企業(yè)對外捐贈的財稅處理

1、企業(yè)對外捐贈的財稅處理今年4月20日，四川省雅安市蘆山縣發(fā)生7.0級地震，造成重大人員傷亡。正所謂一方有難，八方支援，國內(nèi)各大機構(gòu)、企業(yè)和個人紛紛捐款捐物，支援災(zāi)區(qū)。針對這一情況，筆者對企業(yè)向災(zāi)區(qū)捐贈的財稅處理作簡要提示，附帶提示地震造成損失的稅收處理。會計處理1. 企業(yè)會計準則基本準則第五章第二十七條明確，損失是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。相應(yīng)地，對外捐贈資產(chǎn)也是企業(yè)“非”日?；顒铀a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流出，該支出不分公益救濟性與非公益救濟性捐贈，無論貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)，均在“營業(yè)外支出”科目核算，即不管稅法如何界定，會計處理

2、都作為企業(yè)的支出在當年會計利潤中扣除。2. 對外捐贈引起企業(yè)的庫存商品等資產(chǎn)的流出事項（雖然稅法是作為視同銷售處理）并不符合企業(yè)會計準則第14號收入中銷售收入確認的五個條件，企業(yè)不會因為捐贈增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的利潤。因此會計核算不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。3. 涉及捐出固定資產(chǎn)應(yīng)首先通過“固定資清理”科目核算，對捐出固定資產(chǎn)的賬面價值，發(fā)生的清理費用，相關(guān)稅費等進行歸集，最后將其余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”的借方。4. 如果企業(yè)對捐出資產(chǎn)已計提了減值準備的，捐出資產(chǎn)會計核算還必須同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減值準備?！景咐?】2013年4月，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品2000件（成本單價100元，單位售價1

3、50元）通過減災(zāi)委員會向雅安地震災(zāi)區(qū)捐贈。假設(shè)2013年度不包括以上捐贈業(yè)務(wù)的會計利潤為100萬元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無其他納稅調(diào)整事項。（注：在國家稅務(wù)總局對雅安尚未出臺新的優(yōu)惠政策之前，捐贈支出暫按12%的規(guī)定扣除，按17%的稅率計算增值稅。）對外捐贈時的賬務(wù)處理（單位為萬元）：借：營業(yè)外支出25.1貸：庫存商品20應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5.1（30X17%）本年利潤=100-25.1=74.9（萬元），稅前扣除的捐贈支出=74.9X12%=8.99（萬元）,捐贈支出納稅調(diào)增額=25.1-8.99=16.11（萬元）,對外捐贈視同銷售部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額=

4、30-20=10（萬元）?？紤]以上兩個調(diào)整因素，該企業(yè)2013年應(yīng)納企業(yè)所得稅=（74.9+16.11+10）X25%=25.25（萬元）。如果企業(yè)以庫存現(xiàn)金或銀行存款捐贈，也直接作為營業(yè)外支出處理。這里需要說明的是，不論企業(yè)是直接捐贈給慈善總會、紅十字會等非盈利組織或縣級以上政府部門，還是捐贈給其他有關(guān)單位或個人，其會計處理都是一樣的。所不同的是，對于符合企業(yè)所得稅法有關(guān)捐贈資產(chǎn)的扣除，即在年度利潤的12%以內(nèi)的，可以稅前列支?！景咐?】2013年度，某企業(yè)通過慈善總會向雅安捐款15萬元。假如2013年度會計利潤為100萬元，企業(yè)所得稅稅率25%。有關(guān)分錄如下：借：營業(yè)外支出15貸：銀行存款

5、15稅前扣除的捐贈支出=100X12%=12（萬元），捐贈支出納稅調(diào)增額=15-12=3（萬元），該企業(yè)當年應(yīng)納企業(yè)所得稅=（100+3）X25%=25.75（萬元）。稅務(wù)處理（一）企業(yè)所得稅方面1. 根據(jù)企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。國家稅務(wù)總局關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知（財稅2008160號）還規(guī)定：年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的數(shù)額。根據(jù)企業(yè)會計準則，利潤總額=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-營業(yè)費用-管理費用-財務(wù)費用-資產(chǎn)減值損失+公允價值變動收益（或減變動

6、損失）+投資收益（或減投資損失）+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出。按照稅法的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的捐贈支出，可以在稅前扣除，但要同時具備三個條件，一是公益性，二是企業(yè)有實現(xiàn)的利潤，三是要在一定的比例內(nèi)。如果企業(yè)發(fā)生了經(jīng)營虧損，其捐贈的支出，是不能扣除的。企業(yè)年度經(jīng)營中通常會出現(xiàn)兩種情況：一是盈利，一是虧損。因此，企業(yè)捐贈支出稅前扣除存在3種情況：（一）全部扣除;（二）部分扣除;（三）不允許扣除。接案例1，分析捐贈支出稅前扣除情況：該年度不包括以上捐贈業(yè)務(wù)的會計利潤為100萬元時，由上文計算可知，稅前扣除的捐贈支出為8.99萬元，捐贈支出納稅調(diào)增額為16.11萬元。假如該年度不包括以上捐贈業(yè)務(wù)的會計利潤為30

7、0萬元，稅前扣除的捐贈支出=（300-25.1）X12%=32.99（萬元），大于捐贈支出25.1萬元，因此，捐贈支出允許稅前全部扣除。假如該年度不包括以上捐贈業(yè)務(wù)的會計利潤為-30萬元。捐贈支出的25.1萬元不允許稅前扣除，應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。2. 財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知(財稅2008104號，以下簡稱財稅2008104號)規(guī)定，對向“汶川”和“玉樹”災(zāi)區(qū)的捐贈可以全額扣除。目前還沒有關(guān)于向“雅安”災(zāi)區(qū)捐贈可以全額扣除的規(guī)定。3. 企業(yè)所得稅實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、

8、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。4. 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知(國稅函2008828號，以下簡稱國稅函2008828號)第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。(1)用于市場推廣或銷售;(2)用于交際應(yīng)酬;(3)用于職工獎勵或福利;(4)用于股息分配;(5)用于對

9、外捐贈;(6)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。第三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。即國稅函2008828號將對外捐贈視同銷售處理，對于自制的資產(chǎn)，收入按照公允價處理，對于外購的，視同銷售收入按購買價處理。而會計準則對外捐贈不作為收入處理。(二)增值稅方面1. 增值稅暫行條例實施細則第四條分八款對八種不同的視同銷售貨物行為作了明確的規(guī)定。其中第八款規(guī)定的是“將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”。按此規(guī)定，實物捐贈應(yīng)視同銷售貨物行為征收增值稅。2. 財政部關(guān)于執(zhí)行

10、企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準則問題解答(財會200329號)文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生對外捐贈經(jīng)濟事項，對捐贈的資產(chǎn)應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計算交納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。3. 財稅2008104號規(guī)定：自2008年5月12日起，對單位和個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加。地震造成損失的增值稅處理地震造成的損失的增值稅處理主要應(yīng)關(guān)注以下兩個方面：1. 不屬于“非正常損失”。對自然災(zāi)害造成損失的認定，原增值稅暫行條例第二十一條明確：條例第十條

11、所稱非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：（一）自然災(zāi)害損失;（二）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失：（三）其它非正常損失?，F(xiàn)行增值稅條例暫行條例實施細則第二十四條規(guī)定，條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。通過新舊細則對照，可以得知地震造成的損失等“自然災(zāi)害損失”已不屬于“非正常損失"，應(yīng)在正常損失范圍內(nèi)。2. 進項稅額不做轉(zhuǎn)出。增值稅暫行條例第十條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（二）非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（四）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；（五）本條第（一）項至第（四）項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費。即稅法上所說的非正常損失，只是指因管理不善所造成的，自然災(zāi)害不是人為所能控制的，地震等自然災(zāi)害造成的損失不屬于非正常損失，不需要做進項稅額轉(zhuǎn)出，這是考慮到受災(zāi)企業(yè)的負擔，自然災(zāi)害造成的稅額減少，不是企業(yè)管理不善等主觀行為，這是國家稅收政策公平、公正、人性化