合并報表編制中所得稅的會計處理

1、合并報表編制中所得稅的會計處理由于個別會計報表的所得稅費用是按照各自的計稅基礎(chǔ)(為論述方便. 本文暫不考慮計稅調(diào)整事項)計算的. 各自的計稅基礎(chǔ)包含了母子公司內(nèi)部銷售的因素. 如銷售方的計稅基礎(chǔ)包括了對內(nèi)部銷售實現(xiàn)的盈利. 而這種性質(zhì)的盈利在編制合并報表時是要予以抵消的. 但銷售方已計的所得稅費用并未做相應(yīng)抵消(事實上也不應(yīng)抵消. 因為稅法規(guī)定. 法人應(yīng)獨立納稅. 并不能由于報表的合并而有所減免！). 這就造成了合并后利潤總額與所得稅費用之間的比例關(guān)系不復(fù)存在！事實上. 從1995年發(fā)布到目前仍在執(zhí)行的財政部印發(fā)的合并報表暫行規(guī)定并未對內(nèi)部交易抵消后的所得稅費用的會計處理進行規(guī)范；會計師的執(zhí)業(yè)

2、實踐中對此問題的處理也往往是予以忽略(disregardedornegligible)的。大體原因是. 一般受讓方未實現(xiàn)的對外銷售的資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)毛利金額不大. 根據(jù)非常重要性原則. 可以予以忽略。但筆者的一次業(yè)務(wù)實踐中. 報表合并后的結(jié)果卻讓人大為驚嘆：合并報表反映的所得稅竟然為利潤總額的3/4強！母公司對子公司大量銷售. 子公司苦不堪言購入的存貨很難出手。真乃：一半是火焰. 一半是海水。實質(zhì)重于形式(substanceoverform)的合理性與欠缺合并報表編制的基礎(chǔ)之一就是實質(zhì)重于形式原則的運用。其反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果. 反映的對象是由若干個

3、法人組成的會計主體. 是經(jīng)濟意義上的會計主體. 而不是法律意義上的主體。如果僅從法人獨立實體的角度出發(fā). 是無需編制合并報表的. 即編制單獨的會計報表即可。但如果不編制合并報表. 對于控股(股權(quán))關(guān)系錯綜復(fù)雜的公司就有可能：(1)出于避稅考慮而轉(zhuǎn)移利潤. 運用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格等手段. 如低價向子公司提供原材料、高價收購子公司產(chǎn)品；(2)粉飾會計報表. 如高價對控股關(guān)系的其他企業(yè)(公司)銷售. 低價購買其他企業(yè)的原材料從而轉(zhuǎn)移虧損。因此. 運用實質(zhì)重于形式的原則對具有股權(quán)控制關(guān)系間的公司進行會計報表合并能夠有效地反映集團公司整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果. 防止控股公司人為操縱利潤、粉飾會計報表。由于過分

4、看重實質(zhì)重于形式原則. 使得在所得稅費用上完全是從實質(zhì)的角度出發(fā)。所得稅費用反映的單個會計主體所發(fā)生的費用. 沒有就合并會計報表的本身的形式進行考慮. 會計報表(特別是損益表)項目之間的比例關(guān)系不能有效的體現(xiàn)。假設(shè)母公司對子公司某一年度的固定資產(chǎn)銷售為3000萬元. 其中毛利為1000元. 另假設(shè)母公司當年度的利潤總額為5000萬元. 所得稅費用為1650萬元(所得稅率為33%)；子公司當年度的利潤總額為0. 購入的固定資產(chǎn)未對外出售。那么. 經(jīng)過抵消后. 合并報表的利潤總額為4000萬元。如果從合并后報表的角度看. 所得稅應(yīng)為1320萬元。但實質(zhì)重于形式的運用. 使得合并報表的所得稅費用仍然

5、為1650萬元。那么. 合并報表的所得稅費用是1650萬元還是1320萬元合適呢？筆者認為. 既然合并報表是從整體的角度出發(fā)來進行編制的. 那么有關(guān)內(nèi)部交易在沒有實現(xiàn)以前. 報表合并時就不能確認為收益. 相應(yīng)的合并時的單個企業(yè)的計稅基礎(chǔ)就應(yīng)該予以遞延. 以保證集團公司整體的所得稅費用與合并利潤總額相配比。實質(zhì)與形式的兼顧以下是筆者羅列的幾類典型交易的抵消分錄. 其中加入了有關(guān)遞延稅款的內(nèi)容. 供參考。1由于內(nèi)部存貨銷售至期末未實現(xiàn)的毛利所產(chǎn)生的遞延所得稅費用假設(shè)第一年母公司售1000萬元存貨給其占80%股權(quán)的子公司. 至年末全部未售出. 毛利為200萬元。所得稅率為33%。則抵消分錄為：借：產(chǎn)

6、品銷售收入1000萬元貸：產(chǎn)品銷售成本800萬元存貨200萬元同時：借：遞延稅款66萬元貸：所得稅66萬元第二年. 假設(shè)子公司對外銷售500萬元存貨. 則抵消分錄為：借：期初未分配利潤200萬元貸：產(chǎn)品銷售成本200萬元借：產(chǎn)品銷售成本100萬元貸：存貨100萬元借：遞延稅款66萬元貸：期初未分配利潤66萬元借：所得稅33萬元貸：遞延稅款33萬元以后年度依此類推。需說明的是. 所得稅費用的遞延. 在時間上并不影響應(yīng)交稅金-所得稅的計提和繳納。2由于內(nèi)部土地使用權(quán)的交易至期末未實現(xiàn)的毛利所產(chǎn)生的遞延所得稅費用假設(shè)第一年母公司售1000萬元土地使用權(quán)給其占80%股權(quán)的子公司. 至年末全部未對外出售

7、. 毛利為200萬元。所得稅率為33%。則抵消分錄為：借：營業(yè)外收入200萬元貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán)200萬元同時：借：遞延稅款66萬元貸：所得稅66萬元假設(shè)第二年. 子公司將土地使用權(quán)出售. 售價為1050萬元. 則抵消分錄為：借：所得稅66萬元貸：期初未分配利潤66萬元3由于內(nèi)部固定資產(chǎn)的交易至期末未實現(xiàn)的毛利所產(chǎn)生的遞延所得稅費用假設(shè)第一年母公司售1000萬元固定資產(chǎn)給其占80%股權(quán)的子公司. 至年末全部未售出. 毛利為200萬元。則抵消分錄為：借：產(chǎn)品銷售收入1000萬元貸：產(chǎn)品銷售成本800萬元固定資產(chǎn)原價200萬元(固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消)借：累計折舊100萬元貸：管理費用100萬

8、元(假設(shè)折舊按兩年計提)同時：借：遞延稅款33萬元貸：所得稅33萬元(其中100萬元的內(nèi)部交易毛利. 隨著子公司折舊的計提而實現(xiàn)了. 故計算遞延稅款時將其扣除。即(200-100)33%=33萬元。)假設(shè)第二年6月30日子公司將該固定資產(chǎn)對外出售。則抵消分錄為：借：期初未分配利潤200萬元貸：營業(yè)外收入200萬元借：營業(yè)外收入100萬元貸：期初未分配利潤100萬元借：遞延稅款33萬元貸：期初未分配利潤33萬元借：營業(yè)外收入50萬元貸：管理費用50萬元借：所得稅16.5萬元貸：遞延稅款16.5萬元(半年計提的折舊,應(yīng)視為內(nèi)部固定資產(chǎn)銷售價值的實現(xiàn))借：所得稅16.5萬元貸：遞延稅款16.5萬元(由于固定資產(chǎn)的對外出售. 而實現(xiàn)的剩余價值)4由于內(nèi)部應(yīng)收(其他應(yīng)收)、應(yīng)付(其他應(yīng)付)款的抵消而產(chǎn)生的壞賬準備的減少. 也應(yīng)按上述方式編制遞延稅款的抵消分錄。結(jié)論經(jīng)過如上增加了遞延稅款的討論. 可以使合并報表更加客觀地反映整個集團的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果. 因為從報表的層面看. 它能使收益與相應(yīng)的費用相配比. 滿足會計核算的配比原則. 也使實質(zhì)與形式在合并報表中得到了統(tǒng)一。由于遞延有關(guān)個別報表的計稅基礎(chǔ). 因此對合并后的凈利潤及每股收益的增長或減少(與沒有遞延個別會計報表的計稅基礎(chǔ)相比)及均衡各年度的凈利潤及每股收益將