(冶金行業(yè))新準則下待攤費用和預提費用的會計處理

1、咱由（冶金行業(yè)）新準則下待攤 費用和預提費用的會計處 理20XX年XX月多年的企業(yè)咨詢豉問經(jīng)驗.經(jīng)過實戰(zhàn)驗證可以落地機行的卓越管理方案，值得您下載擁有新準則下待攤費用和預提費用的會計處理“待攤費用”和“預提費用”歷來都是體現(xiàn)權責發(fā)生制原則最主要的賬戶。財政部于 2000 年頒布的 企業(yè)會計制度 （以下簡稱“原制度”） 中規(guī)定的“倆費”分別屬于資產類和負債類科目，其期末余額在資產負債表中均有專項列示?！靶聹蕜t應用指南”附錄“會計科目和主要賬務處理”中刪除了“待攤費用”和“預提費用”科目，且在企業(yè)資產負債表中也相應取消了這倆個項目，但未對原制度規(guī)定的待攤、預提有關業(yè)務的賬務處理及報表列示作任何說明

2、，也沒有任何壹處地方明確表示允許待攤、預提。這樣，就造成眾多執(zhí)行新準則企業(yè)的會計人員對待攤費用、預提費用的會計處理產生了困惑。在權威部門沒有作出說明、學術界又各抒己見的情況下，許多企業(yè)便自行設法處理，其會計處理方法可謂五花八門。如：有的企業(yè)仍保留“待攤費用”和“預提費用”科目，期末將其反映在新準則資產負債表中的“其他流動資產”和“其他流動負債”項目；有的企業(yè)通過“預付賬款”、“其他應收款”等科目代替“待攤費用”科目，期末將其反映在新準則資產負債表中的“預付款項”或者“其他應收款”等項目；也有的通過“預收賬款”、“其他應付款”等科目代替“預提費用”科目，期末將其反映在新準則資產負債表中的“預收款

3、項”或者“其他應付款”等項目?？墒?，這些方法是否符合新準則的要求呢？“倆費”究竟應該如何處理呢？在此，我們就自己的理解，淺析新準則取消“待攤費用”和“預提費用”科目的原因及相關業(yè)務的會計處理。壹、新準則取消“待攤費用”和“預提費用”科目的原因（壹）遵循資產負債觀新準則強化資產負債觀，淡化收入費用觀。資產負債觀更符合信息有用性，將已 不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，即不符合資產定義的項目剔除出資產負債表。比 如，“待攤費用”本質上是壹種費用，屬于無價值資產，是企業(yè)壹經(jīng)發(fā)生就已消 耗的壹項“沉沒成本”，它沒有使用價值，沒有流通性，假如企業(yè)破產，是不可 能用它來償仍債務的，如果將它歸類于資產，會虛增企業(yè)

4、的資產總額，虛夸企業(yè) 的資產負債率，嚴重影響企業(yè)財務指標的公允性，不利于投資者對企業(yè)生產運營 和財務狀況作出正確的判斷。上述有些企業(yè)仍保留“待攤費用”和“預提費用”科目，或者采用“預付賬 款”、“其他應收款”、“預收賬款”、“其他應付款”等替代科目，其本質上 是壹樣的，都沒有遵循資產負債觀，不符合新準則的要求。（二）符合新準則中會計要素的定義從新準則對資產的定義見，資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁 有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。待攤費用是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生，應由當期及以后各期負擔的費用，直接表現(xiàn)為經(jīng)濟利 益流出企業(yè)，企業(yè)資產、所有者權益的減少，預期不會給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟

5、利益, 因此不能被劃入資產范疇。新準則規(guī)定，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成 的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。預提費用是企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，雖然這些費 用預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，但它們且不是企業(yè)過去的交易或事項形成的現(xiàn) 時義務，其同樣不符合新準則對負債的定義。再見新準則對費用的定義，費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權 益減少的、和向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。這壹定義能很好地包 容“倆費”的定義，因為每壹個“倆費”明細項目的設置都是在經(jīng)濟利益很可能 流出企業(yè)，而且每個項目經(jīng)濟利益的流出額都能可靠地計量。因此，“倆費”應 隸屬于

6、新準則中的費用要素而不是資產或負債要素。（三）對權責發(fā)生制不構成障礙新準則將權責發(fā)生制提升為會計基礎，可是這且不意味著作為權責發(fā)生制主要賬 戶的“倆費”不能被取消。雖然在真實反映企業(yè)的財務狀況和運營成果方面，權 責發(fā)生制較收付實現(xiàn)制具有較大的優(yōu)越性，但由于其存在壹些固有缺陷，也往往 帶來巨大危害。例如，權責發(fā)生制和會計信息質量要求的實質重于形式、謹慎性、相關性和重要 性等相矛盾，會使企業(yè)虛列資產和虛增當期利潤。近年來，“倆費”的設置等許 多核算方法對資產和負債準確披露產生的負面影響，隨著安然等丑聞爆發(fā)而遭到 了重點批判，改良權責發(fā)生制的呼聲很高，修正的收付實現(xiàn)制（如現(xiàn)金流動制） 也對權責發(fā)生制

7、提出了挑戰(zhàn)。以前曾有學者提出從會計信息質量要求的重要性來 衡量，能夠不設置“倆費”科目，以保證企業(yè)的資產和負債得到更合理的披露， 這個觀點恰恰符合新準則的要求。（四）有利于解決實務中的問題在實務中， 有些企業(yè)對“倆費”業(yè)務進行核算時， 故意作賬戶游戲， 利用“倆費”作為調節(jié)利潤的“蓄水池”或“變壓器”，成為企業(yè)粉飾會計報表的慣用手段。概括起來， 利用“倆費”做假賬主要有隨意改變“倆費”的攤銷、 預提期和攤銷、預提額：“掛而不攤”掩蓋虧損；將不屬于“倆費”的內容列入“倆費”；將屬于“倆費”的內容未列入“倆費”：“倆費”攤入和預提對象不正確：“倆費”在會計報表上披露不準確等幾種情況。另外，預提費用

8、仍增加了納稅調整的工作量。所以，新準則取消“待攤費用”和“預提費用”這些過渡性科目，限制了企業(yè)調節(jié)各期利潤的操縱空間，將發(fā)生的受益期在壹年以內的費用，直接計入當期損益。這樣既簡化了會計核算，又比較容易理解，也減輕了審計人員對該類業(yè)務審計的工作量。二、新準則下原制度規(guī)定的待攤費用的會計處理原制度規(guī)定的待攤費用， 是指企業(yè)已經(jīng)支出， 但應由本期和以后各期分別負擔的、且分攤期限在1 年以內（包括1 年）的各項費用，如低值易耗品和出租出借包裝物攤銷、預付保險費、運營租賃的預付租金、預付報刊雜志費、季節(jié)性生產企業(yè)在停工期內的費用、壹次交納數(shù)額較大需分攤的印花稅以及固定資產修理費用（壹）低值易耗品和出租出

9、借包裝物攤銷對于原制度中的低值易耗品和包裝物，在新準則中歸類到“周轉材料”科目核 算。新準則應用指南指出，周轉材料是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉移其價值但 仍保持原有實物形態(tài)不確認為固定資產的材料，如包裝物和低值易耗品，應當采 用壹次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷；企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、 腳手架和其他周轉材料等，能夠采用壹次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進 行攤銷?！爸苻D材料”科目可按其種類，分別“在庫”、“在用”和“攤銷”進 行明細核算。采用壹次攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“管理費用”、“生產成本”、 “銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料”科目。周轉材料報廢時

10、，應按報廢周轉材料的殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生 產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目。采用其他攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“周轉材料一一在用“科目， 貸記“周轉材料一一在庫”科目；攤銷時按應攤銷額，借記“管理費用”、“生 產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料一一攤銷”科 目。周轉材料報廢時應補提攤銷額，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售 費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉材料一一攤銷”科目。同時，按報廢 周轉材料的殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產成 本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目；且轉銷全部

11、已提攤銷額，借記“周 轉材料一一攤銷”科目，貸記“周轉材料一一在用“科目。（二）預付保險費、運營租賃的預付租金、預付報刊雜志費對于預付保險費、運營租賃的預付租金、預付報刊雜志費的處理，按預付的金額 分別計入有關成本或損益類科目。屬于企業(yè)行政管理部門為組織和管理企業(yè)生產 運營活動所發(fā)生的計入管理費用；屬于企業(yè)生產車間（部門）為生產產品或者提 供勞務而發(fā)生的計入制造費用；屬于企業(yè)銷售商品、提供勞務過程中發(fā)生的計入 銷售費用。預付上述款項時，借記“管理費用”、“制造費用”、“銷售費用” 等科目，貸記“銀行存款”等科目。（三）季節(jié)性生產企業(yè)在停工期內的費用新準則應用指南中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的季節(jié)性的停工損

12、失，借記“制造費用”科目, 貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。（四）壹次交納數(shù)額較大、需分攤的印花稅對于壹次交納數(shù)額較大、需分攤的印花稅的處理，新準則應用指南規(guī)定，企業(yè)按 規(guī)定計算確定的應交礦產資源補償費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花 稅，借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費”科目。（五）固定資產修理費用新準則規(guī)定，和固定資產有關的后續(xù)支出，符合準則規(guī)定的固定資產確認條件的， 應當計入固定資產成本，不符合固定資產確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損 益。固定資產的日常維護支出只是確保固定資產處于正常工作狀態(tài)，通常不滿足 固定資產的確認條件，應在發(fā)生時計入管理費用或銷售

13、費用，不得采用預提或待 攤方式處理。新準則應用指南規(guī)定，企業(yè)生產車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產修理費用等后續(xù)支出，如不滿足資本化條件，應當直接計入管理費 用。企業(yè)發(fā)生的和專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續(xù)支出，直接計入 銷售費用。三、新準則下原制度規(guī)定的預提費用的會計處理原制度規(guī)定的預提費用是指企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預先提取但尚未支付的 費用，如借款利息、預提的租金、保險費和固定資產修理費等。（壹）借款利息新準則應用指南規(guī)定，通過設置“應付利息”科目，核算企業(yè)按照合同約定應支 付的利息，包括吸收存款、分期付息到期仍本的長期借款、企業(yè)債券等應支付的 利息。資產負債表日，應按攤

14、余成本和實際利率計算確定的利息費用，借記“利 息支出”、“在建工程”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計 算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“長期 借款一一利息調整”、“吸收存款一一利息調整”等科目。實際支付利息時， 借 記“應付利息”科目，貸記“銀行存款”等科目。（二）預提的固定資產修理費用、租金和保險費根據(jù)對待攤費用中固定資產修理費用的分析能夠得知，新準則及其應用指南不再 對固定資產的修理費用進行預提，而是在實際發(fā)生時根據(jù)支出能否資本化分別進 行相應的處理。不能資本化的修理費用直接計入當期費用，能夠資本化的計入固定資產賬面價值。對于當期應負擔的租金

15、和保險費，也能夠不進行預提，等到實 際支付租金和保險費時，按支付的金額分別計入有關成本或損益類科目。新準則和新稅法下業(yè)務招待費的處理業(yè)務招待費幾乎是企業(yè)會計核算的壹個永恒話題， 2006 年頒布的企業(yè)會計準則和 2007 年頒布新企業(yè)所得稅法對此都有壹定的變化，我們在此進行壹些總結和探討。壹、會計方面在會計方面，不論是新的企業(yè)會計準則仍是原企業(yè)會計制度，在對業(yè)務招待費的核算和處理方面是壹致的。業(yè)務招待費作為企業(yè)的壹項支出，根據(jù)原制度“劃分收益性支出和資本性支出原則”、“實際成本原則”、“配比原則”等會計核算的壹般原則，以及新準則的基本準則，分別在不同的會計科目核算，如企業(yè)發(fā)生的管理或營業(yè)用的業(yè)

16、務招待費，列入“管理費用 -業(yè)務招待費”或“營業(yè)費用 -業(yè)務招待費”；企業(yè)為在建工程發(fā)生的業(yè)務招待費， 列入“在建工程-業(yè)務招待費”； 企業(yè)籌建期間的發(fā)生的業(yè)務招待費，在新準則下，直接列入“管理費用 - 開辦費 -業(yè)務招待費”，在原企業(yè)會計制度下則列入“長期待攤費用 -開辦費 -業(yè)務招待費”；等等。二、稅法方面原內資企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的和其運營業(yè)務有關的業(yè)務招待費，在下列規(guī)定比例范圍內，可據(jù)實扣除：全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500 萬元及其以下不超過銷售 （營業(yè)） 收入凈額的 0.5 ； 全年銷售 （營業(yè)） 收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的 0.3 。納稅人申報扣除的業(yè)務招待

17、費，主管稅務機關要求提供證明材料的，應提供能證明真實性的足夠的有效憑證或資料。不能提供的，不得在稅前扣除。原外資稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生和生產、運營有關的交際應酬費，全年銷貨凈額在1500萬元以下的，不超過銷售凈額的5%;全年銷貨凈額超過1500萬元的部分，不得超過該銷貨凈額的3%;全年業(yè)務收入總額在500萬元以下的，不得超 過業(yè)務收入總額的10%;全年業(yè)務收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務收入總額的5%0,準予作為費用列支，實行稅前扣除。根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例 2007 年國務院令第 512 號 規(guī) 定：第四十三條企業(yè)發(fā)生的和生產運營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生

18、額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的 5%。對銷售（營業(yè)）收入相對較小的企業(yè)或者是處于業(yè)務拓展期的新辦企業(yè)，按照原稅法的規(guī)定按照銷售（營業(yè)）收入的壹定比例限額扣除的做法，則會出現(xiàn)計算扣除限額小，大部分業(yè)務招待費都無法在稅前扣除。而在新稅法下，能夠按業(yè)務招待費發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5%的比例限額扣除的規(guī)定，同樣對這類企業(yè)無優(yōu)勢可言。對銷售（營業(yè)）收入相對較多的企業(yè)，按原稅法規(guī)定規(guī)定按照銷售（營業(yè)）收入的壹定比例限額扣除的做法，計算扣除限額比較大，基本上能滿足實際發(fā)生的業(yè)務招待費用支出。而在新稅法下，按業(yè)務招待費發(fā)生額的 60% 扣除，則意味著有4

19、0% 的業(yè)務招待費用無法在稅前扣除，對這類企業(yè)而言，實際上是扣除限額降低了。因此，各企業(yè)需要根據(jù)自己合理控制業(yè)務招待費的支出， 年末對所有會計科目下的業(yè)務招待費歸集，和扣除限額標準比較，超過限額標準的業(yè)務招待費均應在年終匯算清繳時進行納稅調增。最后，業(yè)務招待費支出必須和企業(yè)生產運營活動相關的真實發(fā)生。在執(zhí)行中，稅務機關通常將業(yè)務招待費的支付范圍界定為招待客戶的餐飲、住宿費以及香煙、茶葉、禮品、正常的娛樂活動、安排客戶旅游等發(fā)生的費用支出。在中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例釋義中明確“必須有大量足夠有效憑證證明企業(yè)相關性的陳述：比如費用金額、招待、娛樂旅行的時間和地方、商業(yè)目的、企業(yè)和被招待人

20、之間的業(yè)務關系等?！币约凹{稅人申報扣除的業(yè)務招待費，如果主管稅務機關要求其提供證明資料，企業(yè)就必須提供有效的憑證和資料，證明其真實性等規(guī)定。其中對于業(yè)務招待費中的禮品費必須由支付單位代扣代繳個人所得稅（詳見國稅函 2000 57 號文），因此各企業(yè)在列支出業(yè)務招待費的時，必須遵循真實相關原則，仍注意和會議費以及員工正常的福利費等其他費用區(qū)分開來，否則會造成列支的費用無法扣除，增加企業(yè)的成本費用。新準則下所得稅核算技巧財政部于 2006 年 2 月 15 日發(fā)布了 企業(yè)會計準則第 18 號所得稅 。 新所得稅準則廢除了原有的應付稅款法和納稅影響會計法，要求企業(yè)全面采用資產負債表債務法核算資產負債

21、表項目的暫時性差異，且確認、計量遞延所得稅。資產負債表債務法較為完全地體現(xiàn)了資產負債觀，在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。目前，由于新所得稅法和新所得稅準則之間產生差異的項目越來越多，以及資產負債表債務法新理念的引入，因此，所得稅費用的核算給企業(yè)的財務人員帶來了較大的難度。由于新準則下所得稅不僅僅是費用，甚至可能是所得稅收益，這對利潤表中的凈利潤影響較大，因此如何準確理解和掌握新的所得稅費用核算方法就顯得相當重要。壹、所得稅核算方法：資產負債表債務法資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)，分析資產、負債賬面價值和其計稅基礎產生的暫時性差異，從而確定遞延所得稅的方法。資產負債表債務法的重

22、點在于確定遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。資產負債表債務法注重每壹會計期間確認和計量業(yè)已發(fā)生的交易和事項所引發(fā)的未來所得稅的流入或流出給企業(yè)造成的影響，且將這壹影響確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。資產負債表債務法引入了壹個“計稅基礎”的概念，需要指出的是“計稅基礎”不同于“納稅基礎”。由于計稅基礎這個概念缺乏邏輯基礎，因此“資產的計稅基礎”通常較好理解，而負債的計稅基礎通常就不那么好理解了。我認為資產、負債的計稅基礎是從稅法的角度來見資產和負債，反映的是稅法對資產和負債有關項目的處理規(guī)定；而資產、負債的賬面價值是期末資產負債表上反映的金額，是會計核算的結

23、果，資產、負債賬面價值的確定遵循的是會計準則的規(guī)定。采用資產負債表債務法進行所得稅費用核算時通常遵循以下五個步驟：（ 1 ）確定壹項資產或負債的賬面價值；（ 2 ）確定壹項資產或負債的計稅基礎；（ 3）分析、計算暫時性差異；（ 4 ）確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的期末余額；（ 5 ）確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的本期發(fā)生額；（ 6 ）確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用，對于當期所得稅費用的核算其實仍然是通過對會計利潤進行調整，通過納稅調增和納稅調減，計算出應納稅所得額，只不過是新準則和新稅法下納稅調整事項可能會有所增加。進行納稅調整主要

24、分析利潤表上會計和稅法對收入、成本、費用、利得和損失之間產生的有關差異。而遞延所得稅費用的核算只見資產負債表，分析資產、負債賬面價值和其計稅基礎之間的暫時性差異，從而確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，既然遞延所得稅費用的核算是基于資產負債表的暫時性差異，那么由于資產負債表是壹個累計的概念，因此，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債期初、期末的變動額才是計入當期利潤表中的遞延所得稅費用。此外，企業(yè)需要注意的是遞延所得稅資產的確認是有前提條件的，即以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產；而遞延所得稅負債只要符合其確認條件必須全額確認。壹般而言

25、，在確認遞延所得稅資產的同時減少所得稅費用，在確認遞延所得稅負債的同時增加所得稅費用。但以下情況除外：（ 1 ）非同壹控制下的企業(yè)合且，取得的可辨認資產公允價值低于或高于原賬面價值的（不計入當期損益，計入商譽）；（ 2 ）可供出售金融資產公允價值的變動（不計入當期損益，計入資本公積）。值得指出的是，在實務中，壹些企業(yè)出現(xiàn)了將“遞延所得稅資產”和“遞延所得 稅負債”倆個會計科目混用的現(xiàn)象，這就違背了資產負債表觀的要求。二、遞延所得稅核算關鍵：暫時性差異新所得稅準則引入了暫時性差異概念。暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值和其計稅基礎之間的差額；未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定能夠確定其計

26、稅基礎的，該計稅基礎和其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。企業(yè)需注意的是，未作為資產和負債核算的有關項目是否產生暫時性差異，因為這些項目將決定其是否作為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債來核算，因此對遞延所得稅核算的準確性將帶來較大的影響。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值和計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。這些未作為資產和負債核算的有關項目主要有：（ 1 ）企業(yè)籌集期間的開辦費；（ 2）超過工資薪金總額2.5% 的職工教育經(jīng)費；（ 3）超過當年銷售（營業(yè)）收入 15% 的廣告費和業(yè)務宣傳費支出。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。 除因資產、 負債的賬面價值和其計稅基礎不同產生的暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定能夠結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視