特殊經(jīng)營行為部分

1、企業(yè)特殊經(jīng)營行為中的稅務(wù)籌劃風(fēng)險講解：李玫林企業(yè)特殊經(jīng)營行為中的稅務(wù)籌劃風(fēng)險電子商務(wù) 進(jìn)出口國際避稅兼并重組目錄選擇并購會計處理方法選擇并購所需資金融資方式選擇并購支付方式選擇并購目標(biāo)企業(yè)（一）兼并重組稅務(wù)籌劃中的風(fēng)險并購后企業(yè)整合1.選擇并購目標(biāo)企業(yè)環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃的風(fēng)險可能的風(fēng)險：可能的風(fēng)險：因并購可能導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營行業(yè)發(fā)生變化，納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)發(fā)生改變，納稅主體的屬性亦可能發(fā)生改變。1 1）橫向并購更利于防范風(fēng)險。）橫向并購更利于防范風(fēng)險。 橫向并購橫向并購：并購企業(yè)選擇在同一行業(yè)生產(chǎn)同類商品的競爭對手作為目標(biāo)企業(yè)。 目目的的：消除競爭、擴大市場份額、增加壟斷實力、形成規(guī)模效應(yīng)等。 風(fēng)風(fēng)險

2、分析險分析：從稅收角度看，由于并購后企業(yè)的經(jīng)營行業(yè)不變，橫向并購一般不改變并購企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。從納稅主體屬性上看，增值稅小規(guī)模納稅人由于并購后規(guī)模的擴大，還有可能變?yōu)橐话慵{稅人。選擇并購目標(biāo)企業(yè) 此外，增值稅稅法規(guī)定，設(shè)有兩個機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送到其他機構(gòu)用于銷售的行為，視同銷售貨物，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣、市的除外。 根據(jù)此規(guī)定，如果并購企業(yè)和目標(biāo)企業(yè)在同一縣、市，而且雙方存在相互聯(lián)系的供應(yīng)鏈關(guān)系，則實施并購后，并購前需要繳納增值稅的業(yè)務(wù)在并購后則被視為貨物在企業(yè)的內(nèi)部移送，不被視同銷售貨物，無須繳納增值稅。 縱向并購縱向并購：并購企業(yè)選擇與企業(yè)的供應(yīng)廠商

3、或客戶的合并。 目的目的：加強各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的配合，進(jìn)行協(xié)作化生產(chǎn)。 風(fēng)險分析風(fēng)險分析：對并購企業(yè)來說，由于原來向供應(yīng)商購貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購銷行為，其增值稅環(huán)節(jié)減少。但由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購可能會改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。選擇并購目標(biāo)企業(yè) 混合并購混合并購：并購企業(yè)選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)。 風(fēng)風(fēng)險分析：險分析：這種并購將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況而定，對并購企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。結(jié)結(jié)論：論：企業(yè)在條件具備時采取橫向并購橫向并購更利于防范稅收籌劃的風(fēng)險。2 2）并購享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)有利于防范風(fēng)

4、）并購享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)有利于防范風(fēng)險。險。 由于我國稅收政策在地區(qū)間存在顯著差異，這決定了在并購不同地區(qū)的相同性質(zhì)和經(jīng)營狀況的并購對象時可以獲得不同的利益。思路：思路：并購后改變整體企業(yè)的注冊地，使并購后的納稅主體能享受稅收優(yōu)惠。選擇并購目標(biāo)企業(yè)建議建議：現(xiàn)行企業(yè)所得稅以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局逐漸轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進(jìn)步的新稅收優(yōu)惠格局，企業(yè)應(yīng)善于利用優(yōu)惠行業(yè)與區(qū)域，同時考慮新舊法過渡階段對特殊地域稅收優(yōu)惠政策的利用。3 3）并購累計虧損的企業(yè)有利于防范風(fēng)）并購累計虧損的企業(yè)有利于防范風(fēng)險。險。 政策：政策：國稅發(fā)【1998】97號文 優(yōu)勢：優(yōu)勢：如果選擇一個經(jīng)營虧損的公司

5、為被并購對象，并購企業(yè)并購目標(biāo)企業(yè)后，存續(xù)企業(yè)可以繼承該目標(biāo)企業(yè)法定彌補期限內(nèi)未彌補完的虧損，沖抵當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；該虧損還可以向后期結(jié)轉(zhuǎn)，在法定彌補期內(nèi)，沖減企業(yè)應(yīng)納稅所得額，減少應(yīng)納稅額。 風(fēng)風(fēng)險分析：險分析：看準(zhǔn)目標(biāo)企業(yè)在被并購后是否有足夠的發(fā)展?jié)摿?，企業(yè)是否有信心盤活目標(biāo)企業(yè)，要警惕“整體貧血”。2.選擇并購支付方式環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃的風(fēng)險 企業(yè)并購按支付方式可分為4種：以現(xiàn)金購買資產(chǎn)式并購、以現(xiàn)金購買股票式并購、以股票換取資產(chǎn)式并購、以股票換取股票式并購。 前兩種以現(xiàn)金支付現(xiàn)金支付的方式：因支付款項中非股權(quán)支付額所占比重的不同而有不同的稅務(wù)處理，即一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理。政策依據(jù)：財

6、稅【2009】59號文 后兩種以股票出資股票出資的方式：對目標(biāo)企業(yè)股東來說，在并購過程中不需要立刻確認(rèn)其因交換而獲得并購企業(yè)股票所形成的資本利得，即使在以后出售時需要就資本利得繳稅，也已起到了延遲納稅的作用?？偨Y(jié)：并購時支付方式的選擇直接關(guān)系到并購企業(yè)雙方的稅負(fù)輕重與面臨的風(fēng)險。3.選擇并購所需資金融資方式環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃的風(fēng)險 目前，我國并購主要采用的融資方式有：內(nèi)部留存、增資擴股、金融機構(gòu)借款、企業(yè)發(fā)行債券等。其中內(nèi)部留存、增資擴股屬于權(quán)益融資權(quán)益融資方式，金融機構(gòu)信貸、企業(yè)發(fā)行債券屬于債務(wù)融資債務(wù)融資方式。 并購時選擇哪種融資方式要考慮多種因素，稅務(wù)成本是重要因素之一，由于稅法對不同渠道獲取

7、資金的成本列支方法規(guī)定不同，因此不同的融資方案其稅負(fù)輕重程度亦不同。 政策規(guī)定：政策規(guī)定：按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的利息支出在一定條件下可以在稅前列支，而企業(yè)支付的股息則只能在稅后利潤中分配，不能作為費用在稅前扣除。 這樣，企業(yè)就面臨著資本結(jié)構(gòu)的選擇資本結(jié)構(gòu)的選擇，是側(cè)重于發(fā)行股票籌集自有資金，還是側(cè)重于通過舉債的方式借入資金。選擇并購融資方式 風(fēng)險分析風(fēng)險分析：一般而言，如果企業(yè)息稅前投資收益率高于負(fù)債成本率，提高負(fù)債比重可以增加權(quán)益資本的收益水平，其節(jié)稅效果顯著。并購企業(yè)在進(jìn)行并購所需資金的融資規(guī)劃時，可以結(jié)合企業(yè)目前的狀況，通過負(fù)債融資的方式籌集并購所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的

8、利息避稅效應(yīng)。（財務(wù)杠桿）但隨著負(fù)債比率的提高，企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險和融資成本必然也會相應(yīng)增加，如果負(fù)債成本率超過了息稅前投資收益率，負(fù)債融資就會產(chǎn)生負(fù)效應(yīng)。 建議建議：正確把握和處理權(quán)益融資和負(fù)債融資的度（債資債資比比），將稅收成本的降低與財務(wù)風(fēng)險的控制相結(jié)合，尋求企業(yè)的最優(yōu)負(fù)債率最優(yōu)負(fù)債率，同時也確立了使股東財富最大化的公司資本結(jié)構(gòu)。4.選擇并購會計處理方法環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃的風(fēng)險 對企業(yè)并購行為，各國會計準(zhǔn)則一般都規(guī)定了兩種不同的會計處理方法：權(quán)益合并法權(quán)益合并法和購買法購買法。我國會計準(zhǔn)則對此尚未作出具體規(guī)定，因此企業(yè)可以根據(jù)自己的具體情況作出不同選擇。 從稅收的角度看，購買法可以起到減輕稅負(fù)的作

9、用。這是由于各國會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表反映其資產(chǎn)的歷史成本，稅法也要求固定資產(chǎn)折舊的計提以賬面價值所反映的歷史成本為依據(jù)。即使資產(chǎn)的市場價值高于賬面價值，折舊的計提依據(jù)依然不變。在發(fā)生并購行為后，反映購買價格的購買法會計處理使并購企業(yè)的資產(chǎn)基礎(chǔ)增加，能以市場價值為依據(jù)計提折舊，從而減少了所得稅稅負(fù)。 建議：在條件允許的情況下盡量使用購買法。5.并購后企業(yè)整合環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃的風(fēng)險 企業(yè)整合是并購業(yè)務(wù)中的一個重要環(huán)節(jié)，包括組織整合、業(yè)務(wù)整合、財務(wù)整合、人力資源整合、文化整合等多個方面。1 1）組織整合稅務(wù)籌劃的風(fēng)險。）組織整合稅務(wù)籌劃的風(fēng)險。 在組織整合中，組織形式的選擇是稅務(wù)籌劃的重點，也是

10、影響風(fēng)險大小的重點。按照財產(chǎn)組織形式和法律責(zé)任權(quán)限，通常把企業(yè)分為三類：獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)。其中公司制企業(yè)又可進(jìn)一步設(shè)置為總分公司和母子公司。 企業(yè)在并購后組織結(jié)構(gòu)整合時，是組建獨資企業(yè)、合伙企業(yè)還是公司制企業(yè)；是成立分公司還是子公司存在著選擇空間，也相應(yīng)有著不同的風(fēng)險。企業(yè)整合 涉稅涉稅分析：分析：個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與公司制企業(yè)選擇：根據(jù)稅法規(guī)定，對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅，不征收企業(yè)所得稅；而公司制企業(yè)不僅繳納企業(yè)所得稅，投資者還要就分得的股息、紅利等繳納個人所得稅。子公司與分公司的選擇：公司法規(guī)定：公司可以

11、設(shè)立分公司，分公司不具有企業(yè)法人資格，其民事責(zé)任由公司承擔(dān)；公司可以設(shè)立子公司，子公司具有企業(yè)獨立法人資格，依法獨立承擔(dān)民事責(zé)任。因此，子公司其所得稅獨立繳納，分公司的所得稅則由總公司匯總繳納。企業(yè)整合 建議建議：一般來說，當(dāng)總公司、分支機構(gòu)都沒有稅收優(yōu)惠時，企業(yè)可考慮采用分公司的形式，這樣可以充分利用虧損結(jié)轉(zhuǎn)的優(yōu)惠政策。如果存在稅收優(yōu)惠，則要比較母公司可以享受的稅收優(yōu)惠和子公司可以享受的稅收優(yōu)惠。若子公司能享受更優(yōu)于母公司的稅收優(yōu)惠，則應(yīng)成立子公司；反之，則成立分公司。2 2）業(yè)務(wù)整合稅務(wù)籌劃的風(fēng)險。）業(yè)務(wù)整合稅務(wù)籌劃的風(fēng)險。 企業(yè)在并購擴張后，很容易形成混合銷售行為或兼營行為，稅法對于混合

12、銷售行為和兼營行為也有著不同的處理方法，企業(yè)選擇成為增值稅納稅人還是營業(yè)稅納稅人有著不一樣的稅負(fù)，相應(yīng)的風(fēng)險亦不同。（二）電子商務(wù)稅務(wù)籌劃中的風(fēng)險利用稅收管轄權(quán)利用電商的高流動性跨國投資的地區(qū)選擇利用轉(zhuǎn)讓定價策略轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)1.通過轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的風(fēng)險 大多數(shù)稅收協(xié)定和各國國內(nèi)稅法，對不同類型所得規(guī)定的征稅辦法是有差別的。但是電子商務(wù)的興起使得各類所得之間的區(qū)別模糊起來，有時候很難清晰地界定所得的類型，進(jìn)而影響到征稅方法的適用。 這方面比較突出的表現(xiàn)是電子商務(wù)混淆了經(jīng)營所得、勞務(wù)所得和特許權(quán)適用費的界限。 例如：電子商務(wù)將原先以有形財產(chǎn)形式提供的商品轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)字形式提供，使得網(wǎng)上商品購

13、銷和服務(wù)的界限變得模糊。這種以數(shù)字形式提供的數(shù)據(jù)和信息，屬于提供服務(wù)還是銷售商品，我國稅法中并沒有明確的規(guī)定，目前還是空白。2.利用稅收管轄權(quán)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的風(fēng)險 目前世界上大多數(shù)國家同時實行居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)，依此對跨國企業(yè)征稅。 電子商務(wù)的出現(xiàn)，由于其具備虛擬化、數(shù)字化、匿名化、無國界和支付方式電子化等特點，使得商品或服務(wù)供應(yīng)商的居住地以及所得來源地很難確定，其交易情況大多被轉(zhuǎn)換為“數(shù)據(jù)流”在網(wǎng)絡(luò)中傳送，這讓稅務(wù)機關(guān)難以根據(jù)傳統(tǒng)的稅收原則判斷交易對象、交易場所、制造商所在地、交貨地點、服務(wù)提供地、使用地等，這樣對其征稅就沒有了法律基礎(chǔ)。判定法人居民身份的管理中心標(biāo)準(zhǔn)也受到挑戰(zhàn)。 利用居民

14、管轄權(quán)進(jìn)行納稅籌劃的要點就是避免成為一國的居民納稅人。3.利用電子商務(wù)的高流動性進(jìn)行稅務(wù)籌劃的風(fēng)險 電子商務(wù)的時效性促進(jìn)了企業(yè)集團內(nèi)部功能的一體化，公司的各職能，如產(chǎn)品開發(fā)、銷售、籌資等能更輕易、便捷地以網(wǎng)上交易的形式分散到各國的子公司去，在避稅地設(shè)立基地公司也更加容易，甚至只需要一臺電腦、一個調(diào)制解調(diào)器和一部電話，在避稅地建立一個網(wǎng)址即可。電子商務(wù)使得非居民企業(yè)能夠通過設(shè)在中國服務(wù)器上的網(wǎng)址銷售貨物到境內(nèi)或提供服務(wù)給境內(nèi)用戶。 各國稅務(wù)當(dāng)局對經(jīng)濟活動的發(fā)生地及具體活動情況、交易價格等很難掌握，就我國目前而言，對于非居民企業(yè)互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)等涉及電子商務(wù)的諸多問題并沒有明確的規(guī)定，這

15、也企業(yè)籌劃帶來了空間，同時也是企業(yè)可能在未來會面臨的風(fēng)險。4.利用轉(zhuǎn)讓定價策略進(jìn)行稅務(wù)籌劃的風(fēng)險 電子商務(wù)的興起改變了公司進(jìn)行商務(wù)活動的方式，網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)目旖菔龟P(guān)聯(lián)企業(yè)在對待特定商品和勞務(wù)的生產(chǎn)和銷售上有了更為廣泛的運作空間，可以有目的地調(diào)整成本費用及收入的分?jǐn)偅贫ㄒ灾\求整個公司利益最大化為目的的轉(zhuǎn)讓定價政策。 同時，由于電子商務(wù)信息加密系統(tǒng)、匿名式電子付款工具、無紙化操作及其高流動性等特點，使稅務(wù)機關(guān)更加難以掌握交易雙方的具體交易事實，相應(yīng)地也更加難以確定合理的關(guān)聯(lián)交易價格，這對于作出稅務(wù)調(diào)整增加了很大的困難。 然而，若是轉(zhuǎn)讓定價太過于偏低，且有沒有合理的商業(yè)目的，則很可能引起稅務(wù)機關(guān)的轉(zhuǎn)讓

16、定價調(diào)查，面臨納稅調(diào)整的風(fēng)險。5.跨國投資時選擇低稅區(qū)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的風(fēng)險 不同國家和地區(qū)對電子商務(wù)持不同的態(tài)度，從而對電子商務(wù)也采取不同的稅收政策。例如：美國堅持對電子商務(wù)實行免稅政策； 歐盟對電子商務(wù)制定了若干的征稅規(guī)定。 要充分利用不同國家和地區(qū)的稅制差異或區(qū)域性稅收政策，選擇整體稅負(fù)水平較低的地區(qū)或國家進(jìn)行投資。此外，還可以選擇國際避稅地進(jìn)行投資，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。 值得注意的是，要避免被稅務(wù)當(dāng)局依據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則被當(dāng)做導(dǎo)管公司、空殼公司被看穿，從而引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。（三）進(jìn)出口稅務(wù)籌劃中的風(fēng)險出口稅務(wù)籌劃中的風(fēng)險進(jìn)口稅務(wù)籌劃中的風(fēng)險1.出口稅務(wù)籌劃中的風(fēng)險出出口貨物完稅價口貨物

17、完稅價格：格： 依據(jù)海關(guān)對出口商品審價暫行辦法的規(guī)定，出口商品的海關(guān)估價應(yīng)是成交價格，由出口商品的境內(nèi)生產(chǎn)成本、合理利潤及外貿(mào)所需的儲運、保險等費用組成，亦即扣除關(guān)稅后的離岸價格。所以如何合理地確定成交價格可以說是規(guī)避風(fēng)險的重心所在。 風(fēng)險分風(fēng)險分析：析：不能為了少繳關(guān)稅而把申報價格一味降低，這就構(gòu)成了偷稅。若申報價格明顯低于海關(guān)審定價格，經(jīng)海關(guān)調(diào)查構(gòu)成隱瞞價格行為的，海關(guān)可將貨物予以扣留，不準(zhǔn)出口，并處貨物等值一下的罰款，帶來風(fēng)險。2.進(jìn)口稅務(wù)籌劃中的風(fēng)險進(jìn)口貨物完稅價格：進(jìn)口貨物完稅價格： 進(jìn)出口關(guān)稅條例中規(guī)定，進(jìn)口貨物的完稅價格由海關(guān)以符合本法規(guī)定的成交價格以及該貨物運抵中華人民共和國境

18、內(nèi)輸入地點起卸前的運輸及其相關(guān)費用、保險費為基礎(chǔ)審查確定。據(jù)此，我國對進(jìn)口貨物的海關(guān)估價主要有兩種情況：海關(guān)審查可確定的完稅價格；成交價格經(jīng)海關(guān)審查未能確定的。審定成交價格法審定成交價格法：指進(jìn)口商向海關(guān)申報的進(jìn)口貨物價格經(jīng)海關(guān)審定符合成交價格的要求和有關(guān)規(guī)定，可以作為計算完稅價格的依據(jù)。（最基本、最常用的海關(guān)估價方法） 風(fēng)風(fēng)險分析：險分析：在審定成交價格法下，如何縮小進(jìn)口貨物的申報價格而又能夠被海關(guān)審定認(rèn)可為正常交易價格就是風(fēng)險之所在。（四）國際避稅籌劃中的風(fēng)險選擇財務(wù)決策和會計政策利用國際避稅地轉(zhuǎn)讓定價1.通過財務(wù)決策和選擇適合的會計政策進(jìn)行籌劃的風(fēng)險 通過財務(wù)決策和選擇適合的會計政策進(jìn)行稅收籌劃的主要方法有以下幾種： 1）利用各國優(yōu)惠政策； 4）利用收入所得； 2）選擇低稅點； 5）運用財務(wù)分析。 3）利用成本費用； 風(fēng)風(fēng)險分析：險分析：由于世界各國的稅收制度不一樣，稅率、稅基、課稅方式、避免重復(fù)征稅的方法都存在很大差異，這就為企業(yè)合理節(jié)稅創(chuàng)造了可能，但如果采取的措施不當(dāng)，不但不能合理避稅，反而要承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險和責(zé)任。比如想要通過費用攤銷來調(diào)劑成本和利潤時，要符合成本收益原則，收入費用配比原則，否則將可能引起稅