(yè)，乙企業(yè)是其常年貨物供應(yīng)方。2004年甲企業(yè)共向乙企業(yè)購貨20萬元，并向乙企業(yè)收取貨物整理等費(fèi)用2萬元。根據(jù)136號文，甲企業(yè)應(yīng)交營業(yè)稅：2萬元×5%=0.1萬元。會(huì)計(jì)處理： 借：銀行存款（或應(yīng)付賬款）20000 貸：其他業(yè)務(wù)收入20000 同時(shí) 借：其他業(yè)務(wù)支出1000 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交營業(yè)稅1000 2.商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的與商品銷售量、銷售額無必然關(guān)系，且商業(yè)企業(yè)未向貨物供應(yīng)方提供一定勞務(wù)的收

9、入。此時(shí)，因商業(yè)企業(yè)未發(fā)生營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，因此，稅務(wù)上不能按136號文第一條的規(guī)定繳納營業(yè)稅，會(huì)計(jì)上也不能確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”，其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理，應(yīng)當(dāng)依據(jù)財(cái)會(huì)200329號文關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題解答三的規(guī)定，按接受捐贈(zèng)資產(chǎn)處理。 例2：承例1，假設(shè)2004年乙企業(yè)向甲企業(yè)贈(zèng)送一批商品，含稅價(jià)2萬元，并開具了增值稅專用發(fā)票。2004年甲企業(yè)在該項(xiàng)捐贈(zèng)納稅調(diào)整后，應(yīng)納稅所得為5萬元，實(shí)際執(zhí)行稅率27%.則甲企業(yè)接受該資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)作會(huì)計(jì)處理： 借：庫存商品17094 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2906 貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值20000 年終所得稅匯算清繳時(shí)： 借：待轉(zhuǎn)

10、資產(chǎn)價(jià)值20000 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅5400（20000×27%） 資本公積接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備14600 如果應(yīng)納稅所得為-5萬，則：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)納稅所首先沖抵企業(yè)利潤。二、“平銷返利”的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理 商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤的各種返利收入，則屬于136號文所說的“平銷返利”，應(yīng)沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。但是，“平銷返利”在會(huì)計(jì)上如何處理，會(huì)計(jì)制度沒有明確的規(guī)定。一般認(rèn)為，“平銷返利”實(shí)質(zhì)上是貨物供應(yīng)方對商業(yè)企業(yè)進(jìn)銷差價(jià)損失的彌補(bǔ)，且一般是在商品售出后結(jié)算的，因此應(yīng)沖減“主營業(yè)務(wù)成本”。當(dāng)然，“平銷返利”形式不同，其會(huì)計(jì)處理也不盡相同。 1.商業(yè)企業(yè)

11、收到現(xiàn)金返利 例3：承例1，假設(shè)甲企業(yè)按貨物銷售額的10%與乙企業(yè)結(jié)算返利，甲企業(yè)收到2萬元的現(xiàn)金返利，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額：20000÷1.17×17%=2906元，同時(shí)沖減“主營業(yè)務(wù)成本”：20000-2906=17094元。會(huì)計(jì)處理： 借：銀行存款20000 貸：主營業(yè)務(wù)成本17094 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）2906 2.商業(yè)企業(yè)收到實(shí)物返利，又應(yīng)視供貨方是否開具增值稅專用發(fā)票作出不同處理： （1）供貨方開具增值稅專用發(fā)票 例4：假設(shè)上例中乙企業(yè)以一批商品返利，該商品含稅公允價(jià)值2萬元，同時(shí)乙企業(yè)向甲企業(yè)開具了增值稅專用發(fā)票，則甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理： 借：庫存商品17

12、094 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2906 貸：主營業(yè)務(wù)成本17094 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）2906 （2）供貨方開具普通發(fā)票 例5：假設(shè)上例中乙企業(yè)向甲企業(yè)開具了普通發(fā)票，則甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理： 借：庫存商品20000 貸：主營業(yè)務(wù)成本17094 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）2906google中搜索購物券另一種做法：（好一點(diǎn)） 不少商家為了促銷，利用向顧客返券來達(dá)到自己的目的。盡管這一做法國家并不提倡、商家卻樂此不疲，因此會(huì)計(jì)核算人員熟悉此業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理是十分必要的。例：某圖書中心為了吸引顧客，決定顧客每買滿100元的書送10元贈(zèng)券，此券用于在本中心內(nèi)再次購書時(shí)使用（有

13、使用期限），請問如何進(jìn)行賬務(wù)處理？這個(gè)問題要考慮兩種可能情況：一是對贈(zèng)券有使用限額，比如買100元的書只可以限額使用最多10元、20元的贈(zèng)券；二是對顧客使用贈(zèng)券的限額沒有限制，比如一顧客買100元的書，而他手上有100元未使用的贈(zèng)券，因此他無須付一分錢而憑著圖書中心的贈(zèng)券就可以將書拿走。無論商家采用以上哪一種贈(zèng)券的方式，首先要設(shè)立備查賬薄，詳細(xì)記錄送出、收回、留存在顧客手中的贈(zèng)券。因?yàn)閷ι碳襾碚f，這是很可能要承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)、該義務(wù)的履行會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。一、對贈(zèng)券限額使用的賬務(wù)處理如果商家采用“每次限制顧客的使用金額”的方式，贈(zèng)券的實(shí)質(zhì)是一種優(yōu)惠購買憑證、是商家對顧客再次購物時(shí)享受折扣的

14、一種承諾。這種銷售方式是一種實(shí)質(zhì)上的商業(yè)折扣銷售方式，只不過折扣率不是一個(gè)固定數(shù)字，而是一個(gè)在一定范圍內(nèi)的變數(shù)。商家只需根據(jù)實(shí)際收到的貨款入賬和開具銷貨發(fā)票。比如，一顧客購買130元的書，按規(guī)定可以使用15元的贈(zèng)券，商家的賬務(wù)處理應(yīng)該是：借：現(xiàn)金115貸：主營業(yè)務(wù)收入某類圖書98.29（1151.17）應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）16.71（1151.17×0.17）借：主營業(yè)務(wù)成本（進(jìn)價(jià)）貸：庫存商品某類圖書（進(jìn)價(jià)）發(fā)票上應(yīng)注明書價(jià)130元、折扣15元、凈額115元。如果收到115元而開具凈額130元的發(fā)票。那這樣的折扣就是現(xiàn)金折扣?，F(xiàn)金折扣會(huì)導(dǎo)致銷售金額加大，增加增值稅額。因此

15、需要商家注意的是：在進(jìn)行促銷宣傳時(shí)，一定要讓顧客明確，收多少錢開多少發(fā)票，贈(zèng)券只相當(dāng)于折扣券，不是現(xiàn)金。這樣既不違規(guī)，又不會(huì)使銷售析扣成為現(xiàn)金折扣而加大自己的負(fù)擔(dān)。二、對贈(zèng)券無使用限額的賬務(wù)處理（這種作法，最好是 先把營業(yè)費(fèi)用改成主營業(yè)務(wù)成本，并且用“其他應(yīng)付款”過渡以下為好）如果商家對顧客使用贈(zèng)券的金額沒有限制，贈(zèng)券的性質(zhì)已經(jīng)不同于上述的限額使用。它有可能使一筆銷售行為沒有或只有很少的現(xiàn)金收入，認(rèn)為這樣的銷售行為還是一種商業(yè)折扣的銷售方式已經(jīng)不能成立、它顯然是一種連賣帶送的銷售方式。如果顧客全部使用贈(zèng)券，這樣的一筆銷售就是無償贈(zèng)送；如果顧客部分使用贈(zèng)券，那就是部分贈(zèng)送，它是完全不同于折扣銷售

16、的另一種促銷方式。贈(zèng)送視同于銷售，也就是說，對贈(zèng)券無使用限額的賬務(wù)處理應(yīng)比照贈(zèng)送或部分贈(zèng)送的賬務(wù)處理方式進(jìn)行。比如，一顧客購買100元的書，使用了100或85元的贈(zèng)券，假定書的進(jìn)價(jià)為70元（不含稅），根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，商家的賬務(wù)處理應(yīng)分別是：1.顧客使用100元贈(zèng)券（先走收入，后轉(zhuǎn)成本，更適合實(shí)際工作）借：經(jīng)營費(fèi)用84.53貸：庫存商品某類圖書70應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）14.53（1001.17×0.17）以上科目入賬和先走收入后轉(zhuǎn)成本是相同的。2.顧客使用85元贈(zèng)券借：現(xiàn)金15（10085）經(jīng)營費(fèi)用85貸：主營業(yè)務(wù)收入某類圖書85.47應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1

17、4.53（1001.17×0.17）借：主營業(yè)務(wù)成本70貸：庫存商品某類圖書70需要注意的是：1.無論以上哪種情況，商家在發(fā)放贈(zèng)券時(shí)都不做賬務(wù)處理；2.在確認(rèn)贈(zèng)券已過期或無效時(shí)，要及時(shí)將備查賬薄上記錄的贈(zèng)券金額注銷，使記錄和實(shí)際發(fā)放在外的仍然有使用效力的贈(zèng)券相符；3.商家應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或有事項(xiàng)的要求對或有負(fù)債形成的原因、預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響進(jìn)行披露。 購物券的另一種說法：注明：本人認(rèn)為這種把券視作“商業(yè)折扣”的做法不妥。臨近春節(jié)，很多商家利用節(jié)日旺銷時(shí)機(jī)大搞促銷活動(dòng)，其中購物贈(zèng)券就是促銷方法之一。由于商家對該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)理解不同，在會(huì)計(jì)處理方法上也不盡相同，因此在進(jìn)行企

18、業(yè)所得稅處理時(shí)就會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。以某商業(yè)企業(yè)銷售100元商品，取得100元現(xiàn)金并贈(zèng)50元券為例加以說明。（注：假定該商業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人）第一種情況：企業(yè)將贈(zèng)券視同銷售折扣，當(dāng)期實(shí)際僅實(shí)現(xiàn)收入50元，在向購貨方開具的發(fā)票或銷售小票上注明50元折扣額,贈(zèng)券部分等購貨人實(shí)際購買商品或確認(rèn)持券人放棄權(quán)利后再計(jì)人收入。帳務(wù)處理1、銷售取得100元現(xiàn)金時(shí)：借：現(xiàn)金         100 貸：主營業(yè)務(wù)收入 42.74 其他應(yīng)付款   50應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 7.262、購貨方憑

19、贈(zèng)券購物時(shí)，以消費(fèi)的贈(zèng)券額向購貨方開具發(fā)票：         借：其他應(yīng)付款    50貸：主營業(yè)務(wù)收入  42.74            應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 7.263、購貨方逾期未持贈(zèng)券購物時(shí)：借：其他應(yīng)付款 50          

20、        貸：營業(yè)外收入 42.74                     應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 7.26第二種情況：企業(yè)將實(shí)際收到100元現(xiàn)金全額計(jì)入當(dāng)期收入，全額向納稅人開具發(fā)票，待購貨方憑贈(zèng)券購物時(shí)不再向其開具發(fā)票，只結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。1、銷售取得100元現(xiàn)金時(shí)：借:現(xiàn)金100  

21、0;                貸:主營業(yè)務(wù)收入85.47                     應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 14.532、持券人持贈(zèng)券購物時(shí)：借：“商品銷售成本”貸：“庫存商品”。第三種情況：企業(yè)認(rèn)為贈(zèng)券是為促銷商

22、品而給購貨人的附加優(yōu)惠，視同贈(zèng)與。在取得銷售收入時(shí)，全額計(jì)入當(dāng)期收入，并全額開具發(fā)票；持券人持贈(zèng)券購物時(shí)，不再向其開具發(fā)票，僅按其所購商品的成本計(jì)入營業(yè)外支出。 1、銷售取得100現(xiàn)金時(shí)：借：現(xiàn)金          100貸：主營業(yè)務(wù)收入85.47    應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 14.532、持券人持贈(zèng)券購物時(shí)：借：“營業(yè)外支出”貸：“庫存商品”。 不同的會(huì)計(jì)處理方法下，企業(yè)所得稅的計(jì)算時(shí)間和數(shù)額存在差異。第一種方法下，若購貨人不使用贈(zèng)券，贈(zèng)券所對應(yīng)的其他應(yīng)付

23、款可能會(huì)長期掛賬，不轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，不計(jì)算應(yīng)納所得稅，同時(shí)，存在稅款滯后問題；第三種方法將贈(zèng)券視同贈(zèng)與，根據(jù)稅法規(guī)定，要將券面金額與計(jì)入營業(yè)外支出的庫存商品金額間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，同時(shí)因這部分贈(zèng)與沒有通過國家機(jī)關(guān)或非營利性社會(huì)組織進(jìn)行，不得在稅前扣除。如何通過規(guī)范合理的會(huì)計(jì)處理正確計(jì)算企業(yè)所得稅呢? 因此，銷售贈(zèng)券業(yè)務(wù)在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)主要涉及兩方面，即收入如何確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)，成本如何確認(rèn)。根據(jù)稅法規(guī)定，銷售贈(zèng)券業(yè)務(wù)中所發(fā)生的全部成本可據(jù)實(shí)扣除。對于收入的確認(rèn)，應(yīng)從合法合理、及時(shí)和便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管三方面進(jìn)行綜合考慮。首先，從合法合理性看，贈(zèng)券造成購貨人用相同的支出購買了更多的貨物，

24、實(shí)質(zhì)上是將所售商品進(jìn)行了折價(jià)銷售，因此贈(zèng)券不應(yīng)作為脫離銷售商品行為之外的贈(zèng)與；實(shí)際流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益為100元，向購貨方開具的發(fā)票上注明的銷售額為85.47元，因此應(yīng)以85.47元作為企業(yè)的全部收入，贈(zèng)券不能單獨(dú)算作企業(yè)的收入。其次，從納稅的及時(shí)性看，銷售商品時(shí)已收到全部貨款，且這部分經(jīng)濟(jì)利益是確定的，在取得100元現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)收入更為及時(shí)。第三，從便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的角度看，先按折扣后的50元、再按贈(zèng)券額分別確認(rèn)收入的方式不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對贈(zèng)券額計(jì)入收入的時(shí)間進(jìn)行控制，因此在取得100元現(xiàn)金時(shí)全額確認(rèn)收入更便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管。綜上，采用第二種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算比較合理規(guī)范，能在會(huì)計(jì)利潤中正確體現(xiàn)納稅所

25、得,同時(shí)便于征管。銷售贈(zèng)送和購物券是否屬于商業(yè)折扣的討論：討論焦點(diǎn)：是否是符合“在同一張發(fā)票上注明”來確認(rèn)商業(yè)折扣 第一次開具發(fā)票是全額開具，還是扣除購物券開具銷售贈(zèng)送行為是在市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展起來的，是企業(yè)主要是商業(yè)企業(yè)為擴(kuò)大銷售和穩(wěn)定固定客戶群而采取的特殊銷售方式，即銷售的同時(shí)再贈(zèng)送購買者事先約定的一些物品或有價(jià)證券。常見的主要銷售贈(zèng)送形式有“買一贈(zèng)一”、“捆綁銷售”、“按單張發(fā)票金額分級贈(zèng)送”、“按一定時(shí)期內(nèi)購買金額累計(jì)數(shù)分級贈(zèng)送”、“會(huì)員積分兌換商品或購物券”、“購物贈(zèng)券”等等贈(zèng)送銷售形式。如今這樣的銷售方式已被各類商家廣泛采用。面對如此豐富多樣的銷售方式，稅收法規(guī)、文

26、件中就如何征收增值稅尚沒有明確的針對性解釋。在增值稅暫行條例第四條僅對贈(zèng)送有這樣的規(guī)定：“將自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物無償贈(zèng)送他人，應(yīng)視同銷售”。而眾多的商家又將銷售贈(zèng)送認(rèn)定為降價(jià)銷售，屬于“商業(yè)折扣”，那么上述這些新出現(xiàn)的銷售方式究竟是否屬于贈(zèng)送，是有償還是無償贈(zèng)送？這里的有償和無償又該如何界定？再加上從2001年起實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)制度和從2005年5月1日起實(shí)施的小企業(yè)會(huì)計(jì)制度對購進(jìn)物資改變用途又作出了“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”的處理規(guī)定，因此對相關(guān)銷售行為的認(rèn)定便出現(xiàn)了“視同銷售說”、“折扣說”和“改變用途說”三種不同的觀點(diǎn)，不同的認(rèn)定方法又會(huì)對稅收產(chǎn)生不同的結(jié)果，這些不僅直接影響到增值稅的征收，還

27、將影響國家財(cái)政收入和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與穩(wěn)定。筆者試對這幾種不同認(rèn)定方式進(jìn)行分析，并結(jié)合實(shí)例對商業(yè)企業(yè)銷售贈(zèng)送征收增值稅問題做一些探討。    一、商家確定賬務(wù)處理方式的理由    1、商業(yè)折扣說。    商家實(shí)行購物贈(zèng)物主要有這樣幾種形式，一是“買一送一”或“捆綁式”銷售，即消費(fèi)者在購買某一品牌商品時(shí)，可得到同一品牌的其他商品或品牌生產(chǎn)廠家的特制贈(zèng)品；二是消費(fèi)者憑購物發(fā)票注明金額或一定時(shí)期內(nèi)購物發(fā)票的累積金額獲得相應(yīng)的贈(zèng)品；三是消費(fèi)者在購物達(dá)到一定數(shù)額時(shí)，可得到商家一定比例的贈(zèng)券，如滿100元送30、滿200元

28、送80等等，贈(zèng)券可在該商場及其關(guān)聯(lián)門店內(nèi)按券面值抵現(xiàn)金使用。商家認(rèn)為，上述這幾種銷售贈(zèng)送均屬于“有償”贈(zèng)送，因?yàn)橘?zèng)送的前提是消費(fèi)者必須購物，消費(fèi)者得到的贈(zèng)品實(shí)際上是有代價(jià)的。而對商家來說，贈(zèng)送出去的商品或貨物并未得到額外的收益，而且贈(zèng)品是有成本的，再者從貨物價(jià)值角度來講，消費(fèi)者得到的商品是物超所值的，因此，此類銷售贈(zèng)送應(yīng)屬于“商業(yè)折扣”。另外還有一個(gè)理由就是所有的商家在策劃購物贈(zèng)送的促銷計(jì)劃時(shí)，均會(huì)設(shè)置一個(gè)上限，即準(zhǔn)備贈(zèng)送的商品或貨物金額占銷售總額的比例是事先設(shè)定的，一般情況也是不會(huì)突破此比例的，商家畢竟還是以追求利潤為最終目的的，從這一角度來解釋，商業(yè)折扣說能得到眾多商家的認(rèn)同也就不難理解了

29、。    2、改變用途說。    持這一觀點(diǎn)大都為實(shí)行會(huì)員制的一些大商場、加油站、機(jī)動(dòng)車專賣店。    實(shí)行會(huì)員制的一些商家往往根據(jù)一定時(shí)期（季、半年或一年）消費(fèi)者的購物積分來分級派送贈(zèng)品，這些贈(zèng)品一般不是在商場柜臺贈(zèng)送，而是在服務(wù)臺或其他非銷售場所；一些加油站為了促銷，時(shí)常采取免費(fèi)供應(yīng)機(jī)油的方法，而機(jī)動(dòng)車專買店也經(jīng)常購進(jìn)雨衣、頭盔和其他一些配件、耗材既用于銷售也用于贈(zèng)送。他們認(rèn)為企業(yè)購進(jìn)這些商品的初衷是為了銷售，但現(xiàn)在用于贈(zèng)送，應(yīng)屬改變用途。    3、視同銷售說。持這一觀

30、點(diǎn)商家大多認(rèn)為既然稅收法規(guī)是這樣規(guī)定的，作為納稅人就應(yīng)該遵從，也有少數(shù)商家雖對稅收規(guī)定有異議，但是為了減少日后被稅務(wù)部門查處的損失，便只好按視同銷售處理。    二、不同的認(rèn)定結(jié)果導(dǎo)致的稅收差異    對相關(guān)銷售行為不同的認(rèn)定結(jié)果，會(huì)產(chǎn)生怎樣不同的稅收結(jié)果呢？我們一起來分析一下。    例：有一摩托車專業(yè)商場為促銷，推出“買一送一”的銷售方式，凡購買一輛某品牌摩托車贈(zèng)送一桶進(jìn)口原裝機(jī)油，摩托車進(jìn)價(jià)為8000元/輛，售價(jià)11700元/輛；機(jī)油進(jìn)價(jià)240元/桶，售價(jià)351元/桶（以上售價(jià)為含稅價(jià)，稅率為17%

31、）。    （一）“折扣說”的賬務(wù)處理為：     （1）確認(rèn)收入時(shí)    借 ： 現(xiàn)金    11700       貸：  主營業(yè)務(wù)收入   10000       貸：  應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）  1700    （2）結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)  

32、  借：主營業(yè)務(wù)成本     8240        貸：庫存商品      8240    （二）“視同銷售說”的賬務(wù)處理為：    （1）確認(rèn)收入時(shí)    借：   現(xiàn)金     11700       &

33、#160;  貸：主營業(yè)務(wù)收入    10000          貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700    （2）結(jié)轉(zhuǎn)成本    借：   主營業(yè)務(wù)成本    8000         貸：庫存商品      8000&

34、#160;   （3）贈(zèng)品賬務(wù)處理    借：  營業(yè)費(fèi)用    291          貸：  庫存商品    240          貸：   應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51    （三）、“改變用途說”的賬務(wù)處理 &

35、#160;  （1）確認(rèn)收入時(shí)    借：   現(xiàn)金     11700          貸：主營業(yè)務(wù)收入    10000          貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700    （2）結(jié)轉(zhuǎn)成本    借：

36、0;  主營業(yè)務(wù)成本    8000         貸：庫存商品      8000    （3）贈(zèng)品賬務(wù)處理    借：營業(yè)費(fèi)用（管理費(fèi)用）   280.8              貸：  庫存商品

37、60;  240              貸：  應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）40.8    上述三種處理方法，得到的銷項(xiàng)稅額分別為1700元、1751元、1740.8元,由此可見,不同的處理方法,會(huì)造成較大的稅收差異。    三、三種處理方法的稅收應(yīng)對    由于三種認(rèn)定方法的處理結(jié)果對稅收的影響較大，因此我們應(yīng)對照有關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行認(rèn)真的界定

38、，以免造成稅收管理的混亂，導(dǎo)致國家稅款的流失。    （一）可認(rèn)定為“商業(yè)折扣”的贈(zèng)送。    在前面我們已對商家的贈(zèng)送行為進(jìn)行了分析，在這些贈(zèng)送中，“買一送一”、“捆綁式銷售”應(yīng)可認(rèn)定為“商業(yè)折扣”。因?yàn)檫@些贈(zèng)送往往是在購買的同時(shí)實(shí)施的，根據(jù)國稅發(fā)1993154號第二條第二款“銷售額和折扣在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”的規(guī)定，只要商家注意在同一張發(fā)票上注明贈(zèng)品數(shù)量和金額，我們就應(yīng)該按折扣后的金額計(jì)征增值稅。    在這里還有一個(gè)經(jīng)常引起爭議的問題，就是折扣應(yīng)不應(yīng)該有限定，換一個(gè)

39、說法，就是折扣率的問題，因?yàn)榘闯Ｒ?guī)，在買方符合了賣方付款方面的相關(guān)要求時(shí)，賣方一般會(huì)給予5%左右的折扣率，即使因商品有瑕疵而須折讓時(shí)，往往也有個(gè)比率，因此大家就形成了固定思維模式，認(rèn)為折扣必須標(biāo)明折扣率。    其實(shí)從會(huì)計(jì)的定義來講，“商業(yè)折扣”指的是在購貨方滿足某些條件的情況下，銷貨方給購貨方的一種優(yōu)惠，這種優(yōu)惠視企業(yè)情況各不相同，但歸結(jié)起來不外乎兩類，一是產(chǎn)品（或商品）數(shù)量上的增加，二是銷售總價(jià)或單位價(jià)格上的降低?！吧虡I(yè)折扣”的這一內(nèi)在本質(zhì)決定了其在會(huì)計(jì)記錄上能夠清楚反映的只是優(yōu)惠的結(jié)果而不是優(yōu)惠的比率，所以在會(huì)計(jì)記錄上并不要求進(jìn)行特別的反映，因此只要商家在同

40、一張發(fā)票上標(biāo)明折扣金額就應(yīng)該給予認(rèn)定。    當(dāng)然也有一種觀點(diǎn)認(rèn)為既然“商業(yè)折扣”只要在會(huì)計(jì)記錄上能夠清楚反映優(yōu)惠的結(jié)果即可，那么就應(yīng)改變“同一張發(fā)票上注明折扣額”的規(guī)定，只要查看會(huì)計(jì)記錄就可以了。    從理論上來講，這一觀點(diǎn)并非沒有道理，但在目前納稅人納稅意識普遍不高，稅務(wù)部門檢查手段和檢查力量十分有限的情況下，如取消在同一張發(fā)票上注明折扣的規(guī)定，那么，對商家每天成千上萬筆的銷售去逐一比對核查，工作量是不可想象的，對稅收管理是極為不利的。    （二）“視同銷售”的認(rèn)定  

41、0; 除上述兩種贈(zèng)送形式可認(rèn)定為“商業(yè)折扣”外，其他贈(zèng)送均應(yīng)認(rèn)定為“視同銷售”。這是因?yàn)椋?#160;   1、以上諸多銷售贈(zèng)送方式，雖然叫法不同，表現(xiàn)形式各異，但它們卻有其相同的特點(diǎn)：都是促銷的一種手段，目的都是通過一些讓利行為擴(kuò)大產(chǎn)品的銷售數(shù)量，從而追求企業(yè)利潤的最大化?！案淖冇猛菊f”，實(shí)際上也是一種促銷而已，跟稅收規(guī)定上將“外購貨物”改用于基建、發(fā)放職工福利等是完全不同的行為。當(dāng)然，如果商家在贈(zèng)送時(shí)把商品和贈(zèng)品上在同一張發(fā)票開具，那么也應(yīng)該可以作為“商業(yè)折扣”來處理。    2、從形式上看，盡管消費(fèi)者得到贈(zèng)品的前提是必須購物，但從實(shí)質(zhì)上分

42、析，所有受贈(zèng)者均無須為贈(zèng)品付款，贈(zèng)品是無償?shù)玫降模丛鲋刀悤盒袟l例第四條規(guī)定，應(yīng)視同銷售繳納增值稅。至于商家贈(zèng)送的購物券不能認(rèn)定為“商業(yè)折扣”，主要有三個(gè)理由：    一是不符合折扣的條件。因?yàn)樯碳野l(fā)放的贈(zèng)券是在消費(fèi)者首次購物付款后才實(shí)施的，且付款時(shí)消費(fèi)者是據(jù)實(shí)付款的，持券的消費(fèi)者只有在再次購物時(shí)才能使用贈(zèng)券，贈(zèng)券并不是對第一次購物實(shí)質(zhì)折扣。    二是在消費(fèi)者再次購物時(shí)，商家還據(jù)實(shí)計(jì)價(jià)的，贈(zèng)券是消費(fèi)者在付款時(shí)抵現(xiàn)金用的，所以贈(zèng)券的發(fā)放和使用并未對商品的售價(jià)產(chǎn)生影響，應(yīng)按實(shí)際收取的價(jià)款計(jì)征增值稅，而不應(yīng)扣除購物贈(zèng)券金額。 &

43、#160;  三是有些贈(zèng)券實(shí)際是有的企業(yè)和單位因公關(guān)的需要而購置的，商家收取的購物券并不全部是原促銷時(shí)發(fā)放的，因此更不能認(rèn)定為折扣金額。（作者單位：如東縣國家稅務(wù)局）  購物卡帳務(wù)、稅務(wù)處理：購物卡銷售由于涉嫌逃避國家稅收、易滋生腐敗及擾亂金融秩序等原因，國家曾多次禁止使用。但由于其便利性，且能對商家起到提前回籠資金、減少現(xiàn)金流通、促進(jìn)商品銷售等作用，而依然在市場上紛紛出現(xiàn)，且有愈演愈烈的趨勢。購物卡銷售的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理問題，因此行為違規(guī)故相關(guān)法律法規(guī)不能作出明確的規(guī)定，以下是個(gè)人一點(diǎn)意見。 一、購物卡銷售的會(huì)計(jì)處理 （一）購物卡成本的會(huì)計(jì)處理 隨著科技的發(fā)展，購物卡逐漸由

44、紙制的提貨卡逐漸演變到現(xiàn)在的電子購物卡。電子購物卡一般由企業(yè)自行制作或委托專門公司定制。由于商家發(fā)行購物卡的主要目的是促進(jìn)商品銷售，因此購物卡的制作成本應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)費(fèi)用。 （二）購物卡銷售方式下收入的確認(rèn) 我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，銷售商品的收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)： 1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方； 2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制； 3.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)； 4.相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。 按以上標(biāo)準(zhǔn)來衡量購物卡銷售業(yè)務(wù)：第一，商家在銷售購物卡時(shí)，并不能確定持卡人要購買哪種商品，所以更談不上風(fēng)

45、險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，不符合第1款的規(guī)定；第二，購物卡在出售后一直到持卡人購貨，商品還在商場內(nèi)，仍由商家進(jìn)行繼續(xù)管理、控制，不符合第2款的規(guī)定；第三，購物卡出售時(shí)，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，符合第3款的規(guī)定；第四，購物卡出售時(shí)，雖然收入的金額可以可靠的計(jì)量，但還無法分擔(dān)到哪個(gè)貨物品種，貨物還未由持卡人取走，在此時(shí)成本還不能可靠地計(jì)量，不符合第2款的規(guī)定。 另外，一些商家發(fā)行的購物卡可以在聯(lián)鎖店通用，持卡人購物后再由各連鎖店進(jìn)行結(jié)算，而持卡人并不一定在發(fā)行購物卡的商家購貨。因此，在購物卡出售時(shí)不能確認(rèn)銷售收入，收取的價(jià)款應(yīng)當(dāng)作為預(yù)收貨款入賬，借記“現(xiàn)金”（銀行存款）科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。待持卡

46、人購物時(shí)借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，并結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本。有些情況下購物卡出售的價(jià)格比購物卡實(shí)際的金額要少一些，如購物卡可以實(shí)際購價(jià)值100元的物品，但出售價(jià)格為90元，則剩余10元應(yīng)當(dāng)列作營業(yè)費(fèi)用。還有一種情況，如果購物卡到期而持卡人并未持卡消費(fèi)，應(yīng)當(dāng)視為無需支付的債權(quán)計(jì)入資本公積，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)繳所得稅。 3.商家向客戶贈(zèng)送購物卡的會(huì)計(jì)處理 有些商家會(huì)向客戶贈(zèng)送購物卡，而且往往不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這樣會(huì)導(dǎo)致預(yù)付賬款出現(xiàn)負(fù)數(shù)（借方）余額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)對外捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)列作營業(yè)外支出。即借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。但是，企業(yè)對外贈(zèng)送購物卡的目

47、的主要是增進(jìn)與客戶的關(guān)系，促進(jìn)商品的銷售，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，也可以作營業(yè)費(fèi)用處理。 二、購物卡銷售的稅務(wù)處理 電子購物多在大型超市使用。一般大型超市均采用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)管理，統(tǒng)一收銀、統(tǒng)一開具發(fā)票。商品進(jìn)入賣場后，由其庫房管理人員或電腦部相關(guān)人員將商品逐一錄入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)內(nèi)。顧客購買商品付款時(shí)，由收銀員操作POS機(jī)下貨和收款。當(dāng)收銀員下班后將全部現(xiàn)金交超市財(cái)務(wù)。顧客如需開具發(fā)票，則由顧客持購POS機(jī)打出的購貨小票自行到超市財(cái)務(wù)統(tǒng)一開發(fā)票處開具發(fā)票。目前超市現(xiàn)狀均不以開具發(fā)票的貨物金額申報(bào)納稅，而是以POS機(jī)實(shí)際收到的貨款數(shù)額申報(bào)納稅。 1.購物卡銷售時(shí)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生事件的確定 在購物卡銷售