中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第3號——存貨監(jiān)盤

1、附件 3：中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第 3 號存貨監(jiān)盤通常情況下，與其他資產(chǎn)項目相比，存貨更能反映企業(yè)的經(jīng)營特點。對于制造業(yè)、貿(mào)易業(yè)等行業(yè)的被審計單位而言，存貨采購、生產(chǎn)和銷售通常對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量都具有重大影響，資本市場上很多的舞弊案例也都涉及存貨的虛假記錄。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1311 號對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮對注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序作出了規(guī)定。本問題解答旨在針對與存貨監(jiān)盤相關(guān)的實務(wù)問題提供進一步的指引，以協(xié)助注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的相關(guān)要求恰當(dāng)執(zhí)行監(jiān)盤程序，獲取與存貨有關(guān)的充分、適當(dāng)審計證據(jù)。一、注冊會計師在存貨監(jiān)盤中的責(zé)

2、任是什么？答：定期盤點存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況是被審計單位管理層的責(zé)任。實施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，是注冊會計師的責(zé)任。除存貨的存在和狀況外，注冊會計師還可能在存貨監(jiān)盤中獲取有關(guān)存貨所有權(quán)的部分審計證據(jù)。例如，如果注冊會計師在監(jiān)盤中注意到某些存貨已經(jīng)被法院查封，需要考慮被審計單位對這些存貨的所有權(quán)是否受到了限制。但如中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1311 號對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮應(yīng)用指南第 6 段所述，存貨監(jiān)盤本身并不足以供注冊會計師確定存貨的所有權(quán)，注冊會計師可能需要執(zhí)行其他實質(zhì)性審計程序以應(yīng)對所有權(quán)認(rèn)定的相關(guān)風(fēng)險。在實務(wù)

3、中，注冊會計師需要恰當(dāng)區(qū)分被審計單位對存貨盤點的責(zé)任和注冊會計師對存貨監(jiān)盤的責(zé)任，在執(zhí)行存貨監(jiān)盤過程中不應(yīng)協(xié)助被審計單位的存貨盤點工作。二、按照審計準(zhǔn)則的要求，在實施存貨監(jiān)盤時注冊會計師需要實施哪些審計程序？答：中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1311 號對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮對于注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序給出了指引。根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1311 號對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮第四條的要求，如果存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1） 在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)

4、盤（除非不可行）；（2）對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準(zhǔn)確反映實際的存貨盤點結(jié)果。在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序：（1）評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結(jié)果的指令和程序；（2）觀察管理層制定的盤點程序的執(zhí)行情況；（3）檢查存貨；（4）執(zhí)行抽盤。根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1311 號對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮應(yīng)用指南第 2 段的指引，存貨監(jiān)盤的相關(guān)程序可以用作控制測試或者實質(zhì)性程序。注冊會計師可以根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果、審計方案和實施的特定程序作出判斷。例如，如果只有少數(shù)項目構(gòu)成了存貨的主要部分，注冊會計師可能選擇將存貨監(jiān)盤用作

5、為實質(zhì)性程序。三、如果被審計單位存貨存放在多個地點，注冊會計師在計劃監(jiān)盤程序時需要考慮哪些因素？答：中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1311 號對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮應(yīng)用指南第 3 段提及，在計劃存貨監(jiān)盤時，注冊會計師需要考慮的事項包括存貨的存放地點（包括不同存放地點的存貨的重要性和重大錯報風(fēng)險），以確定適當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤地點。如果被審計單位的存貨存放在多個地點，注冊會計師可以要求被審計單位提供一份完整的存貨存放地點清單（包括期末庫存量為零的倉庫、租賃的倉庫，以及第三方代被審計單位保管存貨的倉庫等），并考慮其完整性。根據(jù)具體情況下的風(fēng)險評估結(jié)果，注冊會計師可以考慮執(zhí)行以

6、下一項或多項審計程序：（1）詢問被審計單位除管理層和財務(wù)部門以外的其他人員，如營銷人員、倉庫人員等，以了解有關(guān)存貨存放地點的情況;（2）比較被審計單位不同時期的存貨存放地點清單，關(guān)注倉庫變動情況，以確定是否存在因倉庫變動而未將存貨納入盤點范圍的情況發(fā)生；（3）檢查被審計單位存貨的出、入庫單，關(guān)注是否存在被審計單位尚未告知注冊會計師的倉庫（如期末庫存量為零的倉庫）；（4）檢查費用支出明細(xì)賬和租賃合同，關(guān)注被審計單位是否租賃倉庫并支付租金，如果有，該倉庫是否已包括在被審計單位提供的倉庫清單中；（5）檢查被審計單位“固定資產(chǎn)房屋建筑物”明細(xì)清單，了解被審計單位可用于存放存貨的房屋建筑物。在獲取完整的

7、存貨存放地點清單的基礎(chǔ)上，注冊會計師可以根據(jù)不同地點所存放存貨的重要性以及對各個地點與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果（例如，注冊會計師在以往審計中可能注意到某些地點存在存貨相關(guān)的錯報，因此在本期審計時對其予以特別關(guān)注），選擇適當(dāng)?shù)牡攸c進行監(jiān)盤，并記錄選擇這些地點的原因。如果識別出由于舞弊導(dǎo)致的影響存貨數(shù)量的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師在檢查被審計單位存貨記錄的基礎(chǔ)上，可能決定在不預(yù)先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監(jiān)盤，或在同一天對所有存放地點的存貨實施監(jiān)盤。同時，在連續(xù)審計中，注冊會計師可以考慮在不同期間的審計中變更所選擇實施監(jiān)盤的地點。如果其他注冊會計師參與偏遠地點的存貨監(jiān)盤，注冊會計師

8、可以根據(jù)具體情況遵守中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1401 號對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮的相關(guān)規(guī)定。四、如果被審計單位在盤點過程中無法停止存貨的移動，注冊會計師如何處理？答：一般而言，被審計單位在盤點過程中停止生產(chǎn)并關(guān)閉存貨存放地點以確保停止存貨的移動，有利于保證盤點的準(zhǔn)確性。但特定情況下，被審計單位可能由于實際原因無法停止生產(chǎn)或收發(fā)貨物。這種情況下，注冊會計師可以根據(jù)被審計單位的具體情況考慮其無法停止存貨移動的原因及其合理性。同時，注冊會計師可以通過詢問管理層以及閱讀被審計單位的盤點計劃等方式，了解被審計單位對存貨移動所采取的控制程序和對存貨收發(fā)截止影響的考慮。例如，如果被審計單位在盤點過程中

9、無法停止生產(chǎn)，可以考慮在倉庫內(nèi)劃分出獨立的過渡區(qū)域，將預(yù)計將在盤點期間領(lǐng)用的存貨移至過渡區(qū)域、對盤點期間辦理入庫手續(xù)的存貨暫時存放在過渡區(qū)域， 以此確保相關(guān)存貨只被盤點一次。在實施存貨監(jiān)盤程序時，注冊會計師需要觀察被審計單位有關(guān)存貨移動的控制程序是否得到執(zhí)行。同時，注冊會計師可以向管理層索取盤點期間存貨移動相關(guān)的書面記錄以及出、入庫資料作為執(zhí)行截止測試的資料，以為監(jiān)盤結(jié)束的后續(xù)工作提供證據(jù)。五、注冊會計師如何監(jiān)盤特殊類型的存貨？答：常見的盤點方法和控制程序可能并不完全適用于某些特殊類型的存貨，這些存貨可能存在無法用標(biāo)簽予以標(biāo)識、數(shù)量難以估計或質(zhì)量難以確定等情況。對于這些特殊類型的存貨，注冊會計

10、師可以首先了解被審計單位計劃采用的盤點方法，并評估其盤點方法是否滿足會計核算的需要，即保證存貨在財務(wù)報表中得以恰當(dāng)計量和披露。在此基礎(chǔ)上，注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，根據(jù)被審計單位所處行業(yè)的特點、存貨的類型和特點以及內(nèi)部控制等具體情況，設(shè)計針對特殊類型存貨的具體監(jiān)盤程序。在某些情況下，對于特定類型的存貨（例如礦藏、貴金屬等），被審計單位可能會聘請外部專業(yè)機構(gòu)協(xié)助進行存貨盤點。在這種情況下，盡管被審計單位所聘請外部專業(yè)機構(gòu)執(zhí)行的存貨盤點本身并不足以為注冊會計師提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但注冊會計師可以考慮其是否構(gòu)成管理層的專家，并在適用的情況下根據(jù)對其客觀性、專業(yè)素質(zhì)和勝任能力進行的評估調(diào)整親自

11、測試的范圍。具體而言，注冊會計師可以考慮實施檢查外部專業(yè)機構(gòu)的盤點程序表、對其盤點程序和相關(guān)控制進行觀察、抽盤存貨、抽樣對其結(jié)果執(zhí)行重新計算，以及對盤點日至財務(wù)報表日之間發(fā)生的交易執(zhí)行測試等程序。以煤堆的監(jiān)盤為例進行說明。假設(shè)某一電力企業(yè)有較大數(shù)量的存煤燃料，其管理層可能選擇聘請外部的專業(yè)測量公司使用儀器設(shè)備采集煤堆的形狀特征數(shù)據(jù)以計算存煤的體積，同時采集相關(guān)數(shù)據(jù)（例如水分比例等）以計算其堆積密度，然后利用體積和密度數(shù)據(jù)計算出盤點煤量。在這種情況下，注冊會計師需要評價外部測量公司的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，檢查其煤堆測量計劃和測量報告、并在監(jiān)盤過程中關(guān)注被審計單位和外部測量公司所采用儀器設(shè)備

12、的精準(zhǔn)度、測量方法的適當(dāng)性、體積和密度計算方法的合理性等因素。必要的情況下，對于特殊類型的存貨，注冊會計師可能需要利用專家的工作協(xié)助其進行監(jiān)盤。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1421號利用專家的工作規(guī)范了如何利用專家協(xié)助注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，如果注冊會計師決定利用專家的工作，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則的要求執(zhí)行工作。六、對于由第三方保管或控制的存貨，注冊會計師如何實施審計程序？答：中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1311 號對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮第八條規(guī)定，如果由第三方保管或控制的存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關(guān)該存貨存

13、在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；（2）實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1311 號對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮應(yīng)用指南第16 段進一步提及，根據(jù)具體情況（如獲取的信息使注冊會計師對第三方的誠信和客觀性產(chǎn)生疑慮），注冊會計師可能認(rèn)為實施其他審計程序是適當(dāng)?shù)摹Ｆ渌麑徲嫵绦蚩梢宰鳛楹C的替代程序，也可以作為追加的審計程序。其他審計程序的示例包括：（1）實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監(jiān)盤（如可行）；（2）獲取其他注冊會計師或服務(wù)機構(gòu)注冊會計師針對用以保證存貨得到恰當(dāng)盤點和

14、保管的內(nèi)部控制的適當(dāng)性而出具的報告；（3）檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉儲單；（4）當(dāng)存貨被作為抵押品時，要求其他機構(gòu)或人員進行確認(rèn)?？紤]到第三方僅在特定時點執(zhí)行存貨盤點工作，在實務(wù)中，注冊會計師可以事先考慮實施函證的可行性。如果預(yù)期不能通過函證獲取相關(guān)審計證據(jù)，可以事先計劃和安排存貨監(jiān)盤等工作。此外，注冊會計師可以考慮由第三方保管存貨的商業(yè)理由的合理性，以進行存貨相關(guān)風(fēng)險（包括舞弊風(fēng)險）的評估，并計劃和實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，例如檢查被審計單位和第三方所簽署的存貨保管協(xié)議的相關(guān)條款、復(fù)核被審計單位調(diào)查及評價第三方工作的程序等。七、如果被審計單位的存貨盤點在財務(wù)報表日以外的其他日期進行

15、，注冊會計師需要進行哪些補充考慮和測試？答：中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1311 號 對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮第五條要求，如果存貨盤點在財務(wù)報表日以外的其他日期進行，注冊會計師除實施本問題解答第二個問題中所述的規(guī)定審計程序外，還應(yīng)當(dāng)實施其他審計程序，以獲取審計證據(jù)，確定存貨盤點日與財務(wù)報表日之間的存貨變動是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗?。在實?wù)中，注冊會計師可以結(jié)合盤點日至財務(wù)報表日之間間隔期的長短、相關(guān)內(nèi)部控制的有效性等因素進行風(fēng)險評估，設(shè)計和執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉Ｔ趯嵸|(zhì)性程序方面，注冊會計師可以實施的程序示例包括：（1）比較盤點日和財務(wù)報表日之間的存貨信息以識別異常項目

16、，并對其執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍ɡ鐚嵉夭榭吹龋唬?）對存貨周轉(zhuǎn)率或存貨銷售周轉(zhuǎn)天數(shù)等實施實質(zhì)性分析程序；（3）對盤點日至財務(wù)報表日之間的存貨采購和存貨銷售分別實施雙向檢查（例如，對存貨采購從入庫單查至其相應(yīng)的永續(xù)盤存記錄及從永續(xù)盤存記錄查至其相應(yīng)的入庫單等支持性文件，對存貨銷售從貨運單據(jù)查至其相應(yīng)的永續(xù)盤存記錄及從永續(xù)盤存記錄查至其相應(yīng)的貨運單據(jù)等支持性文件）；（4）測試存貨銷售和采購在盤點日和財務(wù)報表日的截止是否正確。八、在實施存貨監(jiān)盤時，注冊會計師如何考慮舞弊風(fēng)險的影響？答：按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1101 號注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求的規(guī)定，為獲取合理保證，注冊會計師

17、應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑。對于存貨監(jiān)盤，注冊會計師需要在監(jiān)盤工作執(zhí)行過程中關(guān)注可能存在舞弊的跡象。例如，如果管理層不允許注冊會計師在同一時間對所有存放地點的存貨實施監(jiān)盤，可能存在管理層操縱轉(zhuǎn)移不同地點的存貨以虛增或虛減存貨的風(fēng)險。注冊會計師需要根據(jù)具體情況下對于被審計單位與存貨數(shù)量相關(guān)的舞弊風(fēng)險評估，設(shè)計和實施相應(yīng)的存貨監(jiān)盤審計程序，并恰當(dāng)應(yīng)對監(jiān)盤過程中所識別出的舞弊或舞弊嫌疑。例如，對于注冊會計師在監(jiān)盤過程中注意到、但并未反映在被審計單位存貨盤點表上的存貨，如果管理層解釋稱這些存貨為代第三方持有或保管的存貨，注冊會計師可以通過進一步的審計程序，包括查看與這些存貨權(quán)屬相關(guān)的證明文件、向

18、第三方函證等，來評估管理層答復(fù)的真實性和合理性，以應(yīng)對可能存在的這些存貨已被確認(rèn)為銷售收入但其相關(guān)風(fēng)險和報酬實際尚未轉(zhuǎn)移的重大錯報風(fēng)險。同時，中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任及其應(yīng)用指南對于注冊會計師如何識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，以及針對這些風(fēng)險設(shè)計和實施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施給出了指引。對于影響存貨數(shù)量的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1141 號財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任應(yīng)用指南的附錄中也列示了注冊會計師可以采取的應(yīng)對措施示例。九、注冊會計師如何考慮存貨監(jiān)盤程序不可行的情況？答：中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1311 號對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮第七條要求，如果在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1311 號對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮應(yīng)用指南第12 段進一步說明，在某些情況下，實施存貨監(jiān)盤可能是不可行的。這可能是由存貨性質(zhì)和存放地點等因素造成的，例如，存貨存放在對注冊會計師的安全有威脅的地點。然而，對注冊會計師帶來不便的一般因素不足以支持注冊會計師作出實施存