《中級財務會計》第4章 長期股權投資

1、第 五 章長期股權投資長期股權投資本章教學目標本章教學目標 了解長期股權投資的了解長期股權投資的核算范圍核算范圍 熟悉長期股權投資的熟悉長期股權投資的初始計量初始計量 掌握長期股權投資的掌握長期股權投資的成本法、權益法成本法、權益法及長期股權及長期股權投資處置和減值的核算投資處置和減值的核算第一節(jié)第一節(jié) 長期股權投資概述長期股權投資概述 一、長期股權投資的特點及種類一、長期股權投資的特點及種類 （一）概念與特點（一）概念與特點 投資投資是企業(yè)為了獲取收益或實現資本增值向被投資是企業(yè)為了獲取收益或實現資本增值向被投資單位投放資金的經濟行為。單位投放資金的經濟行為。 長期股權投資長期股權投資是企業(yè)

2、投出的期限在一年以上（不含是企業(yè)投出的期限在一年以上（不含一年）的各種股權性質的投資，其特點主要包括：一年）的各種股權性質的投資，其特點主要包括： （1 1）長期持有；）長期持有； （2 2）獲得經濟利益并承擔相應風險；）獲得經濟利益并承擔相應風險； （3 3）一般不能隨意出售。）一般不能隨意出售。（二）長期股權投資的種類（二）長期股權投資的種類 按對被投資單位的影響，分為三類按對被投資單位的影響，分為三類：P 94P 94 1 1控制控制：有權決定一個企業(yè)的財務和經營政：有權決定一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從該企業(yè)的經營活動中獲取利益。策，并能據以從該企業(yè)的經營活動中獲取利益。被投資單

3、位為被投資單位為子公司子公司。 （1 1）擁有被投資企業(yè)）擁有被投資企業(yè)50%50%以上的表決權（普以上的表決權（普通股）資本：直接擁有、間接擁有、直接加間通股）資本：直接擁有、間接擁有、直接加間接擁有；接擁有； （2 2）擁有實質上的控制權。）擁有實質上的控制權。投資企業(yè)對被投資單位是否具有實質控制權，可以通過以下一種或幾種情形進行判定： （1）通過與其他投資者的協(xié)議，投資企業(yè)擁有被投資單位50%以上表決權資本的控制權。例如，A公司擁有B公司40%的表決權資本，C公司擁有B公司30%的表決權資本。A公司與C公司達成協(xié)議，C公司在B公司的權益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質上擁有B公司7

4、0%表決權資本的控制權，表明A公司實質上控制B公司。 A、B、C三家公司共同對D公司投資，A股東占40%的股份，B、C股東各占30%的股份。B公司委托A公司在董事會中投票表決。A公司40%B公司30%C公司30%D公司 （2）根據章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權控制被投資單位的財務和經營政策。 （3）有權任免被投資單位董事會等類似權力機構的多數成員。 （4）在被投資單位董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。投資企業(yè)對被投資單位是否具有實質控制權，可以通過以下一種或幾種情形進行判定： 2.2.共同控制：共同控制：按合同約定對某項經濟活動所共有按合同約定對某項經濟活動所共有的控制，該控制權僅在與該項

5、經濟活動相關的重的控制，該控制權僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營政策需要分享控制權的投資方一致要財務和經營政策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。同意時存在。被投資單位為被投資單位為合營企業(yè)合營企業(yè)。 3.3.重大影響：重大影響：對一個企業(yè)的財務和經營政策有對一個企業(yè)的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能控制或共同控制這些參與決策的權力，但并不能控制或共同控制這些政策的制定。投資政策的制定。投資202050%50%之間，或實質上的之間，或實質上的重大影響。重大影響。被投資企業(yè)為被投資企業(yè)為聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)。 合營企業(yè) A公司和B公司共同成立C公司，雙方共同決定C公司的事務。A公司B

6、公司C公司合營企業(yè)聯(lián)營企業(yè) A占B企業(yè)股份的30%，則A企業(yè)對B企業(yè)具有重大影響，形成的B公司為聯(lián)營企業(yè)。A公司B公司聯(lián)營企業(yè)30%符合下列情況之一的，應認為對被投資單位具有重大影響 （1）在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。 （2）參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。 （3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。 （4）向被投資單位派出管理人員。 （5）向被投資單位提供關鍵技術資料。二、長期股權投資的核算方法二、長期股權投資的核算方法 （一）成本法 長期股權投資按成本計價的方法。持有投資期間，不因被投資單位凈資產（所有者權益）的增減而變動投資賬面價值。 適于：適于：控制

7、控制，平時按成本法核算，編制合，平時按成本法核算，編制合并報表時再按權益法進行調整。并報表時再按權益法進行調整。 （二）權益法 指長期股權投資的賬面價值要指長期股權投資的賬面價值要隨著被投資企隨著被投資企業(yè)的所有者權益變動而相應變動業(yè)的所有者權益變動而相應變動，大體上反映在，大體上反映在被投資企業(yè)所有者權益中占有的份額。被投資企業(yè)所有者權益中占有的份額。 1.1.適用范圍適用范圍投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制共同控制或或重大影重大影響響的長期股權投資。的長期股權投資。第二節(jié)對子公司的權益性投資一、初始計量初始計量原則：初始計量原則：取得時，按取得時，按初始投資成本初始

8、投資成本入入賬。賬。長期股權投資的初始投資成本，應分別長期股權投資的初始投資成本，應分別企業(yè)企業(yè)合并合并和和非企業(yè)合并非企業(yè)合并兩種情況確定。兩種情況確定。 企業(yè)合并形成的長期股權投資企業(yè)合并形成的長期股權投資 企業(yè)合并企業(yè)合并：將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并：將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個形成一個報告主體報告主體的交易或事項。的交易或事項。合并種類合并種類： （1 1）控股控股合并（同一合并（同一控制控制、非同一、非同一控制控制） （2 2）吸收合并）吸收合并 （3 3）新設合并）新設合并 合并之前，合并方和被合并方在同一集團。 - A- A企業(yè)對企業(yè)對B B企業(yè)投資，持股比例為企業(yè)

9、投資，持股比例為70%70%；A A企業(yè)對企業(yè)對CC企企業(yè)投資，持股比例為業(yè)投資，持股比例為100%100%；B B企業(yè)對企業(yè)對D D企業(yè)投資，持企業(yè)投資，持股比例股比例100%100%；現在；現在B B企業(yè)把持有的企業(yè)把持有的D D企業(yè)的股份轉讓企業(yè)的股份轉讓給給CC企業(yè)。此時企業(yè)。此時CC企業(yè)對企業(yè)對D D企業(yè)的投資就屬于同一控制企業(yè)的投資就屬于同一控制下的控股合并。下的控股合并。（一）（一）同一控制下同一控制下的企業(yè)合并形成的的企業(yè)合并形成的長期股權投資長期股權投資 P96P96A70%100%BCD100%A70%BCD100%（一）同一控制下的企業(yè)合并（一）同一控制下的企業(yè)合并 1.

10、 合并方合并方支付現金、轉讓非現金資產或承擔支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的債務方式作為合并對價的 P 96P 96 按按合并日合并日取得取得的的被合并方被合并方所有者權益賬面價所有者權益賬面價值的份額值的份額作為長期股權投資的初始成本。作為長期股權投資的初始成本。 初始成本初始成本支付對價（賬面價值）支付對價（賬面價值） 差額調整資本公積！差額調整資本公積！ 發(fā)生的直接相關費用（審計費、評估費、法發(fā)生的直接相關費用（審計費、評估費、法律顧問費等），計入當期損益律顧問費等），計入當期損益 P 96P 96。 如：被合并方所有者權益賬面價值如：被合并方所有者權益賬面價值100

11、100萬，合并方投出現金萬，合并方投出現金6060萬，擁有萬，擁有55%55%的的股份。股份。 5555萬元是長期股權投資成本萬元是長期股權投資成本 差額差額5 5萬減少資本公積萬減少資本公積 例例1 1： A A、B B公司都是公司都是S S公司控制下的子公司（同一公司控制下的子公司（同一控制下的子公司），控制下的子公司）， A A企業(yè)投資企業(yè)投資300300萬元，萬元，擁有擁有B B公司有表決權資本的公司有表決權資本的60%60%。 （1 1）合并日）合并日B B公司公司所有者權益賬面價值所有者權益賬面價值為為600600萬萬借：長期股權投資借：長期股權投資 360360萬萬 貸：銀行存款

12、貸：銀行存款 300300萬萬 資本公積資本公積資本溢價資本溢價 6060萬萬（2 2）合并日）合并日B B公司公司所有者權益面值所有者權益面值為為400400萬元萬元借：長期股權投資借：長期股權投資 240240萬萬 資本公積資本公積 6060萬萬 （有余額可沖減）（有余額可沖減） 貸：銀行存款貸：銀行存款 300300萬萬例例2 2：甲公司和乙公司同為：甲公司和乙公司同為A A公司的子公司，公司的子公司，20122012年年1010月月3131日，甲和乙達成合并協(xié)議，約定日，甲和乙達成合并協(xié)議，約定 甲以銀行存款甲以銀行存款27002700萬元向乙投資，占乙公司股萬元向乙投資，占乙公司股份

13、總額的份總額的60%60%，20122012年年1010月月3131日，乙公司所日，乙公司所有者權益賬面價值為有者權益賬面價值為40004000萬元。發(fā)生直接相萬元。發(fā)生直接相關費用關費用1010萬元。甲資本公積萬元。甲資本公積400400萬元。萬元。（若為若為200200元元？）？）借：長期股權投資借：長期股權投資 24002400萬萬 資本公積資本公積 300300萬萬 貸：銀行存款貸：銀行存款 27002700萬萬借：管理費用借：管理費用 1010萬萬 貸：銀行存款貸：銀行存款 1010萬萬 2.2.合并方以發(fā)行合并方以發(fā)行權益性證券權益性證券作為合并對作為合并對價的價的 按按合并日合并

14、日取得取得的的被合并方所有者權益賬面價被合并方所有者權益賬面價值的份額值的份額作為長期股權投資的成本，按作為長期股權投資的成本，按股份面股份面值作為股本值作為股本，差額調整資本公積。，差額調整資本公積。( (相互持股相互持股) ) 如發(fā)行股票如發(fā)行股票5050萬股，每股面值萬股，每股面值1 1元，元，發(fā)行價發(fā)行價5 5元，元，擁有擁有CC公司公司60%60%股份，股份，CC公司合并日所有公司合并日所有者權益賬面價值者權益賬面價值200200萬元。萬元。 初始成本初始成本120120萬元，合并對價面值萬元，合并對價面值5050萬元（股本萬元（股本5050萬），差額調整資本公積萬），差額調整資本公

15、積 為發(fā)行股票而發(fā)生的傭金、手續(xù)費沖溢價收入。為發(fā)行股票而發(fā)生的傭金、手續(xù)費沖溢價收入。例例3 3：丙和丁同為：丙和丁同為B B的子公司，的子公司，20122012年年4 4月月3030日，丙和丁達成合并協(xié)議，約定丙公司日，丙和丁達成合并協(xié)議，約定丙公司 增發(fā)普通股作為對價向丁投資，占丁公司股份增發(fā)普通股作為對價向丁投資，占丁公司股份總額的總額的70%70%，20122012年年4 4月月3030日，丙增發(fā)普通日，丙增發(fā)普通股股200200萬股，每股面值萬股，每股面值1 1元，元，發(fā)行價發(fā)行價3 3元元；丁公；丁公司當日所有者權益賬面價值為司當日所有者權益賬面價值為30003000萬元。萬元。

16、借：長期股權投資借：長期股權投資 21002100萬萬 貸：股本貸：股本 200200萬萬 資本公積資本公積 19001900萬萬【例題單選題】（2008年考題） 2007年3月20日，甲公司合并乙企業(yè)，該項合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。合并中，甲公司發(fā)行本公司普通股1000萬股（每股面值1元，市價為2.1元），作為對價取得乙企業(yè)60%股權。合并日，乙企業(yè)的凈資產賬面價值為3200萬元，公允價值為3 500萬元。假定合并前雙方采用的會計政策及會計期間均相同。不考慮其他因素，甲公司對乙企業(yè)長期股權投資的初始投資成本為（）萬元。A.1 920A.1 920B.2 100B.2 100C.3 200

17、C.3 200D.3 500D.3 500正確答案A答案解析本題屬于同一控制下的企業(yè)合并，應以取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本，因此甲公司對乙企業(yè)長期股權投資的初始投資成本3 20060%1 920（萬元）?！纠}單選題】（2007年） 甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內另一企業(yè)持有的A公司80%股權。為取得該股權，甲公司增發(fā)2 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元；支付承銷商傭金50萬元。取得該股權時，A公司凈資產賬面價值為9 000萬元，公允價值為12 000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同，甲公司取得該股權時應確認的資本公積為（）。A.

18、5 150萬元B.5 200萬元C.7 550萬元D.7 600萬元A【解析】同一控制下企業(yè)合并取得股權投資的成本為投資方取得被合并方所有者權益賬面價值的份額即：9 00080%7 200（萬元），其與作為對價的權益性證券的面值2 000萬元的差額5 200萬元應計入資本公積（股本溢價），而發(fā)行權益性證券支付的傭金50萬元應沖減股本溢價。所以，甲公司取得該股權時應確認的資本公積9 00080%2 000505 150（萬元）。 借：長期股權投資乙公司9 00080%=7 200貸：股本2 000銀行存款 50資本公積股本溢價7 2002 000505 150同一控制下的企業(yè)合并總結：同一控制下

19、的企業(yè)合并總結： 長期股權投資的初始成本：長期股權投資的初始成本： 享有的被合并方所有者權益享有的被合并方所有者權益 賬面價值的份額賬面價值的份額 合并對價（合并成本）：合并對價（合并成本）： 1.1.現金、投出資產現金、投出資產( (承擔債務承擔債務) )賬面價值賬面價值 2.2.股份面值股份面值 兩者差額：兩者差額：調整資本公積調整資本公積 直接相關費用及發(fā)行股票的傭金？直接相關費用及發(fā)行股票的傭金？【例題單選題】 甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2011年5月1日，甲公司以銀行存款78 000萬元取得乙公司80%的表決權資本，合并日乙公司所有者權益的賬面價值為100 000萬元，合并日

20、乙公司所有者權益的公允價值為150 000萬元。發(fā)生直接相關費用100萬元。則甲公司確認長期股權投資為（ ）萬元。A. 80 000 B.80 100 A. 80 000 B.80 100 C. 120 000 D.120 100C. 120 000 D.120 100正確答案A答案解析同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，作為長期股權投資初始成本100 00080%80000（萬元）借：長期股權投資乙公司 80 000貸：銀行存款 78 000 資本公積股本溢價 2 000借：管理費用 100貸：銀行存款 100【例題【例題單選題】單選題】

21、甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于20122012年年3 3月月1 1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%60%的股份。甲公司發(fā)行的股份。甲公司發(fā)行15001500萬股普通股股票，該股票每萬股普通股股票，該股票每股面值為股面值為1 1元。乙公司元。乙公司20122012年年3 3月月1 1日所有者權益為日所有者權益為20002000萬萬元。甲公司在元。甲公司在20122012年年3 3月月1 1日資本公積日資本公積180180萬元，盈余公積萬元，盈余公積為為100100萬元，未分配利

22、潤為萬元，未分配利潤為200200萬元。萬元。該成本與所發(fā)行的股票的面值該成本與所發(fā)行的股票的面值15001500萬元的差額萬元的差額300300萬元應首先調減萬元應首先調減資本公積資本公積180180萬元，然后再調減盈余公積萬元，然后再調減盈余公積100100萬元，最后再調整未萬元，最后再調整未分配利潤分配利潤2020萬元。萬元。借：長期股權投資借：長期股權投資 12 000 000資本公積資本公積資本溢價資本溢價 1 800 000盈余公積盈余公積 1 000 000利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤 200 000貸：股本貸：股本 15 000 000【例題單選題】 甲公司以定向增發(fā)股

23、票的方式購買同一集團內另一企業(yè)持有的A公司80%股權。為取得該股權，甲公司增發(fā)2 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元；支付承銷商傭金50萬元；為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用10萬元，均以銀行存款支付。取得該股權時，A公司凈資產賬面價值為9 000萬元，公允價值為12000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同，甲公司取得該股權時應確認的資本公積為（）萬元。A.5 150A.5 150 C.7 550 C.7 550 B.5 200 B.5 200 D.7 600 D.7 600 正確答案A答案解析發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費傭金應沖減資本溢價。借：長期股

24、權投資A公司7 200（9 00080%）管理費用 10貸：股本 2 000 銀行存款60（5010） 資本公積股本溢價 5 150（7 2002 00050）【例題單選題】（2008年考題） 2007年3月20日，甲公司合并乙企業(yè)，該項合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。合并中，甲公司發(fā)行本公司普通股1000萬股（每股面值1元，市價為2.1元），作為對價取得乙企業(yè)60%股權。合并日，乙企業(yè)的凈資產賬面價值為3200萬元，公允價值為3 500萬元。假定合并前雙方采用的會計政策及會計期間均相同。不考慮其他因素，甲公司對乙企業(yè)長期股權投資的初始投資成本為（）萬元。A.1 920A.1 920B.2 10

25、0B.2 100C.3 200C.3 200D.3 500D.3 500正確答案A答案解析本題屬于同一控制下的企業(yè)合并，應以取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本，因此甲公司對乙企業(yè)長期股權投資的初始投資成本3 20060%1 920（萬元）。舉例 【例1】2014年6月30日，P公司向同一集團內S公司的原股東定向增發(fā)1 500萬股普通股（每股面值為1元，市價為13.02元），取得S公司100%的股份，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權益總額為6 606萬元。 S公司在合并后

26、維持其法人資格繼續(xù)經營，合并日P公司在其賬簿及個別財務報表中應確認對S公司的長期股權投資，財務處理為：借：長期股權投資 66 060 000貸：股本 15 000 000資本公積股本溢價 51 060 000【例題單選題】 甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2012年5月1日，甲公司以銀行存款600萬元取得乙公司70%的表決權資本，合并日乙公司所有者權益的賬面價值為1 000萬元，合并日乙公司所有者權益的公允價值為1 500萬元。則計入長期股權投資初始成本的金額為（）。 A.700B.1 000 C.600D.1 050A【解析】同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所

27、有者權益賬面價值的份額，作為長期股權投資初始成本=100070%=700（萬元）借：長期股權投資乙公司1 00070%=700貸：銀行存款 600 資本公積股本溢價 100【例題單選題】（2009年考題） 2008年3月20日，甲公司以銀行存款1 000萬元及一項土地使用權取得其母公司控制的乙公司80%的股權，并于當日起能夠對乙公司實施控制。合并日，該土地使用權的賬面價值為3 200萬元，公允價值為4 000萬元；乙公司凈資產的賬面價值為6 000萬元，公允價值為6 250萬元。假定甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同，不考慮其他因素，甲公司的下列會計處理中，正確的是（）。 A.A.確

28、認長期股權投資確認長期股權投資5 0005 000萬元，不確認資本公積萬元，不確認資本公積 B.B.確認長期股權投資確認長期股權投資5 0005 000萬元，確認資本公積萬元，確認資本公積800800萬元萬元 C.C.確認長期股權投資確認長期股權投資4 8004 800萬元，確認資本公積萬元，確認資本公積600600萬元萬元 D.D.確認長期股權投資確認長期股權投資4 8004 800萬元，沖減資本公積萬元，沖減資本公積200200萬元萬元正確答案C答案解析同一控制下長期股權投資的入賬價值6 00080%4 800（萬元）。應確認的資本公積4 800（1 0003 200）600（萬元）。借：

29、長期股權投資 4 800貸：銀行存款 1 000 無形資產 3 200 資本公積股本溢價 600（二）（二）非同一控制非同一控制下的企業(yè)合并形成的下的企業(yè)合并形成的長期股權投資長期股權投資 P 97P 97 1.1.概念概念 P 97P 97 參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。的多方最終控制。 購買方在購買日應當以按照購買方在購買日應當以按照企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2020號號企業(yè)合并企業(yè)合并確定的確定的合并成本合并成本作為長期股權投作為長期股權投資的初始投資成本。資的初始投資成本。注意問題：注意問題： 非同一控制下的企業(yè)合并中

30、，購買方為企業(yè)合并發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益；關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益；2.合并成本的確定合并成本的確定 合并成本合并成本支付價款或付出資產的公允價值發(fā)生或承擔的負債的公允價值發(fā)行的權益性證券的公允價值 合并成本：合并成本：合并對價的公允價值合并對價的公允價值合并對價賬面價值合并對價賬面價值合并對價公允價值合并對價公允價值 差額調整差額調整營業(yè)外收支營業(yè)外收支 核算要點核算要點：投出現金、非現金資產公允價值與賬面價值差額的處理 （1

31、 1）以）以現金現金作為合并對價的作為合并對價的 借：長期股權投資（購買日的合并成本）借：長期股權投資（購買日的合并成本） 應收股利（應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利） 貸：銀行存款貸：銀行存款 （2 2）以）以固定資產、無形資產固定資產、無形資產等作為合并對價的等作為合并對價的 借：長期股權投資（購買日的合并成本）借：長期股權投資（購買日的合并成本） 應收股利（應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利） 累計攤銷累計攤銷 貸：無形資產（固定資產清理）等貸：無形資產（固定資產清理）等 營

32、業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額）營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額）核算要點：投出現金、非現金資產公允價值與賬面價值差額的處理 （3 3）以）以存貨存貨作為合并對價的作為合并對價的 借：長期股權投資（購買日的合并成本）借：長期股權投資（購買日的合并成本） 應收股利（應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利） 貸：主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入（貸：主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入（存貨的公允價值存貨的公允價值） 應交稅費應交稅費應交增值稅（銷項稅額）應交增值稅（銷項稅額） 同時：同時： 借：主營業(yè)務成本、其他業(yè)務成本借：主營業(yè)務成本、其他業(yè)務成本

33、存貨跌價準備存貨跌價準備 貸：庫存商品貸：庫存商品3.3.合并對價公允價值大于取得對方所有者權益公允價值份合并對價公允價值大于取得對方所有者權益公允價值份額的差額額的差額的處理（這部分屬于企業(yè)合并的內容，在編制的處理（這部分屬于企業(yè)合并的內容，在編制合并報表時會涉及）合并報表時會涉及） （1 1）企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本 合并中取得的合并中取得的被購買方可辨認凈資被購買方可辨認凈資產公允價值份額產公允價值份額的差額為的差額為商譽商譽?？毓珊喜⒌那闆r下，該。控股合并的情況下，該商譽在購買方的個別報表中不予確認，而在編制合并報商譽在購買方的個別報表中不予確認，而在編制合并報表的抵銷分錄中反映，并在

34、合并財務報表中列示。表的抵銷分錄中反映，并在合并財務報表中列示。 （2 2）企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本 合并中取得的合并中取得的被購買方可辨認凈資被購買方可辨認凈資產公允價值份額產公允價值份額的部分，應計入的部分，應計入合并當期損益（營業(yè)外合并當期損益（營業(yè)外收入收入）。在控股合并的情況下，上述差額應體現在合并）。在控股合并的情況下，上述差額應體現在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。例例4 4： 甲和乙達成合并協(xié)議，約定甲以甲和乙達成合并協(xié)議，約定甲以一項固定資產（原價一項固定資產（原價800800萬元，公允價值萬元，公允價值 100

35、01000萬元）和萬元）和400400萬元的銀行存款向乙投資，萬元的銀行存款向乙投資，占乙公司股份總額的占乙公司股份總額的70%70%。 會計分錄為：會計分錄為：借：長期股權投資借：長期股權投資 14001400萬萬 貸：銀行存款貸：銀行存款 400400萬萬 固定資產固定資產 800800萬萬 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 200200萬萬 如果上述固定資產的公允價值為如果上述固定資產的公允價值為500500萬，萬， 則借記則借記“營業(yè)外支出營業(yè)外支出”300300萬元。萬元。 【例題多選題】 下列有關企業(yè)控股合并的表述中，正確的有（）。下列有關企業(yè)控股合并的表述中，正確的有（）。A.A.采用同一控

36、制下的企業(yè)控股合并時，以所取得的對方采用同一控制下的企業(yè)控股合并時，以所取得的對方賬面凈資產份額作為長期股權投資成本賬面凈資產份額作為長期股權投資成本 B.B.采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時，以所取得的對采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時，以所取得的對方可辨認凈資產的公允價值份額作為長期股權投資成本方可辨認凈資產的公允價值份額作為長期股權投資成本 C.C.采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時，支付合并對價采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時，支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額一定計入營業(yè)外收入或營的公允價值與賬面價值的差額一定計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出業(yè)外支出 D.D.購買方為進行企業(yè)合并所發(fā)生的

37、審計、法律服務、評購買方為進行企業(yè)合并所發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用計入當期損益估咨詢等中介費用計入當期損益正確答案AD同一控制下同一控制下非同一控制下非同一控制下初始計量初始計量按照享有被合并方相對于最按照享有被合并方相對于最終控制方而言的所有者權益終控制方而言的所有者權益賬面價值的份額賬面價值的份額 按公允價值（合并成本）按公允價值（合并成本）計入長期股權投資計入長期股權投資支付對價的差額支付對價的差額支付對價的賬面價值與長期支付對價的賬面價值與長期股權投資的差額計入資本公股權投資的差額計入資本公積、留存收益等積、留存收益等付出資產公允價值與賬付出資產公允價值與賬面價值的差額計

38、入損益面價值的差額計入損益 發(fā)生的審計、法發(fā)生的審計、法律服務、評估咨律服務、評估咨詢等中介費用詢等中介費用應當于發(fā)生時計入當期損益應當于發(fā)生時計入當期損益或者沖減溢價收入或者沖減溢價收入應當于發(fā)生時計入當期應當于發(fā)生時計入當期損益損益商譽商譽不會產生新商譽不會產生新商譽可能會產生商譽可能會產生商譽【小結】企業(yè)合并形成的長期股權投資長期股權投資的初始投資成本 （1 1）一次交換交易實現的企業(yè)合并，合并成本）一次交換交易實現的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益付出的資產、發(fā)生或承擔的負債

39、以及發(fā)行的權益性證券的性證券的公允價值公允價值。 （2 2）通過多次交換交易分步實現的企業(yè)合并，）通過多次交換交易分步實現的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。合并成本為每一單項交易成本之和。 （3 3）購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的）購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本。關費用也應當計入企業(yè)合并成本。 （4 4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠

40、計量的，購買方應當將其計入合并成本?？坑嬃康?，購買方應當將其計入合并成本?！纠}多選題】甲公司于2011年4月2日與乙公司的控股股東A公司簽訂股權轉讓協(xié)議，甲公司以一宗土地使用權支付給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權作為支付對價。甲公司對價的土地使用權的賬面成本為31 000萬元，攤銷額為1 000萬元，公允價值為35 000萬元；購買日乙企業(yè)凈資產賬面價值為42 000萬元，公允價值為43 000萬元。此外甲公司為合并發(fā)生評估審計200萬元。甲公司與A公司在交易前不存在任何關聯(lián)方關系。甲公司與乙公司采用的會計政策相同。則購買日甲公司正確的會計處理是（）。A. A. 甲公司購買日的合

41、并成本甲公司購買日的合并成本35 00035 000萬元萬元 B. B. 無形資產的處置損益為無形資產的處置損益為5 0005 000萬元萬元C. C. 不確認無形資產的損益不確認無形資產的損益 D.D.合并報表確認商譽為合并報表確認商譽為600600萬元萬元正確答案ABD 答案解析 借：長期股權投資乙公司 35 000 累計攤銷 1 000貸：無形資產 31 000 營業(yè)外收入 （35 00030 000）5 000 購買日合并商譽35 00043 00080%600（萬元）（三）除合并之外的其他方式所取得的長期股權投資（遵循市場理念） 1. 1. 以支付現金取得的長期股權投資以支付現金取得

42、的長期股權投資應當按照實際支付的購買價款實際支付的購買價款作為初始投資成本初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其必要支出。 2 2以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。 3.3.投資者投入的長期股權投資投資者投入的長期股權投資投資者將其持有的對第三方的投資作為出資人投入企業(yè)形成的長期股權投資按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不允的除外。舉例 2013年3月，A公司通過增發(fā)9000萬股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股權，按照增發(fā)前后的平均股

43、份計算，該9000萬股股份的公允價值為15 600萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷機構等支付了600萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該部分股權后，能夠對B公司的生產經營決策施加重大影響。A公司應當以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權投資的成本，賬務處理為：借：長期股權投資156 000 000貸：股本90 000 000資本公積股本溢價66 000 000 發(fā)行權益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費，應沖減權益性證券的溢價發(fā)行收入，賬務處理為：借：資本公積股本溢價6 000 000貸：銀行存款 6 000 000 例 甲公司于甲公司于20102010年年3 3月月1 1日，甲公司通過發(fā)

44、行普通股股票日，甲公司通過發(fā)行普通股股票800800萬股與乙公司股東進行交換并取得乙公司有表決權股份的萬股與乙公司股東進行交換并取得乙公司有表決權股份的20%20%，從而導致對乙公司財務和經營決策具有重大影響，從而導致對乙公司財務和經營決策具有重大影響，甲企業(yè)準備長期持有該股份。該股票的面值為每股甲企業(yè)準備長期持有該股份。該股票的面值為每股1 1元，元，其市場價格為每股其市場價格為每股2 2元，為此甲企業(yè)還以存款支付了相關元，為此甲企業(yè)還以存款支付了相關費用費用2020萬元。同日，乙公司可辨認凈資產的公允價值為萬元。同日，乙公司可辨認凈資產的公允價值為91509150萬元。萬元。 該股票的公允

45、價值為該股票的公允價值為16001600萬元，再加上相關費用萬元，再加上相關費用2020萬萬元，則初始投資成本為元，則初始投資成本為16201620萬元，比投資時應享有被萬元，比投資時應享有被投資單位可辨認凈資產份額公允價值份額投資單位可辨認凈資產份額公允價值份額18301830（9150915020%20%）萬元低）萬元低210210萬元，因此應調整初始投資萬元，因此應調整初始投資成本，使其與所獲份額的公允價值對等。該差額應直接成本，使其與所獲份額的公允價值對等。該差額應直接計入當期營業(yè)外收入。計入當期營業(yè)外收入。借：長期股權投資借：長期股權投資成本成本 1830萬萬 貸：股本貸：股本 80

46、0萬萬 資本公積資本公積 800萬萬 銀行存款銀行存款 20萬萬 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 210萬萬三、長期股權投資的成本法核算1.1.適用范圍適用范圍 投資企業(yè)能夠對被投資企業(yè)實施控制（持股比例50%以上） ； 投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資（可供出售金融資產）成本法成本法成本法成本法權益法權益法20%50%為什么對子公司投資用成本法？為什么對子公司投資用成本法？ （1 1）與）與合并財務報表合并財務報表準則吻合。準則吻合。 合并報表將子公司資產、負債并入，體合并報表將子公司資產、負債并入，體現為實質上的權益法，投資按

47、成本法核算，現為實質上的權益法，投資按成本法核算，信息反映更全面、充分；信息反映更全面、充分； （2 2）避免母公司墊付資金；）避免母公司墊付資金； （3 3）與國際財務報告準則協(xié)調）與國際財務報告準則協(xié)調1 1、賬戶設置：、賬戶設置： 長期股權投資長期股權投資 應收股利應收股利 投資時，投資時，按初始按初始計量金額計量金額 處置時處置時 轉成本轉成本長期股權長期股權投資成本投資成本應收數應收數 已收數已收數應收應收未收數未收數2 2、核算方法、核算方法 （1 1）初始投資或追加投資時初始投資或追加投資時采用成本法核算的長期股權投資應當采用成本法核算的長期股權投資應當按照初按照初始投資成本計價

48、始投資成本計價。追加或收回追加或收回投資應當調整投資應當調整長期股權投資的成本。如：長期股權投資的成本。如：借：長期股權投資借：長期股權投資 應收股利應收股利 貸：銀行存款等貸：銀行存款等享有被投資單位已宣告但享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤尚未發(fā)放的現金股利或利潤（2 2）被投資方宣告發(fā)放現金股利時的處理）被投資方宣告發(fā)放現金股利時的處理 被投資單位被投資單位宣告分派宣告分派利潤或現金股利利潤或現金股利時時，投資企業(yè)按應享有的部分，確認為當期投投資企業(yè)按應享有的部分，確認為當期投資收益。資收益。借：應收股利借：應收股利 貸：投資收益貸：投資收益例例1 1： （1 1）企業(yè)企業(yè)2

49、0132013年年1 1月月1 1日日購入購入C C公司股公司股票票2 2萬股，每股面值萬股，每股面值1 1元，成交價元，成交價1515元，元，另付傭金、稅金等另付傭金、稅金等22502250元，占元，占C C公司有公司有表決權資本的表決權資本的25%25%，且對，且對C C公司控制。公司控制。 借：長期股權投資借：長期股權投資 302250302250 貸：銀行存款貸：銀行存款 302250302250 （2 2）20132013年年4 4月月，C C公司公司宣告現金股利宣告現金股利，每股，每股0.20.2元元 ，宣告時確認收益。，宣告時確認收益。借：應收股利（或銀行存款）借：應收股利（或銀

50、行存款） 40004000 貸：投資收益貸：投資收益 40004000 以后每年宣告股利都是相同的分錄！以后每年宣告股利都是相同的分錄！ （3 3）20142014年，年，C C公司實現利潤公司實現利潤1010萬元，萬元，20152015年初決定年初決定不發(fā)放股利不發(fā)放股利 不做分錄！不做分錄！ （不再區(qū)分是否投資之后對方實現的利潤！不再區(qū)分是否投資之后對方實現的利潤?。?P99P99例例4-34-3例 2 2012年6月20日，甲公司以1500萬元購入乙公司8%的股權。甲公司取得該部分股權后，為派出人員參與乙公司的財務和生產經營決策，同時也未以任何其他方式對乙公司施加控制、共同控制或重大影響

51、。同時，該股權不存在活躍市場，其公允價值不能可靠計量。2012年9月30日，乙公司宣告分派現金股利，甲公司按照其持有比例確定可分回20萬元。（1）2012年6月20日取得8%的股權時：借：長期股權投資 15000000 貸：銀行存款 15000000（2）2012年9月30日乙公司宣告分派現金股利時：借：應收股利 200000 貸：投資收益 200000成本法核算基本原理小結：成本法核算基本原理小結： （1 1）取得時取得時，按，按初始計量金額初始計量金額入賬；入賬； （2 2）投資后投資后，對方宣告股利，無論是，對方宣告股利，無論是以前以前年度利年度利潤，還是潤，還是投資后投資后對方實現的利

52、潤，都確認對方實現的利潤，都確認“投資投資收益收益” ” 。 初始計量金額：初始計量金額： （1 1）合并外取得：合并外取得： 以以現金購入現金購入時按成本（價加費）入賬；時按成本（價加費）入賬； 以以發(fā)行股份取得發(fā)行股份取得時按股份時按股份公允價值公允價值入賬。入賬。成本法核算基本原理小結：成本法核算基本原理小結： （2 2）合并取得時合并取得時，同一控制下同一控制下的企業(yè)合并，的企業(yè)合并，按按享有對方所有者權益賬面價值的份額享有對方所有者權益賬面價值的份額作為投作為投資成本，支付對價（發(fā)行股票時，股份面值）資成本，支付對價（發(fā)行股票時，股份面值）與享有份額的與享有份額的差額差額，調整資本公

53、積；，調整資本公積；非同一控非同一控制下制下的企業(yè)合并，按的企業(yè)合并，按支付對價的公允價值支付對價的公允價值作為作為投資成本，支付對價公允價值與賬面價值的投資成本，支付對價公允價值與賬面價值的差差額額，作為營業(yè)外收支。，作為營業(yè)外收支。 （有關商譽問題，以后講）（有關商譽問題，以后講） 1 1、權益法的適用范圍、權益法的適用范圍 2 2、權益法核算的科目設置、權益法核算的科目設置 3 3、權益法下初始投資成本的調整、權益法下初始投資成本的調整 4 4、權益法下投資損益的確認、權益法下投資損益的確認 5 5、權益法下被投資單位分派股利的調整、權益法下被投資單位分派股利的調整 6 6、權益法下被投

54、資企業(yè)所有者權益、權益法下被投資企業(yè)所有者權益 其他變動的調整其他變動的調整四、長期股權投資核算的權益法四、長期股權投資核算的權益法 長期股權投資核算的長期股權投資核算的權益法權益法，指長期股權投資的，指長期股權投資的賬面價值要隨著被投資企業(yè)的所有者權益變動而相賬面價值要隨著被投資企業(yè)的所有者權益變動而相應變動，大體上反映在被投資企業(yè)所有者權益中占應變動，大體上反映在被投資企業(yè)所有者權益中占有的份額。有的份額。（P 99P 99） 投資企業(yè)對被投資企業(yè)投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應采用權益法進行核算。的長期股權投資，應采用權益法進行核算。（初

55、始計量無合并問題（初始計量無合并問題! !）1 1、權益法的適用范圍、權益法的適用范圍2 2、權益法核算的科目設置權益法核算的科目設置總賬科目總賬科目二級科目二級科目說明說明長期股權投資長期股權投資 投資成本投資成本購入股權時購入股權時在被投資企業(yè)在被投資企業(yè)按公允價值確定的所有者按公允價值確定的所有者權益中占有的份額權益中占有的份額損益調整損益調整反映購入股權后反映購入股權后隨著被投隨著被投資企業(yè)留存收益的增減變資企業(yè)留存收益的增減變動而享有份額的調整數動而享有份額的調整數所有者所有者權益其權益其他變動他變動購入股權后購入股權后隨著被投資企隨著被投資企業(yè)資本公積增減變動而享業(yè)資本公積增減變動

56、而享有的份額的調整數有的份額的調整數3 3、權益法下初始投資成本的調整、權益法下初始投資成本的調整 采用權益法進行長期股權投資的核算，為了更為客采用權益法進行長期股權投資的核算，為了更為客觀地反映在被投資企業(yè)所有者權益中享有的份額，觀地反映在被投資企業(yè)所有者權益中享有的份額，應將應將初始投資成本按照初始投資成本按照被投資企業(yè)可辨認凈資產公被投資企業(yè)可辨認凈資產公允價值和持股比例允價值和持股比例進行調整進行調整。 可辨認凈資產的公允價值，是指被投資企業(yè)可辨認可辨認凈資產的公允價值，是指被投資企業(yè)可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。余

57、額。3 3、權益法下初始投資成本的調整、權益法下初始投資成本的調整 長期股權投資的長期股權投資的初始投資成本初始投資成本大于大于投資時應享有被投資時應享有被投資企業(yè)可辨認投資企業(yè)可辨認凈資產公允價值份額凈資產公允價值份額的差額，不調的差額，不調整長期股權投資的初始投資成本，在投資期間也不整長期股權投資的初始投資成本，在投資期間也不攤銷攤銷。3 3、權益法下初始投資成本的調整、權益法下初始投資成本的調整 長期股權投資的初始投資成本長期股權投資的初始投資成本小于小于投資時應享有被投資時應享有被投資企業(yè)可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計投資企業(yè)可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入當期損益，同時調

58、整長期股權投資的成本，入當期損益，同時調整長期股權投資的成本，借記借記“長期股權投資長期股權投資投資成本投資成本”科目，貸記科目，貸記“營業(yè)營業(yè)外收入外收入”科目科目。借借: :長期股權投資長期股權投資投資成本投資成本 貸貸: :營業(yè)外收入營業(yè)外收入A A公司調整初始投資成本與享有公司調整初始投資成本與享有B B公司可辨認凈資產公公司可辨認凈資產公允價值份額的差額。編制會計分錄如下允價值份額的差額。編制會計分錄如下: :A公司享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額=10 500 000 40%=4 200 000(元)A公司應調整投資成本=4 200 000-4 000 000=200 000(

59、元）200 000 200 000例例1 1： A A公司于公司于20142014年年1 1月月1 1日購入聯(lián)營企業(yè)日購入聯(lián)營企業(yè)B B公司公司40%40%的股權，的股權，實際支付價款實際支付價款4 000 0004 000 000元；購買日，元；購買日，B B公司所有者權益賬公司所有者權益賬面價值為面價值為9 000 0009 000 000元元. .公允價值為公允價值為10 500 00010 500 000元。根據以元。根據以上資料，編制上資料，編制A A公司取得長期股權投資的會計分錄如下公司取得長期股權投資的會計分錄如下: : 借借: :長期股權投資長期股權投資投資成本投資成本 貸貸:

60、 :銀行存款銀行存款4 000 000 4 000 0004 4、權益法下投資損益的確認、權益法下投資損益的確認 （1 1）投資收益的確認）投資收益的確認 （2 2）投資損失的確認）投資損失的確認 （1 1）投資收益的確認）投資收益的確認 企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，一方企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，一方面應按照享有面應按照享有被投資企業(yè)凈利潤的份額被投資企業(yè)凈利潤的份額確認為投確認為投資收益，另一方面作為追加投資，資收益，另一方面作為追加投資，借記借記“長期股長期股權投資權投資損益調整損益調整”科目，貸記科目，貸記“投資收益投資收益”科目科目。（2 2）投資損失的確認）投資