融資租賃承租方的進(jìn)項稅額和會計處理的方法

1、融資租賃承租方的進(jìn)項稅額和會計處理的方法融資租賃承租方的進(jìn)項稅額和會計處理的方法例1：2016年12月1日，一般納稅人甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，乙公司根據(jù)甲公司的需要，購入塑鋼機(jī)一臺，租給甲公司使用。合同主要條款如下：1租賃期：2017年1月1日2019年12月31日，共3年。2 租金支付：自2017年1月1日，每年年末支付租金不含稅價200000元。3 該機(jī)器在2017年1月1日購入，購入價500000元，支付稅額85000元，取得增值科專用發(fā)票，并于當(dāng)日登記入賬。4該機(jī)器的估計使用年限為4年。5租賃合同規(guī)定的年利率為11%。6租賃期屆滿時，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為不含稅價800

2、00元，承租人可以不含稅價款30000元行使優(yōu)先購買權(quán)。對承租方甲公司的以上業(yè)務(wù)的增值稅和會計做出處理（企業(yè)所得稅和其他稅種的處理略）。一、關(guān)于租賃開始日的會計處理（一）判斷租賃類型1、判斷租賃類型的會計規(guī)定根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃（財會20063號）第六條，以及企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃應(yīng)用指南（財會200618號）第二條第（一）項規(guī)定，符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。此種情況通常是指在租賃合同中已經(jīng)約定、或者在租賃開始日根據(jù)相關(guān)條件作出合理判斷，租賃期屆滿時出租人能夠?qū)①Y產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的

3、選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。（3）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，但是，租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）。（4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。其中“幾乎相當(dāng)于”，通常掌握在90%以上（含90%）。（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。2、判斷租賃類型的稅收規(guī)定財稅201636號）附件1

4、附：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋第一條第（六）項第5目第（1）細(xì)目規(guī)定，融資租賃服務(wù)，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的租賃活動。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)或者不動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均屬于融資租賃。3、租賃類型的確定本例中，租賃期3年，租賃資產(chǎn)使用壽命4年，租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命達(dá)到75%（3/4）以上，僅此一項條件便可判斷符合租賃會計準(zhǔn)則融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，因此從會計角度判定，本例租賃行為為融資租賃。本例乙公

5、司是根據(jù)甲公司的要求購入的塑鋼機(jī)并租賃給甲公司使用，在稅收上也符合融資租賃的特點。（二）租賃期開始日應(yīng)當(dāng)確定的其他會計事項1、相關(guān)的會計規(guī)定1）租賃期開始日會計處理的基本規(guī)定企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃（財會20063號）第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃應(yīng)用指南（財會200618號）第一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費用進(jìn)行初始確認(rèn)。（2）承租人初始直接費用的會計處理規(guī)定企業(yè)

6、會計準(zhǔn)則第21號租賃（財會20063號）第十一條規(guī)定，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。（3）租賃開始日的規(guī)定企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃（財會20063號）第十一條規(guī)定，租賃期開始日，是指承租人有權(quán)執(zhí)行其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日。企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃應(yīng)用指南（財會200618號）第一條規(guī)定，租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。（4）最低租賃付款額的會計規(guī)定企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃（財會20063號）第八條規(guī)定：最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或

7、可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當(dāng)計入最低租賃付款額。（5）計算最低租賃付款額現(xiàn)值的會計規(guī)定企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）（財政部會計司編寫組）第二十二章第二節(jié)第一條第（一）項規(guī)定，承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法

8、知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。2、計算最低租賃付款額根據(jù)以上會計規(guī)定，本例中的最低租賃付款額=承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本）+承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值+租賃設(shè)備的購買價款=200000X3X（1+17%）+0+30000X（1+17%）=702000+35100=737100元3、計算最低租賃付款額的現(xiàn)值（1）確定計算最低租賃付款額現(xiàn)值的折現(xiàn)率本例不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此在計算最低租賃付款額現(xiàn)

9、值時，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率11%作為折現(xiàn)率。（2）最低租賃付款額的現(xiàn)值因為，增值稅是價外稅，與最低租賃付款額的現(xiàn)值相關(guān)的會計事項，如租入資產(chǎn)的入賬價值、未確認(rèn)融資費用等均是不含稅的，因此最低租賃付款額的現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)以不含稅的價值進(jìn)行計算。本例中的最低租賃付款額的現(xiàn)值=支付租金的年金現(xiàn)值+租賃設(shè)備購買價款的復(fù)利現(xiàn)值=200000X（P/A,11%,3）+30000X（P/S,11%,3）通過查年金現(xiàn)值系數(shù)表得：（P/A，11%，3）=通過查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表得：（P/S，11%，3）=所以，最低租賃付款額的現(xiàn)值=200000X+30000X=488740+21936=510676元4、確定租入資產(chǎn)

10、的入賬價值根據(jù)以上相關(guān)會計規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。本例最低租賃付款額的現(xiàn)值510676大于租賃資產(chǎn)公允價值500000，因此，本例中的租入資產(chǎn)的入賬價值為500000元。5、確定長期應(yīng)付款的入賬價值根據(jù)以上會計規(guī)定，長期應(yīng)付款的入賬價值應(yīng)當(dāng)?shù)扔谧畹妥赓U付款額。本例中的最低租賃付款額前面已計算得出為737100元。6、計算未確認(rèn)融資費用根據(jù)以上會計規(guī)定，未確認(rèn)融資費用=長期應(yīng)付款的入賬價值-租入資產(chǎn)的入賬價值本例中，未確認(rèn)融資費用=737100-500000=237100元按以上方法確認(rèn)的未確認(rèn)融資費用2

11、37100元存在一個問題：是含稅的。而一般納稅人的未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)是不含稅的。因此，應(yīng)當(dāng)將含稅的未確認(rèn)融資費用的增值稅分離出來，單獨設(shè)置一個科目。在現(xiàn)行會計制度對未確認(rèn)融資費用的增值稅核算科目未作具體規(guī)定的情況下，企業(yè)可以按照會計核算的實質(zhì)性原則、合理性原則和可根據(jù)需要自行合理確定會計科目的規(guī)定，為其設(shè)定一個會計科目。增值稅會計處理規(guī)定（財會201622號）第二條第（二）項第1目規(guī)定，按照國家統(tǒng)一的會計制度確認(rèn)收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的，應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入“應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。此處

12、，我們可以參照“應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目的規(guī)定，設(shè)置一個“應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額”科目。本例中的待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額=200000X3X17%+30000X17%=102000+5100=107100元。如果按以上想法處理，本例中的未確認(rèn)融資費用=長期應(yīng)付款的入賬價值-租入資產(chǎn)的入賬價值-待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額=7377100=130000元7、租賃開始日的分計分錄借：固定資產(chǎn)融資租賃固定資產(chǎn)500000應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額107100未確認(rèn)融資費用130000貸：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款737100二、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用的會計處理（一）相關(guān)會計規(guī)定1、分?jǐn)偡椒ǖ臅嬕?guī)定企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃（財會20063

13、號）第十五條規(guī)定，未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分?jǐn)偂３凶馊朔謹(jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）（財政部會計司編寫組）第二十二章第二節(jié)第一條第（二）項規(guī)定：在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費用時，按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。2、分?jǐn)偮实臅嬕?guī)定企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃應(yīng)用指南（

14、財會200618號）第四條第（一）項規(guī)定：承租人采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入賬價值的不同情況，對未確認(rèn)融資費用采用不同的分?jǐn)偮剩海?）以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮省＃?）以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮?。?）以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮省＃?）以租賃資產(chǎn)公允價值作為

15、入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。（二）確定未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮视捎诒纠械淖赓U資產(chǎn)入賬價值為其公允價值，因此應(yīng)重新計算融資費用分?jǐn)偮省?、計算分?jǐn)偮实墓礁鶕?jù)以上會計規(guī)定，可以得出計算分?jǐn)偮实墓饺缦拢鹤赓U開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值根據(jù)以上計算分?jǐn)偮实墓剑梢缘贸觯?00000X（P/A,r,6）+30000X（P/S,r,6）=5000002、求r根據(jù)以上等式，在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率r。當(dāng)r=12%時：查年金現(xiàn)值系數(shù)表，（PA，12%，3）=查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表，（PS，12%，

16、3）=200000X+30000X=501714>500000當(dāng)r=13%時：（PA，13%，3）=（PS，13%，3）=根據(jù)以上計算結(jié)果，可以判定分?jǐn)偮蕆在12與13的區(qū)間之內(nèi)。用插值法計算如下：現(xiàn)值分?jǐn)偮?0171412%500000r49303313%(50)/(50)=(12%-r)/(12%-13%)解得：r=%即，融資費用分?jǐn)偮蕿椤?、確認(rèn)各期未確認(rèn)融資費用支付的融資租賃的租金，可以分成支付本金和利息兩部分。未確認(rèn)融資費用即為融資租賃的利息。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2010)(財政部會計司編寫組)第二十二章第二節(jié)第一條第(二)項中的未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偙?，采用實際利率法分配各期未

17、確認(rèn)的融資費用，涉及以下公式：當(dāng)期確認(rèn)的融資費用=期初應(yīng)付本金額x分?jǐn)偮势谀?yīng)付本金額=期初應(yīng)付本金額-當(dāng)期應(yīng)付本金減少額當(dāng)期應(yīng)付本金減少額=當(dāng)期支付的租金-當(dāng)期確認(rèn)的融資費用根據(jù)確認(rèn)的分?jǐn)偮屎蜕鲜龉?，確定的未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偙砣缦拢何创_認(rèn)融資費用分?jǐn)偙?實際利率法)20X5年12月31日單位：元日期含稅租金及購買款換算系數(shù)不含稅租金及購買款確認(rèn)的融資費用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金額1234=2/35二期初7*%6=4-57項初7-52017-01-015000002017-12-312340002000002018-12-312340002000002019-12-31234000200000

18、2019-12-313510030000合計737100630000130000500000說明：尾數(shù)調(diào)整：=;=以上尾數(shù)調(diào)整是依據(jù)了以下規(guī)定：企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）»（財政部會計司編寫組）第二十二章第二節(jié)第一條第（二）項規(guī)定，存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)全部攤銷完畢，并且租賃負(fù)債也應(yīng)當(dāng)減少為優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)?；蛴捎谠谧赓U期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)債還應(yīng)減少至擔(dān)保余值。4、會計分錄（1）2017年1）2017年12月31日支付第一期租金借：長期應(yīng)

19、付款一一應(yīng)付融資租賃款234000貸：銀行存款2340002）根據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票處理進(jìn)項稅額借：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）34000貸：應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額340003）2017年各月應(yīng)確認(rèn)的融資費用=60985+12=元各月：借：財務(wù)費用貸：未確認(rèn)融資費用（2）2018年和2009年分別與2017年的會計處理相似。三、租賃資產(chǎn)折舊的計提（一）相關(guān)的會計處理規(guī)定企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃（財會20063號）第十六條規(guī)定：承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能

20、夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）（財政部會計司編寫組）第二十二章第二節(jié)第一條第（三）項規(guī)定，對于融資租入資產(chǎn)，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，且無法合理確定租賃屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，應(yīng)計折舊總

21、額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。（二）折舊額的計算和會計分錄本例租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值為不含稅價80000元，承租人可以不含稅價款30000元行使優(yōu)先購買權(quán)，在租賃開始日即可合理確定承租方會行使購買權(quán)，因此本例應(yīng)以租賃資產(chǎn)使用壽命4年為折舊期間。月折舊額=租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值+4（年）+12（個月）=500000+4+12=元自2017年2月起，各月的折舊會計分錄：借：制造費用租賃資產(chǎn)折舊貸：累計折舊四、租賃期屆滿時的處理（一）相關(guān)會計規(guī)定企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）（財政部會計司編寫組）第二十二章第二節(jié)第一條第（六）項規(guī)定，租賃期屆滿時，承租人對租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購