hh高財-企業(yè)合并分析

1、1第七章 企業(yè)合并會計第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類企業(yè)合并的含義與分類第二節(jié)第二節(jié) 企業(yè)合并會計的主要內容企業(yè)合并會計的主要內容第三節(jié)第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會計處理同一控制下企業(yè)合并的會計處理第四節(jié)第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理非同一控制下企業(yè)合并的會計處理第五節(jié)第五節(jié) 特殊問題特殊問題核心知識點：核心知識點：對企業(yè)合并的確認、計量對企業(yè)合并的確認、計量2第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類企業(yè)合并的含義與分類一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的分類二、企業(yè)合并的分類3吸收合并、新設合并、控股合并比較+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并新新設設合合并并控

2、股合并控股合并母公司母公司子公司子公司4既是獨立的法人主體既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體也是獨立的報告主體一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類企業(yè)合并的含義與分類 企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。一個報告主體的交易或事項。經濟意義上經濟意義上:一個整體一個整體法律意義上法律意義上:可能是一個法人主可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體體，也可能是多個法人主體5企業(yè)合并的結果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個企業(yè)合并的結果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務的控制

3、權。業(yè)務的控制權。構成企業(yè)合并至少包括兩層含義：構成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務）的一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務）的控制權控制權；二是所合并的企業(yè)必須構成二是所合并的企業(yè)必須構成業(yè)務業(yè)務。業(yè)務業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產經營活動或資產負債的組合，是指企業(yè)內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理和產出能力，能夠獨立計算該組合具有投入、加工處理和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入。其成本費用或所產生的收入。6（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類（二）按合并

4、后主體的法律形式不同進行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類二、企業(yè)合并的類型二、企業(yè)合并的類型7（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類F兩類合并的概念兩類合并的概念F兩類合并的實質兩類合并的實質F兩類合并的實施方式兩類合并的實施方式F兩類合并的法律結果兩類合并的法律結果企業(yè)合并企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較注意：比較8 1.兩類合并的概念比較兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均參與合并

5、的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。制且該控制并非暫時性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）+CBC+B合并前后合并前后A控制控制B、C均在均在12個月以上個月以上【例例】同一控制同一控制非暫時性非暫時性B、C同為同為A 的子公司的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并91.兩類合并的概念比較兩類合并的概念比較（2）非同一控制下的企業(yè)合并）非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制分別控制C、DB（母公

6、司）（母公司）參與合并的各方在合并前后不參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。屬于同一方或相同的多方最終控制?！纠緾、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并102。兩類合并的實質比較。兩類合并的實質比較同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方沒有發(fā)生變化，準則沒有把這種合并視為控制方沒有發(fā)生變化，準則沒有把這種合并視為“交易交易”，只，只是當作一個是當作一個經濟事項經濟事項。因此，相應的會計處理中采用。因此，相應的會計處理中采用賬面價值賬面價值進行計量。進行計量。 合并方，

7、被合并方合并方，被合并方非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質上是一種不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質上是一種交易交易購買方購買被購買方控制權的交易。正因為如此，相購買方購買被購買方控制權的交易。正因為如此，相應的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能應的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值夠接受的價值公允價值公允價值。購買方，被購買方購買方，被購買方113。兩類合并的合并對價的形式比較。兩類合并的合并對價的形式比較付出現金或非現金

8、資產付出現金或非現金資產發(fā)生或承擔負債發(fā)生或承擔負債發(fā)行權益性證券發(fā)行權益性證券 兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：12不形成母子公司不形成母子公司關系的企業(yè)合并關系的企業(yè)合并吸收合并吸收合并新設合并新設合并形成母子公司關形成母子公司關系的企業(yè)合并系的企業(yè)合并控股合并控股合并合并方取得股權合并方取得股權 4。兩類合并的法律結果比較。兩類合并的法律結果比較合并后主體仍為多個法律主體合并后主體仍為多個法律主體合并后主體為一個法律主體合并后主體為一個法律主體合并方取得凈資產合并方取得凈資產企業(yè)合并的第二種分類方法企業(yè)合并的第二種分類方法13（二）按合并后主體

9、的法律形式不同進行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類F吸收合并吸收合并F新設合并新設合并F控股合并控股合并 企業(yè)合并企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并比較比較14同一控制下的同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并非同一控制下非同一控制下的企業(yè)合并的企業(yè)合并結果結果1：吸收合并、新設合并吸收合并、新設合并結果結果2：控股合并控股合并長期長期股權股權投資投資企業(yè)合并形成的企業(yè)合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投資后的處理：投資后的處理：成本法、權益法成本法、權益法合并時的處理：合并時的處理：購買法、權益結合法購買法、權益結合法共同控制、共同控制、重大影響、重大影響、非控、非共控、

10、非重大影響非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長期股權投資的關系企業(yè)合并與長期股權投資的關系 會計方法會計方法控控 制制15第二節(jié)第二節(jié) 企業(yè)合并會計的主要內容企業(yè)合并會計的主要內容l企業(yè)合并會計的主要內容企業(yè)合并會計的主要內容對企業(yè)合并交易（或事項）進行確認、計量對企業(yè)合并交易（或事項）進行確認、計量合并日合并財務報表的編制合并日合并財務報表的編制16吸收合并、新設合并吸收合并、新設合并 控股合并控股合并 借：借：借：借： 貸：貸： 庫存庫存 現金現金 應付債券應付債券 支付的合并對價支付的合并對價 股本等股本等 貸：貸： 庫存現金庫存現金 應付債券應付債券 支付的合并對價支付的合并對價 股本

11、等股本等l對企業(yè)合并的確認與計量對企業(yè)合并的確認與計量合并方賬務處理基本框架合并方賬務處理基本框架17l確認與計量企業(yè)合并的賬務處理中的關鍵問題確認與計量企業(yè)合并的賬務處理中的關鍵問題合并方合并日合并方合并日 購買方購買日購買方購買日如何確認與計量取得的凈資產或股權如何確認與計量取得的凈資產或股權支付的合并對價應如何計量？支付的合并對價應如何計量？兩者如果有差異，應如何處理？兩者如果有差異，應如何處理？合并費用如何處理？合并費用如何處理？18第三節(jié)第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會計處理同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認與計量的基本要點一、確認與計量的基本要點二、賬務處理歸納二、賬務處理歸納三、

12、合并日合并財務報表的編制三、合并日合并財務報表的編制主要知識點主要知識點如何對同一控制下企業(yè)合并進行確認？如何對同一控制下企業(yè)合并進行確認？如何在合并日對股東權益進行調整？如何在合并日對股東權益進行調整？如何理解合并費用的處理方法？如何理解合并費用的處理方法？19一、確認與計量的基本要點一、確認與計量的基本要點合并費用的處理合并費用的處理 合并方取得的凈資產或股權按賬面價值入賬合并方取得的凈資產或股權按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按其賬面價值計量合并方支付的合并對價按其賬面價值計量直接合并費用（評直接合并費用（評估審計咨詢費用）估審計咨詢費用）當期損益當期損益發(fā)行債券的費用發(fā)行債券的費用債

13、券初始計量金額債券初始計量金額發(fā)行權益證券的費用發(fā)行權益證券的費用抵減溢價收入抵減溢價收入兩者之差兩者之差調整股東權益調整股東權益理解的關鍵理解的關鍵調整順序調整順序20放棄資產實施的企業(yè)合并放棄資產實施的企業(yè)合并二、合并方賬務處理歸納二、合并方賬務處理歸納發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新設合并基本上新設合并基本上與吸收合并相同與吸收合并相同比較比較21放棄資產實施的吸收合并：放棄資產實施的吸收合并：借：有關資產借：有關資產 取得的被并方資產賬面價值取得的被并方資產賬面價值 現金、存貨等現金、存貨等 支付

14、的資產的賬面價值支付的資產的賬面價值 B 資本公積資本公積 A大于大于B的差額的差額* C貸：有關負債貸：有關負債 承擔的被并方負債賬面價值承擔的被并方負債賬面價值 A 貸：庫存現金等貸：庫存現金等 借：管理費用借：管理費用實際發(fā)生的直接合并費用實際發(fā)生的直接合并費用如果需要借記如果需要借記“資本公積資本公積”科目，則以合并方科目，則以合并方“資本資本公積公積”科目（股本溢價）科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部貸方余額為上限，不足部分沖減合并方分沖減合并方“留存收益留存收益”賬面余額。以下同賬面余額。以下同 。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并22發(fā)行債券實施的吸收合并：發(fā)行債

15、券實施的吸收合并：借：有關資產借：有關資產 取得的被并方資產賬面價值取得的被并方資產賬面價值 應付債券應付債券 發(fā)行債券的面值相關手續(xù)費傭金等發(fā)行債券的面值相關手續(xù)費傭金等 B 資本公積資本公積 A大于債券面值的差額大于債券面值的差額 D 貸：有關負債貸：有關負債 承擔的被并方負債賬面價值承擔的被并方負債賬面價值 A 銀行存款等銀行存款等 與債務相關的手續(xù)費傭金等與債務相關的手續(xù)費傭金等 C例：例：甲企業(yè)按面值發(fā)行甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙萬元的債券給乙公司股東，取得乙公公司股東，取得乙公司賬面價值為司賬面價值為2000萬萬元的凈資產；甲公司元的凈資產；甲公司另支付發(fā)行債券有關另支

16、付發(fā)行債券有關費用費用1萬元。萬元。銀行存款銀行存款應付債券應付債券利息調整利息調整有關資產有關資產應付債券應付債券面值面值1800280011有關負債有關負債800資本公積資本公積200同一控制同一控制下的合并下的合并23發(fā)行股票實施的吸收合并：發(fā)行股票實施的吸收合并：借：有關資產借：有關資產 取得的被并方資產賬面價值取得的被并方資產賬面價值 股本股本 發(fā)行股票的面值發(fā)行股票的面值 B 資本公積資本公積 A大于（大于（B+C）的差額）的差額 D 貸：有關負債貸：有關負債 承擔的被并方負債賬面價值承擔的被并方負債賬面價值 A 銀行存款等銀行存款等 與發(fā)行股票相關的手續(xù)費傭金等與發(fā)行股票相關的手

17、續(xù)費傭金等 C例：例：甲企業(yè)按面值增發(fā)甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給萬元的普通股給乙公司股東，取得乙乙公司股東，取得乙公司賬面價值為公司賬面價值為2000萬元的凈資產；甲公萬元的凈資產；甲公司另支付發(fā)行股票有司另支付發(fā)行股票有關費用關費用1萬元。萬元。銀行存款銀行存款有關資產有關資產股本股本180028001有關負債有關負債800資本公積資本公積199同一控制同一控制下的合并下的合并24放棄資產實施的控股合并：放棄資產實施的控股合并：借：長期股權投資借：長期股權投資 取得的被并方凈資產賬面價值份額取得的被并方凈資產賬面價值份額 A 貸：現金、存貨等貸：現金、存貨等 支付的資產的賬面價值

18、支付的資產的賬面價值 B 資本公積資本公積 A大于大于B的差額的差額* C如果需要借記如果需要借記“資本公積資本公積”科目，則以合并方科目，則以合并方“資本資本公積公積”科目（股本溢價）科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部貸方余額為上限，不足部分沖減合并方分沖減合并方“留存收益留存收益”賬面余額。以下同賬面余額。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并25發(fā)行債券實施的控股合并：發(fā)行債券實施的控股合并：借：長期股權投資借：長期股權投資 取得的被并方股東權益賬面價值份額取得的被并方股東權益賬面價值份額 A 貸：應付債券貸：應付債券 發(fā)行債券的面值相關手續(xù)費傭金等發(fā)行債券的面值相關手續(xù)費傭金等

19、 B 資本公積資本公積 A大于債券面值的差額大于債券面值的差額 D 銀行存款等銀行存款等 與債務相關的手續(xù)費傭金等與債務相關的手續(xù)費傭金等 C例：例：甲企業(yè)按面值發(fā)行甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙萬元的債券給乙公司股東，取得乙公公司股東，取得乙公司司80%的股權。乙公的股權。乙公司合并日凈資產賬面司合并日凈資產賬面價值為價值為2000萬元。甲萬元。甲公司另支付發(fā)行債券公司另支付發(fā)行債券有關費用有關費用1萬元。萬元。應付債券應付債券面值面值應付債券應付債券利息調整利息調整銀行存款銀行存款長期股權投資長期股權投資1800111600資本公積資本公積200同一控制同一控制下的合并下的合并26

20、發(fā)行股票實施的控股合并：發(fā)行股票實施的控股合并：貸：股本貸：股本 發(fā)行股票的面值發(fā)行股票的面值 B 資本公積資本公積 A大于（大于（B+C）的差額）的差額 D 銀行存款等銀行存款等 與發(fā)行股票相關的手續(xù)費傭金等與發(fā)行股票相關的手續(xù)費傭金等 C例：例：甲企業(yè)按面值增發(fā)甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司股東，取得乙公司80%的股權；乙公司合并日的股權；乙公司合并日凈資產的賬面價值為凈資產的賬面價值為2000萬元；甲公司另支萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關費用付發(fā)行股票有關費用1萬元。萬元：長期股權投資借：長期股權投資 取得的被并

21、方股東權益賬面價值份額取得的被并方股東權益賬面價值份額 A 銀行存款銀行存款長期股權投資長期股權投資股本股本資本公積資本公積27一、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表一、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表同一控制下同一控制下的的企業(yè)合并形成企業(yè)合并形成母子公司關系母子公司關系的，合并方一的，合并方一般應在合并日般應在合并日編制合并財務編制合并財務報表。編制合報表。編制合并日的合并財并日的合并財務報表時，一務報表時，一般包括般包括合并資合并資產負債表、合產負債表、合并利潤表及合并利潤表及合并現金流量表。并現金流量表?；A工作基礎工作開設工作底稿開設工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿將單獨

22、報表數據過入工作底稿加計合計數加計合計數編制調整分錄、抵消分錄編制調整分錄、抵消分錄計算合并數計算合并數將合并數抄入各合并報表將合并數抄入各合并報表28三、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表三、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表對于同一控制下的控股合并，應視同合并后形成的報告主體對于同一控制下的控股合并，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來一直是一體化存續(xù)下來的，體的，體現在其合并財務報表上，即由合并后形成的母子公司構成的現在其合并財務報表上，即由合并后形成的母子公司構成的報告主體，無論是其資產規(guī)模還是其經營成果都應持續(xù)計算

23、。報告主體，無論是其資產規(guī)模還是其經營成果都應持續(xù)計算。編制合并財務報表時，無論該項合并發(fā)生在報告期的任一時編制合并財務報表時，無論該項合并發(fā)生在報告期的任一時點，點，合并利潤表、合并現金流量表均反映的是由母子公司構合并利潤表、合并現金流量表均反映的是由母子公司構成的報告主體自合并當期期初至合并日實現的損益及現金流成的報告主體自合并當期期初至合并日實現的損益及現金流量情況量情況，相應地，相應地，合并資產負債表的留存收益項目，應當反合并資產負債表的留存收益項目，應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤的情況。

24、余公積和未分配利潤的情況。29三、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表三、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表（1）合并資產負債表。被合并方的有關資產、負債應以其）合并資產負債表。被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值賬面價值并并入合并財務報表。入合并財務報表。抵銷分錄抵銷分錄 ：1）長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理）長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權投資 少數股東權益 子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在

25、合并財務報表中作為母公司所享有的份額后的余額，在合并財務報表中作為“少數股東權益少數股東權益”處理。在合并資產負債表中，處理。在合并資產負債表中，“少數股東權益少數股東權益”項目應當在項目應當在“所有者權所有者權益益”項目下單獨列示。項目下單獨列示。同時，在所有者權益項目下增加了同時，在所有者權益項目下增加了“歸屬于母公歸屬于母公司所有者權益合計司所有者權益合計”項目，用于反映企業(yè)集團的所有者權益中歸屬于母項目，用于反映企業(yè)集團的所有者權益中歸屬于母公司所有者權益的部分，包括實收資本（或股本）、資本公積、庫存股、公司所有者權益的部分，包括實收資本（或股本）、資本公積、庫存股、盈余公積、未分配利

26、潤和外幣報表折算差額等項目的金額。盈余公積、未分配利潤和外幣報表折算差額等項目的金額。30三、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表三、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表2）合并盈余公積與未分配利潤的調整）合并盈余公積與未分配利潤的調整在合并資產負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現的留存收益在合并資產負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現的留存收益(盈余盈余公積和未分配利潤之和公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應按以下原則，自合并中歸屬于合并方的部分，應按以下原則，自合并方的資本公積轉入留存收益和未分配利潤：方的資本公積轉入留存收益和未分配利潤：確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后

27、，合并方賬面資本公積確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價資本溢價或股本溢價或股本溢價)貸方余額貸方余額大于大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表中，應將被并方的部分，在合并資產負債表中，應將被合并方在合并前實現的留存合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分收益中歸屬于合并方的部分自自“資本公積資本公積”轉入轉入“盈余公積盈余公積”和和“未分未分配利潤配利潤”。在合并工作底稿中：。在合并工作底稿中： 借：資本公積借：資本公積 貸：盈余公積貸：盈余公積 未分配利潤未分配利潤31三、同一控制下

28、企業(yè)合并的股權取得日合并報表三、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積(資本溢資本溢價或股本溢價價或股本溢價)貸方余額貸方余額小于小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產負債表中，于合并方的部分的，在合并資產負債表中，應以合并方資本公積應以合并方資本公積(資本資本溢價或股本溢價溢價或股本溢價)的貸方余額為限的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現的留，將被合并方在企業(yè)合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自存收益中歸屬于合并

29、方的部分自“資本公積資本公積”轉入轉入“盈余公積盈余公積”和和“未分配利潤未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記。在合并工作底稿中，借記“資本公積資本公積”項目，貸記項目，貸記“盈余公積盈余公積”和和“未分配利潤未分配利潤”項目。項目。因合并方的資本公積因合并方的資本公積(資本溢價或股本溢價資本溢價或股本溢價)余額不足，被合并方在合余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中未予并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。32三、同

30、一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表三、同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表（2）合并利潤表）合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤。方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤。例如，同一控制下例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于的企業(yè)合并發(fā)生于207年年3月月31日，合并方當日編制合并利潤日，合并方當日編制合并利潤表時，應包括合并方及被合并方自表時，應包括合并方及被合并方自207年年1月月1日至日至207年年3月月31日實現的凈利潤。雙方在當期發(fā)生的交易，應當按照合并日實現的凈利潤。雙

31、方在當期發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。財務報表的有關原則進行抵銷。為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中合并方在合并利潤表中的的“凈利潤凈利潤項下應單列項下應單列“其中：被合并方在合并前實現的凈其中：被合并方在合并前實現的凈利潤利潤”項目，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損項目，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損益。益。(3)合并現金流量表合并現金流量表合并方在編制合并日的合并現金流量表時，合并方在編

32、制合并日的合并現金流量表時，應包含合并方及被應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產生的現金流量。合并方自合并當期期初至合并日產生的現金流量。涉及雙方當涉及雙方當期發(fā)生內部交易產生的現金流量，應按照合并財務報表準則規(guī)期發(fā)生內部交易產生的現金流量，應按照合并財務報表準則規(guī)定的有關原則進行抵銷。定的有關原則進行抵銷。33第四節(jié)第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理非同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認與計量的基本要點一、確認與計量的基本要點二、賬務處理歸納二、賬務處理歸納主要知識點主要知識點如何計量合并中取得的凈資產或股權？如何計量合并中取得的凈資產或股權？如何確定合并成本？如何確定合并成本

33、？如何確認合并商譽？如何確認合并商譽？如何對合并商譽進行初始計量？如何對合并商譽進行初始計量？如何確定被購買方凈資產的公允價值？如何確定被購買方凈資產的公允價值？如何理解合并費用的處理方法？如何理解合并費用的處理方法？34一、確認與計量的基本要點一、確認與計量的基本要點 要點要點1購買方取得的凈資產或股權的初始計量購買方取得的凈資產或股權的初始計量 吸收合并吸收合并取得的可辨認凈資產按其公允價值入賬取得的可辨認凈資產按其公允價值入賬 控股合并控股合并取得的股權按合并成本進行初始計量取得的股權按合并成本進行初始計量 即使是控股合并，合并資產負債即使是控股合并，合并資產負債表中對被購買方各項可辨認

34、凈資產表中對被購買方各項可辨認凈資產也是按取得股權日其公允價值為基也是按取得股權日其公允價值為基礎進行計量。礎進行計量。引申引申所以，要對合并成本在取得的凈所以，要對合并成本在取得的凈資產和合并商譽之間進行分配資產和合并商譽之間進行分配35一、確認與計量的基本要點一、確認與計量的基本要點要點要點2合并成本的計量合并成本的計量合并成本合并成本作為合并對價付出的資產、承擔的負債，作為合并對價付出的資產、承擔的負債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當期損益。計入當期損益。=合并對價的公允價值合并對價的公允價值引申引申通過多次股權投資交易分步實現的企業(yè)合并，通過

35、多次股權投資交易分步實現的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。合并成本為每一單項交易成本之和。36一、確認與計量的基本要點一、確認與計量的基本要點合并成本與取得的可辨認合并成本與取得的可辨認凈資產公允價值份額之間的差額凈資產公允價值份額之間的差額要點要點3合并商譽的確認與計量合并商譽的確認與計量商譽商譽當期損益當期損益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申合并商譽的確認：合并商譽的確認：吸收合并：在合并方單獨資產負債表中單項報告吸收合并：在合并方單獨資產負債表中單項報告控股合并：在合并方的合并資產負債表中單項報告控股合并：在合并方的合并資產負債表中單項報

36、告 合并商譽的計量：合并商譽的計量：在不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的計量結果下，有不同的計量結果現行會計規(guī)范：基本采用現行會計規(guī)范：基本采用“實體理念實體理念”，但合并，但合并商譽的計量沒有采用商譽的計量沒有采用“全部商譽法全部商譽法”37一、確認與計量的基本要點一、確認與計量的基本要點要點要點4合并費用的處理合并費用的處理與與“同一控制下企同一控制下企業(yè)合并業(yè)合并”相同相同 貸：庫存現金等貸：庫存現金等 借：管理費用借：管理費用實際發(fā)生的直接合并費用實際發(fā)生的直接合并費用直接合并費用直接合并費用當期損益當期損益發(fā)行債券的費用發(fā)行債券的費用債券初始計量金額債券初始計量金額發(fā)行權

37、益證券的費用發(fā)行權益證券的費用抵減溢價收入抵減溢價收入38放棄資產實施的企業(yè)合并放棄資產實施的企業(yè)合并二、購買方賬務處理歸納二、購買方賬務處理歸納發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新設合并基本上新設合并基本上與吸收合并相同與吸收合并相同比較比較39放棄資產實施的吸收合并：放棄資產實施的吸收合并：借：有關資產借：有關資產 取得的被購買方資產公允價值取得的被購買方資產公允價值貸：有關負債貸：有關負債 承擔的被購買方負債公允價值承擔的被購買方負債公允價值 A 貸：營業(yè)收入貸：營業(yè)收入 放棄存貨的公允價值放棄存貨的公

38、允價值 借：有關凈資產借：有關凈資產 取得凈資產的公允價值取得凈資產的公允價值 如果放棄的非現金資產是庫存商品等存貨，則如果放棄的非現金資產是庫存商品等存貨，則 貸：銀行存款貸：銀行存款 固定資產清理固定資產清理 無形資產等無形資產等支付的合并對價的賬面價值支付的合并對價的賬面價值 營業(yè)外收入等營業(yè)外收入等 合并對價公允價值與賬面價值之差合并對價公允價值與賬面價值之差 B營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 D 借：商譽借：商譽 B大于大于A 之差之差 D借：有關凈資產借：有關凈資產 取得的被購買方凈資產公允價值取得的被購買方凈資產公允價值 A 應交稅費等應交稅費等 相關稅費相關稅費 商

39、譽商譽 差額差額 還要確認營業(yè)成本還要確認營業(yè)成本對價的公對價的公允價值允價值非同一控制非同一控制下的合并下的合并40發(fā)行債券實施的吸收合并：發(fā)行債券實施的吸收合并：營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 C 商譽商譽 B大于大于A 之差之差 借：有關凈資產借：有關凈資產 取得的被購買方凈資產公允價值取得的被購買方凈資產公允價值 A 貸：應付債券貸：應付債券 銀行存款等銀行存款等債券公允價值債券公允價值-債券相關費用債券相關費用 債券相關費用債券相關費用 B非同一控制非同一控制下的合并下的合并41發(fā)行股票實施的吸收合并：發(fā)行股票實施的吸收合并：營業(yè)外收入營業(yè)外收入 A大于大于B之差之差 商

40、譽商譽 B大于大于A 之差之差 借：有關凈資產借：有關凈資產 取得的被購買方凈資產公允價值取得的被購買方凈資產公允價值 A 貸：股本貸：股本 資本公積資本公積 銀行存款等銀行存款等 面值面值 股票相關費用股票相關費用 B溢價溢價-股票相關費用股票相關費用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并42放棄資產實施的控股合并：放棄資產實施的控股合并： 貸：營業(yè)收入貸：營業(yè)收入 放棄存貨的公允價值放棄存貨的公允價值 B 借：長期股權投資借：長期股權投資如果放棄的非現金資產是庫存商品等存貨，則如果放棄的非現金資產是庫存商品等存貨，則 貸：銀行存款貸：銀行存款 固定資產清理固定資產清理 無形資產等無形資產等

41、支付的合并對價的賬面價值支付的合并對價的賬面價值 營業(yè)外收入等營業(yè)外收入等 合并對價公允價值與賬面價值之差合并對價公允價值與賬面價值之差 B借：長期股權投資借：長期股權投資 應交稅費等應交稅費等 相關稅費相關稅費 C 還要確認營業(yè)成本還要確認營業(yè)成本對價的公對價的公允價值允價值合并成本合并成本=B A非同一控制非同一控制下的合并下的合并 B+C A43發(fā)行債券實施的控股合并：發(fā)行債券實施的控股合并：借：長期股權投資借：長期股權投資 貸：應付債券貸：應付債券 銀行存款等銀行存款等債券公允價值債券公允價值-債券相關費用債券相關費用 債券相關費用債券相關費用 B合并成本合并成本=B A發(fā)行股票實施的

42、控股合并：發(fā)行股票實施的控股合并：借：長期股權投資借：長期股權投資合并成本合并成本=B A 貸：股本貸：股本 資本公積資本公積 銀行存款等銀行存款等 面值面值 股票相關費用股票相關費用 B溢價溢價-股票相關費用股票相關費用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并44三、非同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表三、非同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表非同一控制下的控股合并中，購買方一般應于購買日編制非同一控制下的控股合并中，購買方一般應于購買日編制合合并資產負債表并資產負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經濟資源情，反映其于購買日開始能夠控制的經濟資源情況。況。在合并資產負債表中，合并中取得的

43、被購買方各項可辨認資在合并資產負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的產、負債應以其在購買日的公允價值公允價值計量，長期股權投資的計量，長期股權投資的成本成本大于大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合并財務報表中的的差額，體現為合并財務報表中的商譽商譽；長期股權投資的成；長期股權投資的成本本小于小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，企業(yè)合并準則中規(guī)定應計入差額，企業(yè)合并準則中規(guī)定應計入合并當期損益合并當期損益，因購買日，因購買日不需要編

44、制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤盈余公積和未分配利潤。45三、非同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表三、非同一控制下企業(yè)合并的股權取得日合并報表抵銷分錄：抵銷分錄：1）將子公司的資產、負債調整到公允價值借：資產借：資產 貸：負債貸：負債 資本公積資本公積2）將母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益項目相互抵銷借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 商譽商譽 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤

45、46第五節(jié)第五節(jié) 特殊問題特殊問題一、分步實現企業(yè)合并的會計處理一、分步實現企業(yè)合并的會計處理二、反向購買二、反向購買三、購買子公司少數股權的處理三、購買子公司少數股權的處理 通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，購買方應當區(qū)別個別報表和合并財務報表分別處理：（一）個別財務報表在個別財務報表中，購買方應當以購買日之前所持被購買購買方應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益

46、（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。并按以下原則進行會計處理：一一、通過多次交易分步實現的企業(yè)合并、通過多次交易分步實現的企業(yè)合并1.購買方于購買日之前所持被購買方的股權投資保持其賬面價值不變。其中： （1）購買日前持有的股權投資作為長期股權投資并采用成本法核算的為成本法核算下至購買日應有的賬面價值（2）購買日前持有的股權投資作為長期股權投資并采用權益法核算的為權益法核算下至購買日應有的賬面價值（3）購買日前持有的股權投資作為金融資產并按公允價值計量的為至購買日的賬面價值2.追加的投資按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認長期股權投資。購買方應當以

47、購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本； 3.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權投資涉及其他綜合收益的，例如，購買方原持有的股權投資按照權益法核算時，被購買方持有的可供出售金融資產公允價值變動確認的其他綜合收益（計入資本公積其他資本公積），購買方按持股比例計算應享有的份額并確認為其他綜合收益（計入資本公積其他資本公積）的部分，不予處理。待購買方出售出售被購買方股權時，再按出售股權相對應的其他綜合收益轉入出售當期損益（投資收益）。（二）合并財務報表中在合并財務報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公

48、允價值進行重新計量，并按以下原則進行會計處理：1.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；借：長期股權投資（公允價值大于賬面價值的差額）貸：投資收益 2 .購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值，與購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和，作為合并財務報表中的合并成本。合并成本原持有的被購買方的股權于購買日的公允價值新購入股權所支付對價的公允價值3.在按上述計算合并成本的基礎上，比較購買日被購買方可辨認凈資產的份額，確定購買日應予確認的商譽，或應計入當期損益的金額。合并成本可辨認凈資產的份額商

49、譽合并成本可辨認凈資產的份額應計入當期損益（營業(yè)外收入）4.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。借：資本公積貸：投資收益【計算題】甲公司于2010年1月1日以2 000萬元取得A公司10%的股份，取得投資時A公司可辨認凈資產的公允價值為18 000萬元。假定該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量，因未參與A公司的生產經營決策，甲公司對持有的該投資采用成本法核算。2011年1月1日，甲公司另支付12 000萬元取得A公司50%的股份，從而能夠對A公司實施控制。購買日A公司可辨認凈資產公允價值為22 000萬元。甲

50、公司之前所取得的10%股權于購買日的公允價值為2 200萬元。A公司自2010年甲公司取得投資后至2011年再次購買股份前實現的凈利潤為600萬元（假定不存在需要對凈利潤進行調整的因素），未進行利潤分配。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。要求：（1）確定甲公司實現企業(yè)合并時的初始投資成本，并編制甲公司企業(yè)合并時的有關會計分錄；（2）確定甲公司合并財務報表中的合并成本和應確定的商譽，并編制有關調整分錄。 （1）甲公司個別財務報表中的處理： 2011年再次購買A公司50%股權時的初始投資成本原持有10%股權投資的賬面價值2 000萬元新增投資成本12 000萬元14 000萬元。會計處理如下

51、：借：長期股權投資A公司12 000貸：銀行存款等 12 000（2）甲公司合并報表中的處理：計算合并成本合并成本原10%股權在購買日的公允價值2 200萬元支付的對價12 000萬元14 200萬元。計算應計入損益的金額應計入損益的金額原持有的10%股權的公允價值2 200萬元其賬面價值2 000萬元200萬元編制如下調整分錄：借：長期股權投資 200貸：投資收益 200計算商譽合并財務報表中應體現的商譽 14 20022 00060%1 000（萬元）編制合并抵銷分錄：借：股本等22 000商譽1 000貸：長期股權投資14 200（2 20012 000）少數股東權益 8 800（22

52、00040%）二、反向購買的處理二、反向購買的處理（一）反向購買基本原則非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發(fā)行權益性證券的一方為收購方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。反向購買的涵義：甲公司股份總數為1 000萬股，2010年1月1日甲公司發(fā)行股票3 000萬股，交付給乙公司的原股東張三，從而換取乙公司100%的股權。從而，乙公司成為甲公司的全資子公司。假設甲公司與乙公司合并前不存在任何關聯方關系。從法律形

53、式來看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但從經濟實質上看，乙公司的原股東張三取得了甲公司75%（3 000/4 000100%）的股權，能夠控制甲公司，進而能夠控制甲公司的子公司乙公司，可見，張三對乙公司的控制沒有發(fā)生改變，其實質是，張三通過乙公司控制了甲公司。按照實質重于形式的原則，會計上將乙公司視為購買方（主并方），將甲公司視為被購買方（被并方）。例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿易公司。B公司擬通過收購A公司的方式達到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權方式實現。該項交易后，B公司原股東持有A公司50%以

54、上股權，A公司持有B公司50%以上股權，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。1.企業(yè)合并成本反向購買中，法律上的子公司（購買方B公司）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司（被購買方A公司）的股東發(fā)行的權益性證券數量與權益性證券的公允價值計算的結果。購買方的權益性證券公允價值的確定：（1）購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的通常應以公開報價作為其公允價值；（2）購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據支持的作為基礎，確定假定應發(fā)行權益性證券的公允價值。2.合并財務報表的編制 反向購買后，法律上的母公司（A公司）應當遵從以下原則編制合并財務報表： （1）合并財務報表中，法律上子公司（B公司）的資產、負債應以其在合并前的賬面價值