房地產(chǎn)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)“營改增”分析——在建工程轉(zhuǎn)讓

1、房地產(chǎn)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)在建工程轉(zhuǎn)讓購買在建工程目前已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)拿地的一個非常重要的方式，涉及的稅收利益十分大， 有些案例達到了以億計的稅 額。但是在建工程轉(zhuǎn)讓的關(guān)鍵稅收政策卻充滿爭議，不少企業(yè)在實踐中遇到了難題，本文對在建工程轉(zhuǎn)讓的兩個問題：土地成本的扣除和計稅方式進行分析， 以求尋找處于相同處境的案例， 大 家共同策劃處理方法。搞明白，財稅得香！一、土地成本的扣除（一）營業(yè)稅的規(guī)定轉(zhuǎn)讓在建工程能否扣除土地成本在營業(yè)稅下就一直有爭議。房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程一般需要完成投資總額的25%以上，在營業(yè)稅下是按“銷售不動產(chǎn)”稅目來征稅，對該問題的規(guī)定是財稅【2003】16號文：“二、關(guān)于適用稅目問題

2、（七）單位 和個人轉(zhuǎn)讓在建項目時，不管是否辦理立項人和土地使用人的更 名手續(xù)，其實質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。對于轉(zhuǎn)讓在建項目行為應(yīng)按以下辦法征收營業(yè)稅：1、轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)， 但尚未進入施工 階段的在建項目，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項目征收營業(yè)稅。2、轉(zhuǎn)讓已進入建筑物施工階段的在建項 目，按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。在建項目是指立項建設(shè)但尚未完工的房地產(chǎn)項目或其它建設(shè)項目?！痹诖_定營業(yè)額方面，財稅【2003】16號文規(guī)定：“三、關(guān) 于營業(yè)額問題（二十）單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或 受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動

3、產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置 或受讓原價后的余額為營業(yè)額。 單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得 的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或 土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額?！睂υ摋l規(guī)定的理解有爭 議，一種觀點是銷售或轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)扣除的是不動產(chǎn)的原價，銷售或轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)扣除的是土地使用權(quán)的原價，該觀點認為在受讓的土地上建造構(gòu)筑物， 轉(zhuǎn)讓時已不是土地使用權(quán)， 因而轉(zhuǎn)讓在 建工程時不能扣除土地成本；另一種觀點是銷售銷售或轉(zhuǎn)讓不動 產(chǎn)扣除的是不動產(chǎn)的原價和土地使用權(quán)的原價，該觀點認為轉(zhuǎn)讓在建工程可以扣除土地成本。上述營業(yè)稅時代的做法充滿了地方特色，從實踐的案例來 看，兩種做法都有稅務(wù)局執(zhí)行。（二）增值

4、稅的規(guī)定財稅【2016】36號文實施后，對在建工程轉(zhuǎn)讓是否能 夠扣除土地成本沒有明確規(guī)定，但是從相關(guān)文件的規(guī)定分 析來看，在建工程扣除土地成本應(yīng)該還是能夠得到支持 的。18號公告第二條規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的 房地產(chǎn)項目，適用本辦法。自行開發(fā)，是指在依法取得土 地使用權(quán)的土地上進行基礎(chǔ)設(shè)施和房屋建設(shè)。從上述規(guī)定 來看，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程可以適用18公告，那么如 果企業(yè)選擇一般計稅方法，則完全可以按照18號公告第四條的規(guī)定扣除土地成本。但是從“營改增”實施以來，不少企業(yè)反映稅務(wù)機關(guān)在該問題的處理上，明確表示在建工程轉(zhuǎn)讓不能扣除土地成 木，而且有些朋友和總局也溝通過，得到的答復也是不能

5、 扣除土地成本，具體理由不明，推測稅務(wù)機關(guān)不允許扣除 土地成本的原因是涉及的稅額巨大，不愿擔責任。但這完 全沒有道理，對此筆者認為轉(zhuǎn)讓在建工程扣除土地成本的理由十分充分：一是轉(zhuǎn)讓企業(yè)選擇一般計稅，如果不能扣除土地成本，下家購買在建工程后繼續(xù)開發(fā)，按照上家繳納的增值 稅進行抵扣，這種情況下該項土地成本將自始至終沒有得 到抵扣，這和18號公告的初衷是相違背的。二是房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程完全符合18號公告的規(guī) 定但卻不能扣除土地成本，毫無道理.在建工程轉(zhuǎn)讓能否扣除土地成本影響巨大，對此總局 不應(yīng)再做鴕鳥，不回應(yīng)不是解決問題的態(tài)度，照目前總局 的秉性，大家一定要呼吁，爭取讓總局盡快下文來解決問 題.建

6、議大家將有關(guān)案例集中起來，統(tǒng)一向總局反映。二、計稅方式的選擇房地產(chǎn)企業(yè)購入在建工程進行開發(fā)，如何進行計稅方式的選擇至關(guān)重要。對于該問題，國家稅務(wù)總局2016年18號公告有個基本規(guī)定：房地產(chǎn)老項目，是指：1、建筑工程施工許可證注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；2、建筑工程施工許可證未注明合同開工日期或者未取得建筑工程施工許可證 但建筑工程承包合同注明的開工日 期在2016年4月30日前的建筑工程項目。上述規(guī)定給在建工程的計稅方式選擇提供了基本指引，但是在實踐中還是有諸多特殊情況需要處理。（一） 430之前購入在430之前購入在建工程，受讓方可有選擇權(quán)，自行判定選擇簡 易計稅

7、還是一般計稅，這個工作涉及新老項目的“營改增測 算”。（二） 430之后購入1在建工程430之前開工對于這種情況，由于在建工程是在 430之前開工，如果工程形象 進度較快，對于受讓方來說，希望選擇簡易計稅的動力較大，當 然這是在經(jīng)過測算后，認為簡易計稅比較合算。但這在實踐操作 中會遇到較大的困難，受讓方 430之后購入，如果更換施工許可 證再去備案，必然不符合 18號公告的要求；如果不更換施工許 可證，去重新備案，假設(shè)該在建工程重來沒有進行備案過，則應(yīng) 該可以通過簡易備案。然而之前轉(zhuǎn)讓方已進行過簡易計稅備案， 則會有重復備案的問題，對此，根據(jù)目前了解的稅局口徑有企業(yè) 在這種情況下操作成過，也就

8、轉(zhuǎn)讓方選擇簡易計稅， 受讓方也選 擇了簡易計稅。對于上述難點，筆者認為 430之前開工的在建工程，如果符合老項目的條件，則受讓方無論是在430之前購入還在430之后購入，都應(yīng)該有選擇權(quán)。理由：一是“營改增”設(shè)置老項目 的本意在于降低稅負，如果一個在建工程在430之前開工程度較 大，受讓方購入后只能選擇一般計稅，則必然導致稅負的上升； 二是目前簡易計稅備案之后并沒有規(guī)定不可進行老項目主體的 變更，簡易計稅針對的項目而言， 只要是同一個項目就應(yīng)該延續(xù) 相關(guān)計稅方式。2、在建工程430之后開工這種情況下，受讓方只有一種選擇：一般計稅。（三）實際的選擇受讓方在實際選擇計稅方式，需要結(jié)合轉(zhuǎn)讓方的計稅方式進 行選擇：1、轉(zhuǎn)讓方一般計稅，則受讓方一般情況下應(yīng)選擇一般計稅。該種情況下對整個在建工程轉(zhuǎn)讓交易來說，應(yīng)該不應(yīng)定是最優(yōu) 的，因為如果前面所述的土地成本扣除的問題不能解決，則整個交易的稅負還是比較重的。2、轉(zhuǎn)讓方簡易計稅，則受讓方一般情況下應(yīng)選