非同一控制下的企業(yè)合并

1、非同一控制下的企業(yè)合并doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2012.24.0101 概述企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并過(guò)程中，涉及到很多情況，非同一控制下的企業(yè)合并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中顯得尤為重要。非同一控制下的企業(yè)合并處理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大。非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方式和同一控制下的企業(yè)合并有許多不同點(diǎn)，正確處理非同一控制下的企業(yè)合并，可以提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，更能正確反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者更加清楚地掌握企業(yè)發(fā)展動(dòng)態(tài)。2 非同一控制下企業(yè)合并的概念非同一控制下的企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上相對(duì)獨(dú)立的法人，在合并之前不受同一母公司控制，從而合并成為同一個(gè)報(bào)

2、告主體。和同一控制下的企業(yè)合并相似，非同一控制下的企業(yè)合并分為控股合并和吸收合并兩種情況。3 非同一控制下的控股合并3.1 非同一控制下的控股合并的概念非同一控制下的控股合并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上不受同一母公司控制的獨(dú)立法人，通過(guò)持有對(duì)方一定比例的股權(quán)，進(jìn)而達(dá)到控制的目的，從而形成的企業(yè)合并。3.2 確認(rèn)合并成本3.2.1 關(guān)于或有事項(xiàng)，取得的無(wú)形資產(chǎn)，商譽(yù)的成本關(guān)于或有事項(xiàng)，取得的無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)等，由于取得時(shí)個(gè)別報(bào)表中無(wú)公允價(jià)值或者不符合確認(rèn)條件，因此，在個(gè)別報(bào)表中，這部分并未計(jì)量。而在合并報(bào)表的過(guò)程中，如果取得公允價(jià)值，則應(yīng)該確認(rèn)到成本中。3.2.2 通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并通過(guò)多次交易的

3、企業(yè)合并，合并之前個(gè)別報(bào)表中按照二次購(gòu)買(mǎi)日前的賬面價(jià)值與新購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量，但合并報(bào)表中要按照二次購(gòu)買(mǎi)日前和二次購(gòu)買(mǎi)日當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。3.2.3 被購(gòu)買(mǎi)方合并前確認(rèn)的商譽(yù)和遞延資產(chǎn)的確認(rèn)合并報(bào)表中，關(guān)于被購(gòu)買(mǎi)方合并前確認(rèn)的商譽(yù)等項(xiàng)目，在合并時(shí)不再確認(rèn)到合并報(bào)表上，因?yàn)樯套u(yù)屬于他方確認(rèn)的項(xiàng)目。合并后形成的成本與計(jì)稅不同時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。3.2.4 合并成本與取得的份額之差的會(huì)計(jì)處理此處關(guān)于合并成本與取得被合并方股權(quán)份額的處理是針對(duì)期末所編制的合并報(bào)表來(lái)說(shuō)的。關(guān)于合并成本與取得份額之差的處理分為兩種情況來(lái)考慮，首先，當(dāng)合并成本大于取得被合并方股權(quán)份額時(shí)，二者之差應(yīng)

4、計(jì)入損益。而當(dāng)合并成本小于所取得被合并方股權(quán)份額時(shí)，二者之差則應(yīng)計(jì)入商譽(yù)，且每期末對(duì)其減值測(cè)試。但是，商譽(yù)的減值不能轉(zhuǎn)回。3.2.5 關(guān)于對(duì)合并報(bào)表的追溯調(diào)整事項(xiàng)購(gòu)買(mǎi)日12個(gè)月內(nèi)發(fā)現(xiàn)之前對(duì)資產(chǎn)估計(jì)錯(cuò)誤，在上年財(cái)務(wù)報(bào)表中追溯調(diào)整：例如，2007年資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項(xiàng)目錯(cuò)誤，但當(dāng)年并未發(fā)現(xiàn)，而是到2008年才發(fā)現(xiàn)，則應(yīng)按照2007年取得時(shí)到2007年末的追溯調(diào)整數(shù)，調(diào)整2007年報(bào)表。3.3 購(gòu)買(mǎi)日合并報(bào)表的編制3.3.1 概述在購(gòu)買(mǎi)日，也就是取得被合并方股權(quán)份額的時(shí)點(diǎn)，不編制合并“利潤(rùn)表”和合并“現(xiàn)金流量”表，因此，如果合并時(shí)合并成本小于取得的被合并方股權(quán)份額，則本應(yīng)調(diào)整損益的差額由于沒(méi)有編制合并

5、利潤(rùn)表，進(jìn)而不能調(diào)整損益，而是要在合并報(bào)表中調(diào)整“留存收益”。3.3.2 具體方法關(guān)于商譽(yù)在企業(yè)合并中的確認(rèn)問(wèn)題，在非同一控制下的控股合并中，如果M為A的母公司，A以12萬(wàn)元取得集團(tuán)外部B公司70%勺股權(quán)，而B(niǎo)公司原股東為C公司，B所有權(quán)的公允價(jià)值為10萬(wàn)元。則控股前，個(gè)別報(bào)表中：A：資產(chǎn)20B：資產(chǎn)25負(fù)債5負(fù)債9所有者權(quán)益15股本C10資本公積C6控股發(fā)生時(shí)個(gè)別報(bào)表上進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資12借：資產(chǎn)12貸：資產(chǎn)12貸：股本A16*70%=11.2資本公積A0.8合并報(bào)表時(shí)，由于合并報(bào)表中應(yīng)該抵銷(xiāo)該部分投資，于是將長(zhǎng)期股權(quán)投資和B公司原始所有者權(quán)益抵銷(xiāo)，因?yàn)锳公司取得B公司70%

6、股權(quán)后，B公司所有者權(quán)益應(yīng)重新分配，但其中只有70%重新分給A,而剩余30%乃為B公司原股東的部分，于是，抵銷(xiāo)分錄將B公司原始所有者權(quán)益全部抵銷(xiāo)之后，應(yīng)將原來(lái)30%部分記為少數(shù)股東權(quán)益在報(bào)表中列示，而A公司取得70%股權(quán)時(shí)所付對(duì)價(jià)和所取得權(quán)益之差應(yīng)記入商譽(yù)。借：股本10資產(chǎn)6商譽(yù)0.8貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資12少數(shù)股東權(quán)益4.84 非同一控制下的吸收合并同一控制下的企業(yè)合并過(guò)程中，按賬面價(jià)值入賬，與合并成本之差記入“所有者權(quán)益”。而非同一控制下的吸收合并，則按公允價(jià)值入賬，記為合并方資產(chǎn)負(fù)債。公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差記為處置損益。合并成本與公允價(jià)值之差則記為商譽(yù)或損益。值得注意的是，吸收合并時(shí)，商譽(yù)在

7、個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)該自發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)。5 通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并在個(gè)別報(bào)表中，首先說(shuō)的問(wèn)題是原來(lái)投資的部分，按照原投資方式計(jì)量不變，原來(lái)按成本的項(xiàng)目，合并后按原來(lái)成本計(jì)量；原來(lái)按權(quán)益計(jì)量的項(xiàng)目，仍然按權(quán)益法計(jì)算下去。其次，追加的投資應(yīng)按購(gòu)買(mǎi)日對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，以其與之前投資的賬面價(jià)值之和作為整體投資成本。購(gòu)買(mǎi)日（二次投資）之前，初始投資產(chǎn)生“資本公積其他資本公積”，二次投資時(shí)，不予處理。待處置時(shí)，按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。在合并報(bào)表中，原部分按第二次購(gòu)買(mǎi)時(shí)該部分公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面差記入投資收益。新部分按公允價(jià)值計(jì)，其與原部分公允之和作為合并成本。合并成本相比購(gòu)買(mǎi)日被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，確定商譽(yù)或損益。（二次投資）購(gòu)買(mǎi)日之前的“資本公積其他資本公積”，于購(gòu)買(mǎi)日就轉(zhuǎn)入“投資收益”。6 結(jié)語(yǔ)在激烈