《環(huán)境資源會計》

1、環(huán)境資源會計課程論文論文題目：資產(chǎn)棄置債務(wù)會計研究學(xué)院：商學(xué)院系別：會計系班級：會計3班學(xué)號：201108040314姓名：郭其燕 資產(chǎn)棄置債務(wù)會計研究摘要 目前我國會計準(zhǔn)則對石油開采行業(yè)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會計處理進(jìn)行了明確規(guī)范，對于保證石油開采企業(yè)承擔(dān)環(huán)保義務(wù)具有重要意義。但是，我國會計準(zhǔn)則對煤炭等其他特殊企業(yè)固定資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計處理卻未予以明確。本文按照準(zhǔn)則精神，從企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)出發(fā)，對資產(chǎn)棄置會計準(zhǔn)則的拓展，以及交資產(chǎn)棄置費(fèi)用的確認(rèn)和計量問題進(jìn)行了探討，目的是增強(qiáng)企業(yè)承擔(dān)環(huán)保義務(wù)的能力，推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。關(guān)鍵詞 棄置債務(wù)  會計準(zhǔn)則  確認(rèn)

2、計量 引言近年來，世界各國對環(huán)境保護(hù)日益重視，資本市場開始也關(guān)注企業(yè)的環(huán)保責(zé)任和環(huán)保業(yè)績。我國環(huán)保法規(guī)陸續(xù)出臺，企業(yè)面臨的境保護(hù)壓力和資產(chǎn)棄置成本日益加大。我國會計準(zhǔn)則明確要求石油天然氣行業(yè)核算棄置費(fèi)用，為企業(yè)通過逐步建立支付儲備，承擔(dān)資產(chǎn)棄置引發(fā)的環(huán)境恢復(fù)義務(wù)奠定了制度基礎(chǔ)。但是我國有關(guān)棄置費(fèi)用的會計準(zhǔn)則對于其他行業(yè)是否也需要核算棄置費(fèi)用則沒有明確提及，不可避免地會使企業(yè)之間對于棄置費(fèi)用的會計處理存在差異，不僅影響了企業(yè)履行資產(chǎn)棄置義務(wù)的能力，還影響了不同企業(yè)之間會計信息的可比性。同時，我國會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)范比較分散，對資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量方法分別由固定資產(chǎn)、石油

3、天然氣和或有事項等具體準(zhǔn)則規(guī)范，不便于企業(yè)全面系統(tǒng)的執(zhí)行會計準(zhǔn)則。因此，有必要借鑒國際經(jīng)驗，在制定專門的資產(chǎn)棄置會計準(zhǔn)則的同時，擴(kuò)大資產(chǎn)棄置準(zhǔn)則的適用范圍，以增強(qiáng)企業(yè)承擔(dān)資產(chǎn)棄置義務(wù)能力，并保證會計信息的可比性。 以下先介紹新準(zhǔn)則對資產(chǎn)棄置費(fèi)用及負(fù)債的會計規(guī)定一、資產(chǎn)棄置費(fèi)用、負(fù)債政策出臺的背曩(一)國內(nèi)背景當(dāng)前我國企業(yè)節(jié)能降耗減排的壓力日益增加，在國際社會的輿論壓力下重視環(huán)保、減少排放、對環(huán)境負(fù)責(zé)的公眾環(huán)保意識不斷提高，各種環(huán)保法規(guī)和財稅制度都已要求企業(yè)承擔(dān)各種消除環(huán)境污染負(fù)荷的義務(wù)。比如，化工企業(yè)、核電站、冶金礦山企業(yè)以及石油企業(yè)的各類設(shè)施規(guī)模大、數(shù)量多，這些運(yùn)行終止的生產(chǎn)設(shè)施和設(shè)備，廢棄

4、的油氣井、油氣管道以及遭到破壞的地表和地下資源等等，都不可避免地會對自然生態(tài)環(huán)境造成巨大影響。(二)國際背景國際會計準(zhǔn)則第37號(IAS NO37)、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第143號(FAS NO143)以及英國石油行業(yè)會計委員會均發(fā)布了許多實務(wù)公報(SORP)，對廢棄支出準(zhǔn)備預(yù)提及支付的會計處理做了規(guī)定，使得國際大石油公司均于每年通報相應(yīng)的環(huán)境會計信息。(三)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念及相關(guān)政策國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)：副和中共中央關(guān)于構(gòu)建社會主義和諧社會若干重大問題的決定指出，要把節(jié)約資源作為基本國策，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，加快建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與人口、資源、環(huán)境相

5、協(xié)調(diào)，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系的不斷發(fā)展和完善，堅持科學(xué)發(fā)展，堅持走社會經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展遭路的理念逐漸深人人心。二、國際國內(nèi)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)定(一)國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定國際會計準(zhǔn)則第37號(IAS NO37) (預(yù)提費(fèi)用、或有負(fù)債和或有資產(chǎn))中規(guī)定，由于裝置及設(shè)施的棄置拆除是由于其建造安裝或取得而引起的，應(yīng)在其建造安裝完成或取得時，就要提供預(yù)計的未來棄置成本，并全額確認(rèn)為預(yù)提費(fèi)用，同時資本化為相關(guān)資產(chǎn)成本的一部分，預(yù)提費(fèi)用視為負(fù)債管理。資本化的預(yù)計未來棄置成本通過單位產(chǎn)量法折耗、攤銷計人各期的生產(chǎn)成本。該準(zhǔn)則同時要求對預(yù)計的棄置成本進(jìn)行貼現(xiàn)。在每一個資產(chǎn)負(fù)

6、債表Et，要在考慮未來技術(shù)及法律要求變化的基礎(chǔ)上對預(yù)提的棄置成本進(jìn)行重新評估測算，如果預(yù)計的金額發(fā)生變化，則變化的部分要計入預(yù)提費(fèi)用賬戶，同時要調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的成本。IAS37要求對預(yù)提的棄置成本數(shù)據(jù)及相關(guān)信息在報表及附注中予以披露。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第143號fSFAS NO143)資產(chǎn)報廢債務(wù)會計與國際會計準(zhǔn)則第37號的觀點基本一致，僅是在棄置準(zhǔn)備金的具體計提方法上有所不同。該準(zhǔn)則指出，引起企業(yè)棄置義務(wù)的事件被稱為資產(chǎn)報廢，相關(guān)的義務(wù)在會計上的體現(xiàn)為資產(chǎn)報廢債務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其定期報表中披露有關(guān)資產(chǎn)報廢債務(wù)的相關(guān)信息?，F(xiàn)在具體探討資產(chǎn)棄置債務(wù)的確認(rèn)一、固定資產(chǎn)棄置債務(wù)的確認(rèn) 一項債務(wù)的確認(rèn)既要符

7、合債務(wù)的定義，還要符合債務(wù)確認(rèn)的條件。固定資產(chǎn)棄置債務(wù)確認(rèn)的前提是要有棄置義務(wù)的存在，同時還要具備可計量的條件。 資產(chǎn)棄置債務(wù)確認(rèn)的依據(jù) 資產(chǎn)棄置債務(wù)的確認(rèn)要以資產(chǎn)棄置義務(wù)的存在為條件。根據(jù)資產(chǎn)棄置義務(wù)的來源，資產(chǎn)棄置義務(wù)可分為法定義務(wù)和推定義務(wù)。 （1）法定的資產(chǎn)棄置義務(wù) 法定的資產(chǎn)棄置義務(wù)是指企業(yè)在棄置固定資產(chǎn)時，依照我國法律、法規(guī)的規(guī)定必須履行拆移、填埋、清理和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境的責(zé)任，例如，1953美國外陸架土地法和1958年日內(nèi)瓦公海條約要求“任何要廢棄的或不再使用的安裝設(shè)施必須整體拆除”。中華人民共和國資產(chǎn)資源法規(guī)定“開采礦產(chǎn)資源，應(yīng)當(dāng)節(jié)約用地。耕地、草原、林地因采礦受到破壞的，礦產(chǎn)企業(yè)

8、應(yīng)當(dāng)因地制宜地采用復(fù)墾利用、植樹種草或者其他利用措施?！蔽覈斦坑?006年10月發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)（CAS4）應(yīng)用指南規(guī)定：棄置費(fèi)用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。 （2）推定的資產(chǎn)棄置義務(wù) 推定的資產(chǎn)棄置義務(wù)是指在沒有法律規(guī)定的情況下，企業(yè)從自身長遠(yuǎn)利益考慮，為樹立良好的社會形象，公開承諾承擔(dān)的固定資產(chǎn)棄置義務(wù)。例如，“中石油”在沒有法律規(guī)定的情況下出于安全方面的考慮，對于處于人口密集地區(qū)的特定井，在棄置時采取的加蓋或封堵措施。目前我國環(huán)保法律和制度尚不是十分完善，依靠法律要求確認(rèn)棄置債務(wù)的范圍還比較狹窄，企業(yè)主動

9、承諾環(huán)保義占有比較大的比例。 2.確認(rèn)條件 國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于1998年9月發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則備抵、或有資產(chǎn)和或有負(fù)債（IAS37）規(guī)定，當(dāng)某項義務(wù)是由于過去事項而存在，與企業(yè)未來的活動無關(guān)時，該義務(wù)就應(yīng)該被確認(rèn)為一項備抵。IAS37將備抵解釋為“時間”或“金額”不確定的負(fù)債。IAS37規(guī)定只有在下列條件滿足時才能確認(rèn)一項備抵：a企業(yè)因過去的事項而承擔(dān)了現(xiàn)時的法定義務(wù)或推定義務(wù)；b履行該義務(wù)很可能會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)；c該義務(wù)的金額能夠可靠的計量。 CAS4規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素。企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號石油天然氣開采（CAS27）規(guī)定：企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)

10、廢棄處置義務(wù)，滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號或有事項（CAS13）中預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。如果資產(chǎn)棄置義務(wù)不能同時滿足上述條件，應(yīng)當(dāng)作為或有負(fù)債處理，不能確認(rèn)為棄置費(fèi)用。 二、固定資產(chǎn)棄置債務(wù)的計量 目前，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則，對棄置債務(wù)均采用資本化模式，對與資產(chǎn)棄置債務(wù)對應(yīng)的資產(chǎn)棄置費(fèi)用資本化為固定資產(chǎn)成本。 1.資產(chǎn)棄置債務(wù)的初始計量 按照FASl43的規(guī)定，資產(chǎn)棄置費(fèi)用資本化的金額為未來棄置義務(wù)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值，其折現(xiàn)率為對該資產(chǎn)棄置債務(wù)進(jìn)行初始確認(rèn)時有效的信貸調(diào)整后的無風(fēng)險利率。 IAS37要求：“確認(rèn)的備抵金額應(yīng)該是對在資產(chǎn)負(fù)債表日清償

11、義務(wù)所需支出的合理估計，因此在計量備抵的時候，企業(yè)必須考慮風(fēng)險和不確定性；如果貨幣的時間價值是重要的，企業(yè)還應(yīng)對備抵折現(xiàn)”。 CAS27規(guī)定，企業(yè)在初次計量棄置費(fèi)用時，應(yīng)按照CAS13的規(guī)定進(jìn)行合理的估計，確定棄置費(fèi)用的最佳估計數(shù)，利用現(xiàn)值技術(shù)，采取合理的折現(xiàn)率將預(yù)計期末發(fā)生的棄置費(fèi)用予以貼現(xiàn)并資本化，同時確認(rèn)“預(yù)計負(fù)債”。 2.資產(chǎn)棄置債務(wù)后續(xù)計量 IAS37要求，在每一期資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)對備抵進(jìn)行復(fù)查，并進(jìn)行調(diào)整使之能反映目前最合理的估計。如果代表未來經(jīng)濟(jì)利益的資源不再可能流出企業(yè)以清償義務(wù)時，則應(yīng)將備抵轉(zhuǎn)回。 FASl43規(guī)定，在后續(xù)的會計期間，會計主體要確認(rèn)每個期間的負(fù)債金額變化，包括

12、：(1)時間的推移。由于時間的推移而引起的資產(chǎn)棄置債務(wù)的變化，應(yīng)增加該負(fù)債的賬面價值，同時作為一項增加費(fèi)用在損益表里予以列示。(2)對原來估計的未折現(xiàn)現(xiàn)金流量的年限或金額的修正。對于金額增加的修正，應(yīng)按信貸調(diào)整后的無風(fēng)險利率作為折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)；金額減少的修正，則按最初負(fù)債被確認(rèn)時存在的信貸調(diào)整后的無風(fēng)險利率作為折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在其后每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，對棄置費(fèi)用的賬面價值進(jìn)行復(fù)核，如果有確鑿證據(jù)表明賬面價值不能真實地反映當(dāng)前的最佳估計數(shù)，應(yīng)當(dāng)按當(dāng)前最佳估計數(shù)對該賬面價值進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，同時還應(yīng)按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行表外披露。如政策法規(guī)變化、通脹因素等。 3.資產(chǎn)棄置債務(wù)的分?jǐn)?企業(yè)會計準(zhǔn)則及

13、其應(yīng)用指南中明確規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費(fèi)用因素；將預(yù)計未來可能發(fā)生的棄置費(fèi)用按其現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)的成本和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。計入成本的金額作為固定資產(chǎn)成本的組成部分計提折舊。另外，每期需根據(jù)預(yù)計負(fù)債的余額計提利息，在預(yù)計固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實際利率(貼現(xiàn)率)計算每一期的利息費(fèi)用，確認(rèn)財務(wù)費(fèi)用的同時增加預(yù)計負(fù)債的賬面余額。這樣未來發(fā)生的棄置費(fèi)用，分為本金和利息兩部分，通過兩種渠道在資產(chǎn)持有期間計入損益，本金計入固定資產(chǎn)的成本，通過計提折舊計人損益；預(yù)計負(fù)債每期計提的利息，通過財務(wù)費(fèi)用計入損益。 三對我國會計準(zhǔn)則的改進(jìn)建議 1.擴(kuò)展棄置債務(wù)準(zhǔn)則的適用范圍 隨

14、著我國國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)和快速發(fā)展，節(jié)能減排，降低消耗的壓力日益增加，各種環(huán)保法規(guī)已經(jīng)明文要求企業(yè)承擔(dān)資產(chǎn)棄置義務(wù)。例如，對于煤炭開采企業(yè)而言，當(dāng)煤井達(dá)到經(jīng)濟(jì)開采極限時，需要封堵煤井，拆除地面設(shè)施，并且必須根據(jù)相關(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，恢復(fù)自然環(huán)境的原貌。因而，固定資產(chǎn)棄置義務(wù)是諸如煤炭企業(yè)等采掘企業(yè)固定資產(chǎn)在使用過程中一個必不可少的環(huán)節(jié)。 資產(chǎn)棄置準(zhǔn)則是以固定資產(chǎn)棄置是否會對環(huán)境或生態(tài)產(chǎn)生污染或損害為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而不是在資產(chǎn)使用過程中對環(huán)境產(chǎn)生污染和損害為標(biāo)準(zhǔn)。只要企業(yè)固定資產(chǎn)棄置受環(huán)保法規(guī)約束，或者承擔(dān)推定的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)義務(wù)，就具備核算固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的條件，不應(yīng)當(dāng)將其局限于石油天然氣行業(yè)。而且

15、資產(chǎn)棄置債務(wù)具有準(zhǔn)備性質(zhì)，通過棄置債務(wù)的核算，可以將與其對應(yīng)的費(fèi)用支出前移，抵減固定資產(chǎn)使用期間的經(jīng)營利潤，增強(qiáng)未來承擔(dān)資產(chǎn)棄置義務(wù)的現(xiàn)金支付能力。我國2006年頒布的新會計準(zhǔn)則，適應(yīng)了國家政策的宏觀要求和經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的大背景，充分體現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展的時代特征，也對資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計政策做出了明確規(guī)定。企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號一固定資產(chǎn)第十三條規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費(fèi)用因素。該準(zhǔn)則應(yīng)用指南又進(jìn)一步指出，棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，由企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第l3號一或有

16、事項的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計人固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號一石油天然氣開采及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號一石油天然氣開采第二十三條規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號一或有事項中預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，并相應(yīng)增加礦井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。不符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報廢清理費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。根據(jù)我國新會計準(zhǔn)則的規(guī)定和要求，涉及資產(chǎn)棄置義務(wù)的賬務(wù)處理主要有：(1)由資產(chǎn)棄置

17、義務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按確定的金額(一定折現(xiàn)率折現(xiàn)后的金額)，增加固定資產(chǎn)原值，同時增加長期負(fù)債。借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。(2)在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，每期對上述資本化的資產(chǎn)原值計提折舊或折耗(計提方法與其他資產(chǎn)相同)，借記有關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“累計折舊”或“累計折耗”等科目。同時在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按計算確定各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。(3)按照實際發(fā)生棄置支出、清償或沖減的預(yù)計負(fù)債，借記“預(yù)計負(fù)債” 科目，貸記“銀行存款” 等科目。(4)如果需要對已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債進(jìn)行調(diào)整的，調(diào)整增加的預(yù)計負(fù)債，借記有關(guān)科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”

18、科目調(diào)整減少的預(yù)計負(fù)債，借記“預(yù)計負(fù)債”科目，貸記有關(guān)科目。 2.制定單獨(dú)棄置費(fèi)用準(zhǔn)則 根據(jù)英美等國法律，固定資產(chǎn)棄置義務(wù)大都集中于幾個對環(huán)境有較大潛在威脅的特殊行業(yè)，包括煤炭和石油天然氣開采等，特別是海上石油開采資產(chǎn)棄置要受國際公約的約束。因此，資產(chǎn)棄置債務(wù)屬于特定行業(yè)的會計事項，可以借鑒SFAS143的相關(guān)做法，通過制定專門的會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)棄置的相關(guān)概念進(jìn)行界定，對其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量方法和信息披露進(jìn)行明確的規(guī)范，而不是將其分散在不同的會計準(zhǔn)則之中，以便為企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)棄置會計核算提供明確的操作指南。 新會計準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)會計人員的職業(yè)判斷，如公允價值的采用、商業(yè)實質(zhì)和現(xiàn)金產(chǎn)出單元的判斷、合并商譽(yù)以及總部資產(chǎn)減值的處理等，都需要財務(wù)人員具有較高的職業(yè)判斷能力，對財會人員的綜合素質(zhì)和能力提出了更高要求，這有利于促進(jìn)會計人員素質(zhì)的提高，有利于推動會計人員的全面發(fā)展。新會計準(zhǔn)則明確了職工薪酬和辭退福利業(yè)務(wù)的會計處理，從會計核算上維護(hù)和保證了企業(yè)員工的根本利益。新會計準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)而授予的權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債業(yè)務(wù)的會計處理方法，有利于企業(yè)對核心技術(shù)人員和高級管理人員實施合