論稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化進(jìn)路

1、論稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化進(jìn)路        摘要稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是稅收實(shí)踐不斷試煉的產(chǎn)物，引領(lǐng)著稅收征管方式由傳統(tǒng)走向。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度有其獨(dú)特的聯(lián)動(dòng)譜系，信息不對(duì)稱和稅收風(fēng)險(xiǎn)管理控制理論是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的生成機(jī)理。然而，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度在應(yīng)對(duì)稅收征管困境、提升稅收征管實(shí)踐效應(yīng)的同時(shí)，亦存在與稅法精神理念疏離之缺憾，如何在稅法精神理念的視域內(nèi)探尋稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化進(jìn)路是我們當(dāng)前需要深入探討的問(wèn)題。 關(guān)鍵詞稅源聯(lián)動(dòng)管理制度；聯(lián)動(dòng)譜系；法制化進(jìn)路 一、稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的內(nèi)涵及生成機(jī)理 (一)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的

2、基本內(nèi)涵 所謂稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，是指在各級(jí)部門之間、上下層級(jí)之間以及稅源、稅基管理的主要環(huán)節(jié)之間，整合職能配置，整合數(shù)據(jù)應(yīng)用，建立起職責(zé)清晰、銜接順暢、重點(diǎn)突出、良性互動(dòng)的管理制度。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度有廣義和狹義之分，廣義的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是指稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度；狹義的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度則是指稅務(wù)部門系統(tǒng)內(nèi)部的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度。從不同的角度，可以將稅源聯(lián)動(dòng)管理制度分為不同的類型： 首先，從聯(lián)動(dòng)主體的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度包括橫向聯(lián)動(dòng)和縱向聯(lián)動(dòng)。稅源管理的橫向聯(lián)動(dòng)是指同級(jí)稅務(wù)部門之間以及同級(jí)稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的稅源聯(lián)動(dòng)管理關(guān)系。稅源管理的橫向聯(lián)動(dòng)應(yīng)當(dāng)細(xì)分為兩個(gè)層級(jí)：第

3、一個(gè)層級(jí)是指同級(jí)稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的橫向聯(lián)動(dòng)。包括同級(jí)稅務(wù)部門與工商管理部門、管理部門、建設(shè)規(guī)劃部門、國(guó)土房管部門、部門、統(tǒng)計(jì)部門、審計(jì)部門以及與稅源管理工作密切相關(guān)的同級(jí)非稅務(wù)部門之間所建立的信息交換與共享制度；第二個(gè)層級(jí)是指同級(jí)稅務(wù)部門之間的橫向聯(lián)動(dòng)，主要是指國(guó)地聯(lián)動(dòng)，即同級(jí)國(guó)稅局與地稅局之間的稅源聯(lián)動(dòng)管理關(guān)系。稅源管理的橫向聯(lián)動(dòng)與廣義的稅源聯(lián)動(dòng)管理有所不同，盡管兩者都包含稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的聯(lián)動(dòng)管理關(guān)系，但是前者僅強(qiáng)調(diào)聯(lián)動(dòng)主體的同級(jí)性和橫向性；后者則無(wú)此限制，同級(jí)和不同級(jí)的稅務(wù)部門與非稅務(wù)部門之間的稅源聯(lián)動(dòng)都屬于廣義的稅源聯(lián)動(dòng)管理。稅源管理的縱向聯(lián)動(dòng)是指國(guó)稅系統(tǒng)或地稅系統(tǒng)內(nèi)部

4、上下級(jí)之間的聯(lián)動(dòng)管理關(guān)系。稅源管理的縱向聯(lián)動(dòng)有“三級(jí)聯(lián)動(dòng)”和“四級(jí)聯(lián)動(dòng)”之分?！叭?jí)聯(lián)動(dòng)”主要是指市局、區(qū)縣局、稅收管理員上下聯(lián)動(dòng)匯聚縱軸的三位一體的管理制度。如濟(jì)南、晉城等就實(shí)行“三級(jí)聯(lián)動(dòng)”管理制度?！八募?jí)聯(lián)動(dòng)”是指通過(guò)構(gòu)建貫通四級(jí)的稅收風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)動(dòng)控管體系，實(shí)行省局、市局、區(qū)縣局、稅收管理員的“四級(jí)聯(lián)動(dòng)”管理制度。江蘇省國(guó)稅局就實(shí)行四位一體的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度。 其次，從聯(lián)動(dòng)流程的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是一種流程聯(lián)動(dòng)。流程導(dǎo)向?qū)⒍愒绰?lián)動(dòng)管理制度納入稅收征管流程中，實(shí)行程序化操作，在上下級(jí)之間、部門之間、征管業(yè)務(wù)流程的主要環(huán)節(jié)之間，形成一個(gè)循環(huán)往復(fù)的工作流程，推動(dòng)稅源管理分析、監(jiān)控、評(píng)估、稽查四

5、個(gè)環(huán)節(jié)的良性互動(dòng)。在流程聯(lián)動(dòng)中各主要環(huán)節(jié)結(jié)成節(jié)點(diǎn)，每個(gè)環(huán)節(jié)在發(fā)揮其作用時(shí)，既能得到其它環(huán)節(jié)的呼應(yīng)和有力支持，又能使自身的作用成果與其它環(huán)節(jié)共享。 再次，從聯(lián)動(dòng)稅種的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度還可以在關(guān)系密切的稅種之間建立起稅種聯(lián)動(dòng)制度。如房產(chǎn)稅、契稅與城鎮(zhèn)土地使用稅之間的聯(lián)動(dòng)制度，增值稅與城市維護(hù)建設(shè)稅之間以及增值稅與所得稅之間的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度等。 最后，從聯(lián)動(dòng)地域的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度可以在不同區(qū)域之間建立起地域聯(lián)動(dòng)，這是一種更高級(jí)的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度。由于當(dāng)前的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度還處于初期，各地的地域聯(lián)動(dòng)實(shí)踐還尚未興起。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的地域聯(lián)動(dòng)能夠突破區(qū)域之間的信息壁壘，應(yīng)對(duì)稅收實(shí)務(wù)中出

6、現(xiàn)的“跨區(qū)縣外出管理證明書(shū)問(wèn)題”(或異地工程問(wèn)題)，因此，建立稅源管理的地域聯(lián)動(dòng)非常必要。隨著稅源管理的地域聯(lián)動(dòng)制度的成熟和完善，最終將形成一個(gè)全國(guó)“一體化”的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，這是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的最高形式。 (二)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的生成機(jī)理 信息不對(duì)稱是信息失靈的一種具體表現(xiàn)形式?，F(xiàn)代信息學(xué)認(rèn)為，信息不對(duì)稱是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的某些參與人所掌握的信息與另一些參與人所擁有的信息在數(shù)量和質(zhì)量上存在著差異。這一方面表現(xiàn)為信息優(yōu)勢(shì)主體往往利用自己的信息優(yōu)勢(shì)地位去損害劣勢(shì)主體的利益，另一方面也表現(xiàn)為信息劣勢(shì)主體不能通過(guò)獲取及時(shí)有效的信息去維護(hù)自身的利益。稅收征管中的信息不對(duì)稱存在于多元主體之間，主要表現(xiàn)

7、在三個(gè)方面：第一，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對(duì)稱；第二，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的信息不對(duì)稱；第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他有關(guān)部門之間的信息不對(duì)稱。 信息不對(duì)稱作為一種“客觀存在”，是稅收征管實(shí)踐中的“常態(tài)”，為征管過(guò)程中的稅收風(fēng)險(xiǎn)提供了滋生的土壤。所謂風(fēng)險(xiǎn)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度講，是指損害或損失發(fā)生的可能性。國(guó)際貨幣基金組織(IMF)的瑞典稅務(wù)專家Blickman和Wittberg則寬泛地認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是任何可能影響一個(gè)組織達(dá)到它的目標(biāo)的事情。信息不對(duì)稱語(yǔ)境下的稅收風(fēng)險(xiǎn)，從主體的角度講，表現(xiàn)為稅收征管中的納稅人以及征收人員的雙重道德風(fēng)險(xiǎn)。按照傳統(tǒng)的理性人假設(shè)，追求自身效用最大化的納稅人在決定是否誠(chéng)實(shí)納稅時(shí)取決于其對(duì)預(yù)期逃

8、稅的“收益”與“成本”權(quán)衡的結(jié)果。在稅務(wù)部門信息不充分的情形下，一方面，納稅人利用私有信息，可能存在偽造、隱瞞收入以逃稅避稅的道德風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，當(dāng)居于信息劣勢(shì)的稅收征管部門不能正確地通過(guò)信息甄別制度來(lái)判斷選擇高質(zhì)量(誠(chéng)實(shí)守信)的納稅人時(shí)，將出現(xiàn)類似“劣者驅(qū)逐良者”的“逆向選擇”現(xiàn)象，即低質(zhì)量(不誠(chéng)實(shí)守信)的納稅人會(huì)越來(lái)越多，高質(zhì)量(誠(chéng)實(shí)守信)的納稅人會(huì)越來(lái)越少。對(duì)于稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部上下級(jí)稅務(wù)征收部門之間的信息不對(duì)稱現(xiàn)象而言，稅務(wù)征收人員可能存在的道德風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)為以下兩種行為：偷懶，稅務(wù)征收人員為工作所付出的努力小于其已經(jīng)得到的報(bào)酬；機(jī)會(huì)主義行為，主要反映在為了獲得“權(quán)力租金”，往往采用“設(shè)租”

9、、“尋租”等手段，通過(guò)征納串通合謀個(gè)人效用，其努力的方向與上級(jí)稅務(wù)管理部門背道而馳。 稅收風(fēng)險(xiǎn)的存在是稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的邏輯前提。美國(guó)學(xué)者Williams和Heins將風(fēng)險(xiǎn)管理定義為通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、衡量和控制，以最小的成本使風(fēng)險(xiǎn)所致?lián)p失達(dá)到最低程度的管理方法。認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理是處理純粹風(fēng)險(xiǎn)和決定最佳管理方法的一套技術(shù)。綜合以上觀點(diǎn)，稅收風(fēng)險(xiǎn)管理是指稅務(wù)機(jī)關(guān)以風(fēng)險(xiǎn)管理理論為基礎(chǔ)，利用數(shù)理統(tǒng)計(jì)技術(shù)和信息技術(shù)研究稅收風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，通過(guò)對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、衡量和控制，以最小的成本，使稅收風(fēng)險(xiǎn)所致?lián)p失達(dá)到最低程度的最佳管理方法。稅收風(fēng)險(xiǎn)管理作為一種積極、主動(dòng)的管理，提供了稅源控管的路徑和方向，進(jìn)而提升了稅源管理的

10、質(zhì)量和效率。 稅源聯(lián)動(dòng)管理制度作為一種新型的稅收征管方式，正好契合了信息不對(duì)稱語(yǔ)境下稅收風(fēng)險(xiǎn)管理和控制的需要，通過(guò)各稅收主體之間的信息聯(lián)動(dòng)消解信息不對(duì)稱的困境，從而有效提高稅務(wù)部門對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理和控制的能力。在稅收征管實(shí)踐中，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度不應(yīng)當(dāng)是一種“非典型性”制度，而應(yīng)當(dāng)是一項(xiàng)常態(tài)性的工作制度，通過(guò)納入日常征管工作體系，使稅收風(fēng)險(xiǎn)管理常規(guī)化、制度化，從而促進(jìn)傳統(tǒng)征管方式向現(xiàn)代化征管方式的嬗變。 二、稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的缺陷 (一)法律制度缺陷 1稅源聯(lián)動(dòng)管理制度缺乏稅收實(shí)體法依據(jù)。從稅收實(shí)體法的角度講，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的執(zhí)行依據(jù)具有很強(qiáng)的行政命令色彩。我國(guó)一直存在稅法效力弱化和稅收立法

11、行政化的傾向，稅收?qǐng)?zhí)法行為大量依據(jù)行政解釋，直接導(dǎo)致了稅法效力的削弱，稅收法律關(guān)系也因此被扭曲。作為一種發(fā)端于稅收實(shí)踐中的稅收程序制度，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的稅收行政化傾向則更為明顯，其零散而雜亂的行政執(zhí)行依據(jù)有違稅收法治原則。從稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的緣起可以看出，無(wú)論是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度萌芽初期，還是其形成時(shí)期，都離不開(kāi)各級(jí)政府和稅務(wù)行政主管機(jī)關(guān)的大力推動(dòng)；而政府和各級(jí)稅務(wù)部門所出臺(tái)的有關(guān)政策文件，是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度實(shí)踐最主要的執(zhí)行依據(jù)。這些執(zhí)行依據(jù)具有以下特點(diǎn)：一是文件層級(jí)低，目前有關(guān)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的最高層級(jí)的文件是國(guó)家稅務(wù)總局的年度工作和工作要點(diǎn)；二是執(zhí)行依據(jù)的零散性和雜亂性，主要表現(xiàn)在國(guó)稅部門

12、與地稅部門沒(méi)有統(tǒng)一行動(dòng)，而是分別在自己的系統(tǒng)內(nèi)部進(jìn)行稅源聯(lián)動(dòng)管理制度實(shí)踐，而且即使在國(guó)稅系統(tǒng)或地稅系統(tǒng)內(nèi)部也都是各自為政。各地稅務(wù)部門的實(shí)施依據(jù)各不相同，其實(shí)踐效果也大相徑庭，從而不利于稅收法制的統(tǒng)一與稅收程序正義的實(shí)現(xiàn)。 2稅源聯(lián)動(dòng)管理制度缺乏稅收程序法依據(jù)。稅收征管法是稅收程序法，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是一種稅收程序性制度，理應(yīng)在稅收征管法中得到體現(xiàn)。然而現(xiàn)行稅收征管法對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度明顯缺乏其應(yīng)有的指導(dǎo)作用。主要體現(xiàn)在以下方面： 第一，現(xiàn)行稅收征管法中稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的被動(dòng)性和事后性與稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的主動(dòng)性和事前性之間存在矛盾?，F(xiàn)行稅收征管法以納稅人的主動(dòng)性和稅務(wù)管理機(jī)關(guān)的被動(dòng)性

13、為邏輯起點(diǎn)，忽視了納稅人的經(jīng)濟(jì)人本性，以納稅人均具有高度的納稅自覺(jué)性為前提，過(guò)分強(qiáng)調(diào)納稅人的主動(dòng)性和自覺(jué)性，要求納稅人主動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)登記和納稅申報(bào)，并自覺(jué)進(jìn)行賬簿、憑證管理，如若出現(xiàn)相反的情形，則稅務(wù)機(jī)關(guān)只能進(jìn)行被動(dòng)的事后救濟(jì)稅務(wù)稽查。而稅源聯(lián)動(dòng)管理制度則以稅務(wù)機(jī)關(guān)的主動(dòng)性和納稅人的相對(duì)被動(dòng)性為前提，強(qiáng)調(diào)無(wú)論納稅人違反納稅申報(bào)和進(jìn)行賬簿、憑證管理與否，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以預(yù)先進(jìn)行稅務(wù)信息的調(diào)查、收集與管理，因而這種管理更具有主動(dòng)性和事前性。 第二，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的信息化管理沒(méi)能在稅收征管法中得到具體體現(xiàn)。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是一種化、精細(xì)化和信息化的稅收征管制度。稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制的科學(xué)化體現(xiàn)在稅源聯(lián)動(dòng)管

14、理機(jī)制在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別納稅評(píng)估聯(lián)動(dòng)應(yīng)對(duì)的過(guò)程中，運(yùn)用數(shù)據(jù)模型等科學(xué)方法進(jìn)行分析；稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制的精細(xì)化則體現(xiàn)在稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制建立了一套以聯(lián)席會(huì)議為主導(dǎo)的、縱橫交錯(cuò)的精細(xì)化管理體系；稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制的信息化體現(xiàn)在稅源聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制的運(yùn)行必須以信息平臺(tái)為依托，整合數(shù)據(jù)資源，以進(jìn)行一體化的數(shù)據(jù)管理。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的科學(xué)化、精細(xì)化和信息化必然要求稅收征管法對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理的信息化管理做出更加明確而具體的規(guī)定。然而現(xiàn)行稅收征管法僅在第二十三條規(guī)定了稅控裝置的推廣使用，由于稅收征管法規(guī)定的原則性，加之我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的地緣差異，稅務(wù)信息失靈的狀況沒(méi)有得到根本改變：一是稅務(wù)信息呈靜止?fàn)顟B(tài)，靠人工輸入的稅務(wù)登記信息資

15、料往往在一段時(shí)間內(nèi)未能及時(shí)變更；二是稅務(wù)信息的非真實(shí)性，納稅人隱瞞經(jīng)營(yíng)成果、設(shè)立假賬應(yīng)付稅務(wù)檢查的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生；三是稅務(wù)信息的滯后性，實(shí)施集中征收、重點(diǎn)稽查后，有的地方形成以查代管、管理缺位的狀態(tài)，弱化了征前監(jiān)控，使準(zhǔn)確的稅務(wù)信息呈現(xiàn)滯后性。 第三，稅收征管法中部門協(xié)調(diào)制度的法律規(guī)定不完善，導(dǎo)致稅源聯(lián)動(dòng)管理中的“部門聯(lián)動(dòng)”在實(shí)踐中缺乏可操作性。稅收征管法第五條規(guī)定“地方各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)依法加強(qiáng)本行政區(qū)域內(nèi)稅收征管工作的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”，在我國(guó)依法行政尚不完善、權(quán)力尋租在某些地區(qū)還頗為盛行的情形下，該條規(guī)定無(wú)疑從法律上為政府對(duì)稅收征管執(zhí)法的不當(dāng)干預(yù)提供了法律依據(jù)；對(duì)于稅收征

16、管中的部門協(xié)調(diào)問(wèn)題，現(xiàn)行稅收征管法第五條僅原則性地規(guī)定“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”，至于究竟有哪些部門，具體的支持協(xié)助義務(wù)是什么，稅收征管法僅用兩個(gè)條款對(duì)工商管理部門及銀行等金融機(jī)構(gòu)做出粗略規(guī)定，其他部門卻沒(méi)有含攝。此外，在“法律責(zé)任”一章中也沒(méi)有對(duì)不履行支持協(xié)助義務(wù)的行為規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任。沒(méi)有責(zé)任的約束無(wú)異于一紙空談，法律規(guī)定的原則性和模糊性是稅收實(shí)務(wù)中部門協(xié)調(diào)依靠“人情”而非“法律”的重要根源，部門協(xié)調(diào)制度的不完善在嚴(yán)重削弱稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的可操作性。 第四，稅收征管法對(duì)信息共享制度的規(guī)定過(guò)于原則，不利于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中機(jī)輔助功能的有效發(fā)揮。稅收征管法第六條規(guī)

17、定國(guó)家有計(jì)劃地利用現(xiàn)代信息技術(shù)建立信息共享制度，然而，計(jì)算機(jī)在稅收征管中雖然普及但使用水平較低，大多數(shù)僅限于以電腦代替手工勞動(dòng)，而其信息共享、管理監(jiān)控、決策分析功能卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有發(fā)揮出來(lái)。稅務(wù)軟件開(kāi)發(fā)各自為政，且層次低、投入高、浪費(fèi)大，“以計(jì)算機(jī)為依托”的征管模式?jīng)]有真正建立起來(lái)。 (二)法律理論缺憾 1稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中稅收契約精神之缺憾。長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)家一直以“超社會(huì)”的形象在稅收法律關(guān)系中出現(xiàn)，納稅被定性為一種無(wú)償?shù)男袨?。由于政府的?qiáng)制征稅權(quán)被過(guò)度強(qiáng)化，導(dǎo)致納稅人與政府之間權(quán)利義務(wù)的失衡監(jiān)督與制約制度缺位情形下，納稅人對(duì)政府征稅行為的軟約束與政府強(qiáng)勢(shì)征稅權(quán)力對(duì)納稅人弱勢(shì)權(quán)利的侵犯。 稅收契約論

18、從一個(gè)全新的視角重新審視了國(guó)家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，由于公共利益的需要，國(guó)家作為一個(gè)實(shí)體是人民與國(guó)家之間的契約，憲法中的稅收條款就是稅收契約，即人民向國(guó)家納稅讓渡其財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分，是為了能夠更好地享有其他自然權(quán)利以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國(guó)家的公力救濟(jì)；國(guó)家征稅也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足人民對(duì)國(guó)家的上述要求。由此可見(jiàn)，稅收契約關(guān)系是一種理性關(guān)系，雙贏互利是雙方締約的初始動(dòng)機(jī)和目標(biāo)訴求，納稅與征稅之間的邏輯關(guān)系在于：首先人民基于公共產(chǎn)品的消費(fèi)需要與國(guó)家達(dá)成契約，讓渡自己的一部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利，做出同意納稅的次優(yōu)選擇；而后產(chǎn)生國(guó)家征稅權(quán)，國(guó)家征稅權(quán)的行使在于為納稅人服務(wù)，保

19、護(hù)納稅人的合法權(quán)利，而不是為了征管而征管。從這種意義上講，在稅收契約法律關(guān)系中，納稅人的權(quán)利是一種原生權(quán)利，屬于第一性權(quán)利；征稅權(quán)是一種次生權(quán)利，屬于第二性權(quán)利。 2稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中程序正義之缺憾。稅收契約論重新闡釋了國(guó)家征稅權(quán)的正當(dāng)性來(lái)源，國(guó)家征稅權(quán)的正確行使離不開(kāi)稅收征管程序正義的保障。程序正義對(duì)于稅收征管而言，不僅是稅收征管的必然要求，更是稅收征管實(shí)然的過(guò)程本身。稅收征管程序正義應(yīng)當(dāng)遵從以下原則：(1)程序法定原則，即稅收的征管程序不僅必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡可能明確而不致出現(xiàn)歧義，其精神實(shí)質(zhì)是通過(guò)明確具體的法律規(guī)定排除或限制行政機(jī)關(guān)在稅收問(wèn)題上的自由裁量權(quán)；(2)程序透明原則，

20、即稅收的征管程序應(yīng)當(dāng)以成文法的形式予以公布，為納稅人的決策行為提供合理的預(yù)期；(3)程序民主原則，即稅收征管程序的各方主體應(yīng)當(dāng)在充分協(xié)商與對(duì)話的基礎(chǔ)上全程參與稅收征管程序的制定、執(zhí)行和遵守等各個(gè)環(huán)節(jié)；(4)程序平等原則，即程序與平等相互依存，程序正義的理念內(nèi)生于稅收征管程序中各方主體之間的對(duì)等關(guān)系，且平等地受到法律的追究。 稅源聯(lián)動(dòng)管理制度通過(guò)稅收信息資源的聯(lián)動(dòng)整合，為稅務(wù)部門提供及時(shí)的稅收信息和準(zhǔn)確的執(zhí)法依據(jù)，使稅收征管工作有的放矢，在一定意義上有助于稅收程序正義的實(shí)現(xiàn)。但是，如果以稅收征管程序正義的四大原則為視角重新審視稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，不難發(fā)現(xiàn)存在以下缺憾： 第一，有違程序法定原則。從前

21、面有關(guān)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度緣起的考察中可以知道，目前實(shí)務(wù)部門所推行的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的依據(jù)大多散見(jiàn)于省、市一級(jí)稅務(wù)部門的工作計(jì)劃、工作總結(jié)或工作意見(jiàn)之中，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度所出現(xiàn)的最高級(jí)別的文件是國(guó)家稅務(wù)總局的工作總結(jié)和工作要點(diǎn)。由于缺乏法律上的依據(jù)，在稅源聯(lián)動(dòng)管理實(shí)踐中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)很大，更多地體現(xiàn)為一種各自為政的行政行為而非制度化的法律行為，呈現(xiàn)出個(gè)別性、政策性、零散性、地方性的特點(diǎn)。 1         第二，不符合程序透明原則的要求。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度發(fā)端于稅收實(shí)踐，以各具特色的不同層級(jí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)文件為

22、指導(dǎo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的文件是一種內(nèi)部政策性文件，缺乏普適性和透明性特質(zhì)，致使稅收行政相對(duì)人納稅人對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的運(yùn)行方式缺乏合理的預(yù)期，作為“理性人”，納稅人無(wú)法在充分掌握稅源聯(lián)動(dòng)管理制度信息的情形下做出戰(zhàn)略決策，以實(shí)現(xiàn)自身利益“最大化”。 第三，與程序民主原則不相契合。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是稅收實(shí)務(wù)部門基于稅源控管需求所進(jìn)行的征管方式的實(shí)踐試煉，是稅收征管權(quán)實(shí)現(xiàn)的創(chuàng)新途徑。在這一創(chuàng)新過(guò)程中，稅收征管部門始終處于積極主動(dòng)的主導(dǎo)地位，而納稅人則處于消極被動(dòng)的服從地位。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度并非源自于稅收征納主體之間協(xié)商對(duì)話的結(jié)果，而是稅收行政部門的單方意志的體現(xiàn)，因而當(dāng)前的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中缺乏納稅人的民主

23、參與。 第四，有違程序平等原則。由于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度有違程序法定原則、程序透明原則和程序民主原則的精神實(shí)質(zhì)，程序正義的理念很難內(nèi)生于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的設(shè)計(jì)運(yùn)行之中，在缺乏制度約束的情形下，稅務(wù)行政部門出于自身的利益偏好，難以在其制定的內(nèi)部文件中“自縛手腳”以彰顯納稅人的利益訴求。綜觀目前稅收實(shí)踐中林林總總的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，發(fā)現(xiàn)其中唯獨(dú)缺乏稅務(wù)行政部門征管責(zé)任的制約制度。 3稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中納稅人權(quán)利保障之缺憾?！捌跫s是意志自由的雙方所作出的合意，這種合意來(lái)自平等、友好的協(xié)商。協(xié)商是契約的重要理念，體現(xiàn)出一種雙向交流與溝通的精神，這一點(diǎn)在習(xí)慣于以單方意志思考的行政領(lǐng)域尤顯得難能可貴，它能彌補(bǔ)

24、權(quán)力行政的不足，讓納稅人參與到優(yōu)化稅務(wù)行政的過(guò)程中?！倍愂掌跫s論的精神實(shí)質(zhì)在于政府對(duì)納稅人利益格局的重新調(diào)適，實(shí)現(xiàn)政府與納稅人應(yīng)然角色的回歸，通過(guò)制度的設(shè)計(jì)弱化甚至消解征稅權(quán)的強(qiáng)勢(shì)性以保護(hù)納稅人的合法權(quán)利，因此，納稅人享有權(quán)利是稅收契約論的應(yīng)然之義。納稅人的權(quán)利一般包含以下內(nèi)容：(1)限額納稅權(quán)；(2)稅收優(yōu)惠權(quán)；(3)稅收秘密權(quán)；(4)稅收回避權(quán)；(5)稅收知情權(quán)；(6)取得憑證權(quán)；(7)稅收救濟(jì)權(quán)。由于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度缺乏雙向交流制度，在法律的視域下，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度存在著納稅人權(quán)利缺乏保障之缺憾。 第一，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度難以保障納稅人的稅收秘密權(quán)。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度主要依賴于橫向聯(lián)動(dòng)制度消

25、解部門之間的信息不對(duì)稱障礙，由于現(xiàn)行稅收征管法僅原則性地規(guī)定了部門之間的協(xié)助義務(wù)，至于部門之間應(yīng)當(dāng)怎樣協(xié)助、其它部門應(yīng)當(dāng)在多大程度上進(jìn)行信息披露、在信息披露(或者聯(lián)動(dòng))過(guò)程中應(yīng)當(dāng)如何保障納稅人的信息秘密權(quán)等，稅收征管法沒(méi)有做出明確規(guī)定，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度也缺乏統(tǒng)一的度量?？梢?jiàn)，由于缺乏法律的規(guī)制，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度在矯治稅收信息不對(duì)稱的同時(shí)，也為稅務(wù)部門征稅權(quán)的不當(dāng)行使提供了運(yùn)作空間，為侵犯納稅人的稅收秘密權(quán)提供了便利。 第二，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度不利于保障納稅人的稅收知情權(quán)。如前文所言，由于現(xiàn)行的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度僅以內(nèi)部文件的形式規(guī)制，缺乏普適性和透明性，由此極易導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對(duì)稱

26、，納稅人可能因?qū)Χ愒绰?lián)動(dòng)管理制度的內(nèi)容、程序等信息缺乏了解而無(wú)法做出合理預(yù)期，從而不利于保障納稅人的稅收知情權(quán)的行使。 第三，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度未能很好地與稅收優(yōu)惠權(quán)對(duì)接。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是稅收風(fēng)險(xiǎn)控制理念下的產(chǎn)物，稅收風(fēng)險(xiǎn)的深層次根源來(lái)自于納稅人的信用風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于納稅人信用風(fēng)險(xiǎn)的防范可以采取以下措施：(1)對(duì)納稅人予以外在的制度約束，即加強(qiáng)稅源控管；(2)對(duì)納稅人進(jìn)行內(nèi)在的激勵(lì)，即建立與稅收優(yōu)惠權(quán)相對(duì)接的納稅人信譽(yù)等級(jí)制度。但是目前的稅源聯(lián)動(dòng)管理制度只是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的單方管控行為，盡管某些地區(qū)實(shí)行了納稅人信用等級(jí)制度，但就總體而言，稅收部門尚未普遍建立起納稅人信譽(yù)等級(jí)制度。即使建立了納稅信用缺失

27、等級(jí)監(jiān)控制度，也未能將這一制度與納稅人的稅收優(yōu)惠權(quán)相對(duì)接，以至于既不利于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度運(yùn)行中納稅人的主動(dòng)性和積極性的發(fā)揮，也不利于納稅人稅收優(yōu)惠權(quán)的有效行使。 第四，納稅人的稅收救濟(jì)權(quán)利在稅源聯(lián)動(dòng)管理制度中缺乏實(shí)現(xiàn)的途徑。由于稅源聯(lián)動(dòng)管理制度只是一種政策化的征管權(quán)運(yùn)行方式，而非一種法制化的稅收征管方式，稅務(wù)部門基于本位主義思想，僅從征管權(quán)的行使和稅收風(fēng)險(xiǎn)控制的角度設(shè)計(jì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度，而忽視了對(duì)納稅人的稅收秘密權(quán)、稅收知情權(quán)等權(quán)利的保障和救濟(jì)。 三、稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化進(jìn)路 (一)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化 實(shí)踐是源，理論是流，理論來(lái)源于實(shí)踐，又指導(dǎo)實(shí)踐。學(xué)界應(yīng)當(dāng)在論證思辨中尋求稅源聯(lián)動(dòng)管

28、理制度與稅法精神理念的對(duì)應(yīng)、關(guān)聯(lián)與轉(zhuǎn)換，以一種主動(dòng)化的進(jìn)路滲透到稅源聯(lián)動(dòng)管理制度實(shí)踐中，并在實(shí)踐中得到檢驗(yàn)與修正，從而達(dá)到稅源聯(lián)動(dòng)管理制度與稅法精神理念之間的契合與互動(dòng)。為此，法學(xué)界應(yīng)當(dāng)從法理層面積極回應(yīng)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度。然而據(jù)現(xiàn)有資料顯示，盡管稅源聯(lián)動(dòng)管理制度已經(jīng)實(shí)施兩年有余，但是實(shí)務(wù)部門從經(jīng)驗(yàn)和方法的角度探討較多，學(xué)術(shù)界的理論探討較少，法學(xué)界的回應(yīng)則更為遲緩目前幾乎尚未對(duì)稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法學(xué)理論進(jìn)行探討。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度背后的法之源在哪里?法之理是什么?稅源聯(lián)動(dòng)管理制度是否關(guān)涉稅收程序正義與納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題?稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法律性質(zhì)是什么?稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的主體和客體范疇?wèi)?yīng)當(dāng)如何界定

29、?等等，學(xué)界尤其是法學(xué)界應(yīng)當(dāng)進(jìn)行充分地論證。 稅源聯(lián)動(dòng)管理制度發(fā)端于稅收征管實(shí)踐，是化、信息化進(jìn)程中稅收管理面臨新機(jī)遇與新挑戰(zhàn)背景下的產(chǎn)物。實(shí)踐需要理論的升華與指導(dǎo)，更需要法律的規(guī)制和完善，否則實(shí)踐將因缺乏理性而迷失方向，因缺少法治而喪失正義。法制化是稅源聯(lián)動(dòng)管理制度在法治社會(huì)中應(yīng)然的路徑選擇。 所謂稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化，是指國(guó)家立法機(jī)關(guān)借助于一定的立法程序，將稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的實(shí)踐活動(dòng)從政策層面上升為法律制度的活動(dòng)。其核心內(nèi)容是將稅收政策實(shí)踐轉(zhuǎn)化為法律規(guī)范。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化并非緣于稅收實(shí)踐的單方需求，而是稅收實(shí)踐與法律相互需要的產(chǎn)物。稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的法制化應(yīng)當(dāng)依循以下向度：一是理論指導(dǎo)實(shí)踐，稅法理念與法治精神應(yīng)當(dāng)主動(dòng)滲透到稅源聯(lián)動(dòng)管理制度的實(shí)踐工作中以指導(dǎo)實(shí)踐，并在實(shí)踐中進(jìn)一步檢驗(yàn)與修正，這是一種主動(dòng)的法制化；二是政策實(shí)踐法制化，稅源聯(lián)動(dòng)管理制度政策實(shí)踐的演進(jìn)需要借助法力的強(qiáng)勢(shì)而將其實(shí)踐化為最基本的法律制度，這是政策實(shí)踐對(duì)法律功能的需求，是一種被動(dòng)的法制化。這兩個(gè)向度的關(guān)系在于：前者是后者的前提和基礎(chǔ)，只有蘊(yùn)含著法治精神的實(shí)踐政策才有可能轉(zhuǎn)化為法律；后者是前者的升華，實(shí)踐政策經(jīng)過(guò)法律程式的分析、評(píng)估、篩選與