企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解12股份支付

1、第十二章股份支付第一節(jié)股份支付概述企業(yè)向其雇員支付期權(quán)作為薪酬或獎勵(lì)措施的行為，是目前具有代表性的股份支付交易，我國部分企業(yè)目前實(shí)施的職工期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃即屬于這一范疇。2005 年 12 月 31 日，中國證監(jiān)會發(fā)布了上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）；2006 年 9 月 30 日，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會和財(cái)政部發(fā)布國有控股上市公司（境內(nèi)）實(shí)施股權(quán)激勵(lì)試行辦法。這些法規(guī)的出臺，為企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)創(chuàng)造了條件。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 11 號一一股份支付（以下簡稱股份支付準(zhǔn)則 3 規(guī)范了企業(yè)按規(guī)定實(shí)施的職工期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會計(jì)處理和相關(guān)信息披露要求。股份支付 曷用股份為基礎(chǔ)的支付曷用股份為基礎(chǔ)的支付”的

2、簡稱的簡稱， 是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付準(zhǔn)則所指的權(quán)益工具是指企業(yè)自身權(quán)益工具，包括企業(yè)本身、企業(yè)的母公司或同集團(tuán)其他會計(jì)主體的權(quán)益工具。股份支付具有以下特征：一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。以股份為基礎(chǔ)的支付可能發(fā)生在企業(yè)與股東之間、合并交易中的合并方與被合并方之間或者企業(yè)與其職工之間，其中，只有發(fā)生在企業(yè)與其職工或向企業(yè)提供服務(wù)的其他方之間的交易，才可能符合股份支付準(zhǔn)則對股份支付的定義。二是股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。企業(yè)在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務(wù)（費(fèi)（費(fèi)用）或取

3、得這些服務(wù)的權(quán)利（資產(chǎn)）。企業(yè)獲取這些服務(wù)或權(quán)利的目的在于激勵(lì)企業(yè)職工更好地從事是用干苴訐常生產(chǎn)經(jīng)營以達(dá)到業(yè)績條件，不是轉(zhuǎn)手獲利等。三是股份支付交易的對價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價(jià)值密切相關(guān)。股份支付交易與企業(yè)與其職工間其他類型交易的最大不同，是交易對價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價(jià)值密切相關(guān)。在股份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具，要么向職工支付一筆現(xiàn)金，而其金額高低取決于結(jié)算時(shí)企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。以薪酬性股票期權(quán)為例，典型的股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。四個(gè)環(huán)節(jié)可參見圖 121。授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中獲得批準(zhǔn)：是指企

4、業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。這里的達(dá)成一致是指，雙方在對該計(jì)劃或協(xié)議內(nèi)容充分形成一致理解的基礎(chǔ)上，均接受其條款和條件。如果按照相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，在提交股東大會或類似機(jī)構(gòu)之前存在必要程序或要求，則應(yīng)履行該程序或滿足該要求?？尚袡?quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。有的股份支付協(xié)議是一次性可行權(quán)，有的則是分批可行權(quán)。一次性可行權(quán)和分批可行權(quán)類似購買合同一次性付款和分期付款，只有已經(jīng)達(dá)到可行權(quán)條件的股票期權(quán)，才是職工真正擁有的財(cái)產(chǎn)，才能去擇機(jī)行權(quán)。從授予日至可行權(quán)日的時(shí)段，是可行權(quán)條件得到滿足的期間

5、，因此稱為等待期：又稱行權(quán)限制期行權(quán)日是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。例如，持有股票期權(quán)的職工行使了以特定價(jià)格購買一定數(shù)量本公司股票的權(quán)利，該日期即為行權(quán)日。行權(quán)是按期權(quán)的約定價(jià)格實(shí)際購買股票，一般是在可行權(quán)日之后到期權(quán)到期日之前的可選擇時(shí)段內(nèi)行權(quán)。出售日是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。按照我國法規(guī)規(guī)定，用于期權(quán)激勵(lì)的股份支付協(xié)議，應(yīng)在行權(quán)日與出售日之間設(shè)立禁售期，其中國有控股上市公司的禁售期不得低于 2年。本章著重講解了企業(yè)對職工以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)、計(jì)量等問題。第二節(jié)股份支付的確認(rèn)和計(jì)量、股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則（一）權(quán)

6、益結(jié)算的股份支付以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。1 .換取職工服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的股木溢價(jià)中

7、的股木溢價(jià)。2 .換取其他方服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)，是指企業(yè)以自身換取職工以外其他有關(guān)方面為企業(yè)提供的服務(wù)。在某些情況下，這些服務(wù)可能難以辨認(rèn)。但仍會有跡象表明企業(yè)是否取得了該服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照股份支付準(zhǔn)則處理。對于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。一般而言，職工以外的其他方提供的服務(wù)能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先采用其他方提供服務(wù)在取得日的公允價(jià)值；如果其他方服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，但權(quán)益工具的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所確定的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。3 .權(quán)益工具公允價(jià)值無法可靠確定

8、時(shí)的處理在極少情況下，授予權(quán)益工具的公允價(jià)值無法可靠計(jì)量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對方提供服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續(xù)的每個(gè)報(bào)告日以及結(jié)算日。以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額。內(nèi)在價(jià)值是指交易對方有權(quán)認(rèn)購或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格的差額。企業(yè)對上述內(nèi)在價(jià)值計(jì)量的已授予權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：（1）結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理。即立即確認(rèn)本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的服務(wù)金額；1 2）結(jié)算時(shí)支付的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為回購該權(quán)益工具處理，即減少所有者權(quán)益。

9、結(jié)算支付的款項(xiàng)高于該權(quán)益工具在回購日內(nèi)在價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付， 是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動計(jì)入損益。對于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付（例如授予虛擬股票或業(yè)績股票的股份支付），企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)

10、用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動計(jì)入損益。二、權(quán)益工具公允價(jià)值的確定本部分有關(guān)權(quán)益工具的公允價(jià)值確定的規(guī)定，既適用于接受職工服務(wù)并授予股份或期權(quán)的情況，也適用于從職工之外的其他方取得服務(wù)的情況。（一）股份對于授予職工的股份，其公允價(jià)值應(yīng)按企業(yè)股份的市場價(jià)格計(jì)量，同時(shí)考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件（不包括市場條件之外的可行權(quán)條件）進(jìn)行調(diào)整。如果企業(yè)股份未公開交易，則應(yīng)按估計(jì)的市場價(jià)格計(jì)量，并考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件進(jìn)行調(diào)整。有些授予條款和條件規(guī)定職工無權(quán)在等待期內(nèi)取得股份的，則在估計(jì)所授予股份的公允價(jià)值時(shí)就應(yīng)予以考慮。有些授予條款和條

11、件規(guī)定股份的轉(zhuǎn)讓在可行權(quán)日后受到限制，則在估計(jì)所授予股份的公允價(jià)值時(shí)，也應(yīng)考慮此因素，但不應(yīng)超出熟悉情況并自愿的市場參與者愿意為該股份支付的價(jià)格受到可行權(quán)限制的影響程度。在估計(jì)所授予股份在授予日的公允價(jià)值時(shí)，不應(yīng)考慮在等待期內(nèi)轉(zhuǎn)讓的限制和其他限制，因?yàn)檫@些限制是可行權(quán)條件中的非市場條件規(guī)定的。（二）股票期權(quán)對于授予職工的股票期權(quán)，因其通常受到一些不同于交易期權(quán)的條款和條件的限制，因而在許多情況下難以獲得其市場價(jià)格。如果不存在條款和條件相似的交易期權(quán)，就應(yīng)通過期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)所授予的期權(quán)的公允價(jià)值。在選擇適用的期權(quán)定價(jià)模型時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場參與者將會考慮的因素。對于一些企業(yè)來說，

12、這將限制布萊克斯科爾斯一默頓”期權(quán)定價(jià)公式的適用性。因?yàn)樵摴轿纯紤]在期權(quán)到期日之前行權(quán)的可能性，故無法充分反映預(yù)計(jì)提前行權(quán)對授予職工的期權(quán)在授予日公允價(jià)值的影響。類似地，該公式也未考慮在期權(quán)期限內(nèi)企業(yè)股價(jià)預(yù)計(jì)波動率和該模型其他輸入變量發(fā)生變動的可能性。對于期限相對較短的期權(quán)以及那些在授予日后很短時(shí)間內(nèi)就行權(quán)的期權(quán)來說，一般不用考慮上面的限制因素。在此類情況下，采用布萊克斯科爾斯默頓”公式能得出與采用其他期權(quán)定價(jià)模型基本相同的公允價(jià)值結(jié)果。所有適用于估計(jì)授予職工期權(quán)的定價(jià)模型至少應(yīng)考慮以下因素：（1）期權(quán)的行權(quán)價(jià)格；（2）期權(quán)期限；（3）基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價(jià)格；（4）股價(jià)的預(yù)計(jì)波動率；（5）股份的

13、預(yù)計(jì)股利；（6）期權(quán)期限內(nèi)的無風(fēng)險(xiǎn)利率。此外，企業(yè)選擇的期權(quán)定價(jià)模型還應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場參與者在確定期權(quán)價(jià)格時(shí)會考慮的其他因素，但不包括那些在確定期權(quán)公允價(jià)值時(shí)不考慮的可行權(quán)條件和再授予特征因素。確定授予職工的股票期權(quán)的公允價(jià)值，還需要考慮提前行權(quán)的可能性。有時(shí)，因?yàn)槠跈?quán)不能自由轉(zhuǎn)讓，或因?yàn)槁毠け仨氃诮K止勞動合同關(guān)系前行使所有可行權(quán)期權(quán)，在這種情況下必須考慮預(yù)計(jì)提前行權(quán)的影響。在估計(jì)授予的期權(quán)（或其他權(quán)益工具）的公允價(jià)值時(shí)，不應(yīng)考慮熟悉情況和自愿的市場參與者在確定股票期權(quán)（或其他權(quán)益工具）價(jià)格時(shí)不會考慮的其他因素。例如，對于授予職工的股票期權(quán)，那些僅從單個(gè)職工的角度影響期權(quán)價(jià)值的因素，

14、并不影響熟悉情況和自愿的市場參與者確定期權(quán)的價(jià)格。下面進(jìn)一步具體說明估計(jì)授予職工的期權(quán)價(jià)格所應(yīng)考慮的因素：1 期權(quán)定價(jià)模型的輸入變量的估計(jì)在估計(jì)基礎(chǔ)股份的預(yù)計(jì)波動率和股利時(shí)，目標(biāo)是盡可能接近當(dāng)前市場或協(xié)議交換價(jià)格所反映的價(jià)格預(yù)期。類似地，在估計(jì)職工股票期權(quán)提前行權(quán)時(shí)，目標(biāo)是盡可能接近外部人基于授予日所掌握信息做出的預(yù)期，這些信息包括職工行權(quán)行為的詳細(xì)信息。在通常情況下，對于未來波動率、股利和行權(quán)行為的預(yù)期存在一個(gè)合理的區(qū)間。這時(shí)，應(yīng)將區(qū)間內(nèi)的每項(xiàng)可能數(shù)額剩以其發(fā)生概率，加權(quán)計(jì)算上述輸入變量的的期望值。一般情況下，對未來的預(yù)期建立在歷史經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，但如果能夠合理預(yù)期未來與歷史經(jīng)驗(yàn)的不同，則應(yīng)對該

15、預(yù)期進(jìn)行修正。未經(jīng)上述調(diào)整的歷史經(jīng)驗(yàn)對微量的預(yù)測價(jià)值很有限，而且有時(shí)可能難以獲取歷史信息。因此，企業(yè)在估計(jì)期權(quán)定價(jià)模型的輸入變量時(shí)，應(yīng)充分考慮歷史經(jīng)驗(yàn)合理預(yù)測未來的程度和能力，而不能簡單地根據(jù)歷史信息估計(jì)波動率行權(quán)行為和股利。2 預(yù)計(jì)提早行權(quán)出于各種原因，職工經(jīng)常在期權(quán)失效日之前提早行使股票期權(quán)?？紤]提早行權(quán)對期權(quán)公允價(jià)值的影響的具體方法，取決于所采用的期權(quán)定價(jià)模型的類型。但無論采用何種方法，預(yù)計(jì)提早行權(quán)時(shí)都要考慮以下因素：（1）等待期的長度；（2）以往發(fā)行在外的類似期權(quán)的平均存續(xù)時(shí)間；（3）基礎(chǔ)股份的價(jià)格（有時(shí)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，職工在股價(jià)超過行權(quán)價(jià)格達(dá)到特定水平時(shí)傾向于行使期權(quán)）；（4）職工在企

16、業(yè)中所處的層次（有時(shí)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，高層職工傾向于較晚行權(quán)）；（5）基礎(chǔ)股份的預(yù)計(jì)波動率（一般而言，職工傾向于更早地行使高波動率的股份的期權(quán)）。如前述，將對期權(quán)預(yù)計(jì)期限的估計(jì)作為期權(quán)定價(jià)模型的輸入變量，可以在確定期權(quán)公允價(jià)值時(shí)考慮提早行權(quán)的影響。其中，在估計(jì)授予一個(gè)職工群體的期權(quán)的預(yù)計(jì)期限時(shí)，企業(yè)可用加權(quán)平均方法估計(jì)該群職工的整體預(yù)計(jì)期權(quán)期限。如果能根據(jù)職工行權(quán)行為的更詳細(xì)數(shù)據(jù)在該職工群內(nèi)恰當(dāng)分組，則企業(yè)可將估計(jì)建立在群內(nèi)各職工組預(yù)計(jì)期權(quán)期限的加權(quán)平均基礎(chǔ)上，即應(yīng)將具有相對類似行權(quán)行為的職工分為一組，在此基礎(chǔ)上將授予的期權(quán)分不同組別進(jìn)行估計(jì)。在有些情況下，上述分組方法很重要。期權(quán)價(jià)值不是期權(quán)期限

17、的線性函數(shù)，隨著期權(quán)期限的延長，期權(quán)價(jià)值以遞減的速度增長。例如，如果所有其他假設(shè)相同，雖然一份兩年期的期權(quán)要比一份一年期的期權(quán)值錢，但達(dá)不到后者的兩倍。這意味著，如果估計(jì)期權(quán)授予的職工群中各個(gè)職工之間存在巨大的行權(quán)行為差異，此時(shí)以職工個(gè)人期限預(yù)計(jì)為基礎(chǔ)加權(quán)平均計(jì)算出來的總期權(quán)價(jià)值，將高估授予整群職工的期權(quán)的公允價(jià)值總額。如果將授予的期權(quán)依照行權(quán)行為分為不同組別，因?yàn)樾袡?quán)行為類似，所以每個(gè)組別的加權(quán)平均期限都只包含相對較小的期限范圍，就將減少對授予整群職工的期權(quán)的公允價(jià)值總額的高估。采用二項(xiàng)模型或其他類似模型時(shí)，也應(yīng)做類似考慮。例如，對于向高層職工普遍授予期權(quán)的企業(yè)，有時(shí)其歷史經(jīng)驗(yàn)表明，高級管理

18、人員傾向持有期權(quán)的時(shí)間要比中層管理人員更長，而最基層職工則傾向最早行使期權(quán)。在此類情況下，以具有相對類似行權(quán)行為的職工組為基礎(chǔ)劃分期權(quán)授予，將更準(zhǔn)確地估計(jì)授予期權(quán)的公允價(jià)值總額。3.預(yù)計(jì)波動率預(yù)計(jì)波動率是對預(yù)期股份價(jià)格在一個(gè)期間內(nèi)可能發(fā)生的波動金額的度量。期權(quán)定價(jià)模型中所用的波動率的度量，是一段時(shí)間內(nèi)股份的連續(xù)復(fù)利回報(bào)率的年度標(biāo)準(zhǔn)差。波動率通常以年度表示，而不管計(jì)算時(shí)使用的是何種時(shí)間跨度基礎(chǔ)上的價(jià)格，如每日、每周或每月的價(jià)格。一個(gè)期間股份的回報(bào)率（可能是正值也可能是負(fù)值）衡量了股東從股份的股利、和價(jià)格漲跌中受益的多少。股份的預(yù)計(jì)年度波動率是指一個(gè)范圍（置信區(qū)間），連續(xù)復(fù)利年回報(bào)率預(yù)期所處在這個(gè)

19、范圍內(nèi)的概率大約為 2/3（置信區(qū)間）。下例例示了上述規(guī)定的會計(jì)意義：【例 1211A 公司預(yù)計(jì)年度連續(xù)復(fù)利回報(bào)率為 12%的普通股的波動率為 30%,年初股價(jià)是 10 元/股，且未支付股利，請問年末股價(jià)在什么范圍的概率大約為 2/3?根據(jù)概率論知識，公司普通股年度連續(xù)復(fù)利回報(bào)率的均值為 12%標(biāo)準(zhǔn)差為 30%,意味著該普通股一年期的回報(bào)率在-18%（12%-30%）口 42%（12%+30%間的概率約為 2/3。年初股價(jià)為10 元/股，則年末股價(jià)處在 8.353 元/月（10 卮0.18）至 15.22 元/股（10 嘮42）之間（常數(shù) e=2.71828）的概率約為 2/3。估計(jì)預(yù)計(jì)波動率

20、要考慮以下因素：（1）如果企業(yè)有股票期權(quán)或其他包含期權(quán)特征的交易工具（如可轉(zhuǎn)換工資債券）的買賣，則應(yīng)考慮這些交易工具所內(nèi)含的企業(yè)股價(jià)波動率。（2）在與期權(quán)的預(yù)計(jì)期限（考慮期權(quán)剩余期限和預(yù)計(jì)提早行權(quán)的影響）大體相當(dāng)?shù)淖罱粋€(gè)時(shí)期內(nèi)企業(yè)股價(jià)的歷史波動率。（3）企業(yè)股份公開交易的時(shí)間。與上市時(shí)間更久的類似企業(yè)相比，新上市企業(yè)的歷史波動率可能更大。（4）波動率向其均值（即長期平均水平）回歸的趨勢，以及表明預(yù)計(jì)未來波動率可能不同于以往波動率的其他因素。有時(shí)，企業(yè)股價(jià)在某一特定期間因?yàn)樘囟ㄔ騽×也▌?，例如因收購要約或重大重組失敗，則在計(jì)算歷史平均年度波動率時(shí)，可剔除這個(gè)特殊期間。（5）獲取價(jià)格要有恰當(dāng)且

21、規(guī)則的間隔。價(jià)格的獲取在各期應(yīng)保持一貫性。例如，企業(yè)可用每周收盤價(jià)或每周最高價(jià)，但不應(yīng)在某些周用收盤價(jià)、某些周用最高價(jià)。再如，獲取價(jià)格時(shí)應(yīng)使用與行權(quán)價(jià)格相同的貨幣來表示。除了上述考慮因素，如果企業(yè)因新近上市而沒有歷史波動率的充分信息，應(yīng)按可獲得交易活動數(shù)據(jù)的最長期間計(jì)算歷史波動率，也可考慮類似企業(yè)在類似階段可比期間的歷史波動率。如果企業(yè)是非上市企業(yè)，在估計(jì)預(yù)計(jì)波動率時(shí)沒有歷史信息可循，可考慮以下替代因素：（1）在某些情況下，定期向其職工（或其他方）發(fā)行期權(quán)或股份的非上市企業(yè)，可能已為其股份設(shè)立了一個(gè)內(nèi)部市場估計(jì)預(yù)計(jì)波動率時(shí)可以考慮這些股價(jià)”的波動率。（2）如果上面的方法不適用。而企業(yè)以類似上市

22、企業(yè)股價(jià)為基礎(chǔ)估計(jì)自身股份的價(jià)值，企業(yè)可考慮類似上市企業(yè)股價(jià)的歷史或內(nèi)含波動率。（3）如果企業(yè)未以類似上市企業(yè)股價(jià)為基礎(chǔ)估計(jì)自身股份的價(jià)值，而是采用了其他估價(jià)方法對自身股份進(jìn)行估價(jià)，則企業(yè)可推導(dǎo)出一個(gè)與該估價(jià)方法基礎(chǔ)一致的預(yù)計(jì)波動率估計(jì)數(shù)。例如，企業(yè)以凈資產(chǎn)或凈利潤為基礎(chǔ)對其股份進(jìn)行估價(jià)，那么可以考慮以凈資產(chǎn)或凈利潤的預(yù)計(jì)波動率為基礎(chǔ)對其股份價(jià)格的波動率進(jìn)行估計(jì)。4.預(yù)計(jì)股利計(jì)量所授予的股份或期權(quán)的公允價(jià)值是否應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)股利，取決于被授予方是否有權(quán)取得股利或股利的等價(jià)物。如果職工被授予期權(quán)，并有權(quán)在授予日和行權(quán)日之間取得基礎(chǔ)股份的股利或股利的等價(jià)物（可現(xiàn)金支付，也可抵減行權(quán)價(jià)格），所授予的期

23、權(quán)應(yīng)當(dāng)像不支付基礎(chǔ)股份的股利那樣進(jìn)行估價(jià)，即預(yù)計(jì)股利的輸入變量應(yīng)為零。類似地，如果職工有權(quán)取得在等待期內(nèi)支付的股利，在估計(jì)授予職工的股份在授予日的公允價(jià)值時(shí)，也不應(yīng)考慮因預(yù)計(jì)股利而進(jìn)行調(diào)整。相反，如果職工對等待期內(nèi)或行權(quán)前的股利或股利的等價(jià)物沒有要求權(quán)，對股份或期權(quán)在授予日公允價(jià)值的估計(jì)就應(yīng)考慮預(yù)計(jì)股利因素，在估計(jì)所授予期權(quán)的公允價(jià)值時(shí)，期權(quán)定價(jià)模型的輸入變量中應(yīng)包含預(yù)計(jì)股利，即從估價(jià)中扣除預(yù)計(jì)會在等待期內(nèi)支付的股利現(xiàn)值。期權(quán)定價(jià)模型通常使用預(yù)計(jì)股利率，但也可能對模型進(jìn)行修正后使用預(yù)計(jì)股利金額。如果企業(yè)使用股利金額，應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)考慮股利的增長模式。一般來說，預(yù)計(jì)股利應(yīng)以公開可獲取的信息為基礎(chǔ)

24、。不支付的股利且沒有支付股利計(jì)劃的企業(yè)應(yīng)假設(shè)預(yù)計(jì)股利收益率為零。如果無股利支付歷史的新企業(yè)被預(yù)期在其職工股票期權(quán)期限內(nèi)開始支付股利， 可使用歷史股利收益率 （零） 與大致可比的同類企業(yè)的股利收益率均值的平均數(shù)。5.無風(fēng)險(xiǎn)利率無風(fēng)險(xiǎn)利率一般是指，期權(quán)行權(quán)價(jià)格以該貨幣表示的、剩余期限等于被估價(jià)期權(quán)的預(yù)計(jì)期限（基于期權(quán)的剩余合同期限，并考慮預(yù)計(jì)提早行權(quán)的影響）的零息國債當(dāng)前可獲得的內(nèi)含收益率。如果沒有此類國債，或環(huán)境表明零息國債的內(nèi)含收益率不能代表無風(fēng)險(xiǎn)利率，應(yīng)使用適當(dāng)?shù)奶娲省?同樣， 在估計(jì)一份有效期與被估價(jià)期權(quán)的預(yù)計(jì)期限相等的其他期權(quán)的公允價(jià)值時(shí)，如果市場參與者們一般使用某種適當(dāng)?shù)奶娲识?/p>

25、不是零息國債的內(nèi)含收益率來確定無風(fēng)險(xiǎn)利率，則企業(yè)也應(yīng)使用這個(gè)適當(dāng)?shù)奶娲?.資本結(jié)構(gòu)的影響通常情況下，交易期權(quán)是由第三方而不是企業(yè)簽出的。當(dāng)這些股票期權(quán)行權(quán)時(shí)，簽出人將股份支付給期權(quán)持有者。這些股份是從現(xiàn)在的股東手中取得的。因此，交易期權(quán)的行權(quán)不會有稀釋效應(yīng)。如果股票期權(quán)是企業(yè)簽出的，在行權(quán)時(shí)需要增加已發(fā)行在外的股份數(shù)量（要么正式增發(fā)，要么使用先前回購的庫存股）。假定股份將按行權(quán)日的市場價(jià)格發(fā)行，這中現(xiàn)實(shí)或潛在的稀釋效應(yīng)可能會降低股價(jià)， 因此期權(quán)持有者行權(quán)時(shí)， 無法獲得像行使其他類似但不稀釋股價(jià)的交易期權(quán)一樣多的利益。這一問題能否對企業(yè)授予股票期權(quán)的價(jià)值產(chǎn)生顯著影響，取決于各種因素，包括行權(quán)

26、時(shí)增加的股份數(shù)量（相對于已發(fā)行在外的股份數(shù)量）。如果市場已預(yù)期企業(yè)將會授予期權(quán)，則可能已將潛在的稀釋效應(yīng)體現(xiàn)在了授予日的股價(jià)中。企業(yè)應(yīng)考慮所授予的股票期權(quán)未來行權(quán)的潛在稀釋效應(yīng)，是否可能對股票期權(quán)在授予日的公允價(jià)值構(gòu)成影響。企業(yè)可能修改期權(quán)定價(jià)模型，以將潛在稀釋效應(yīng)納入考慮范圍。對于具有再授予特征的股票期權(quán)，確定其公允價(jià)值是不應(yīng)考慮其再授予特征，當(dāng)發(fā)生再授予期權(quán)的后續(xù)授予時(shí)，應(yīng)作為一項(xiàng)新授予的股份期權(quán)進(jìn)行處理。再授予特征是指，只要期權(quán)持有人用企業(yè)的股份而不是現(xiàn)金來支付行權(quán)價(jià)格以行使原先授予的期權(quán)，就自動授予額外股份期權(quán)。三、股份支付的處理股份支付的會計(jì)處理必須以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。

27、（一）授予日除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計(jì)處理。（二）等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日1 .可行權(quán)條件等待期是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的，股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件，不得隨意變更。其中，可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他地方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件。股份支付中通常涉及可行權(quán)條件，在滿足股份支付中通常涉及可行權(quán)條件，在滿足這些條件之前這些條件之前, ,職工無法獲得股份職工無法獲得股份一一可行權(quán)條件包括服務(wù)期限

28、條件和業(yè)績條件。服務(wù)期限條件是指職工完成規(guī)定服務(wù)期間才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件是指企業(yè)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)職工才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。市場條件是指行權(quán)價(jià)格、 可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價(jià)格相關(guān)的業(yè)績條件， 如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)至少上升至何種水平職工可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮股份支付協(xié)議規(guī)定的可行權(quán)條件中的市場條件和非可行權(quán)條件的影響。市場冬件的影響，市場冬件的影響，而不考慮非市場條件的影響。但市場條件是否得到滿足，不影響企業(yè)對預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)。非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到

29、最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值時(shí)，不考慮非市場條件的影響。但非市場條件是否得到滿足，影響企業(yè)對預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)。對于可行權(quán)條件為業(yè)績條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件（如利潤增長率、服務(wù)期限等），企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。股份支付存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其地方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場條件（如服務(wù)期限等），企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與等到服務(wù)相對應(yīng)的成本費(fèi)用。職工或其他地方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理。市場條件與非市場條件處理的比較加圖市場條件與非市場條件處理的比較加圖 122

30、所示所示在確定授予閂公介價(jià)俏時(shí)已考慮在確定授予閂公介價(jià)俏時(shí)已考慮, ,不不影響每期m行權(quán)情的估計(jì)廊加廊加 銷售指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，銷售指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，最低最低利潤指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況圖圖 122-市場條件與非市場條件處理的比較市場條件與非市場條件處理的比較【例【例 122】2M0 年 1 月，為獎勵(lì)并激勵(lì)高管，A 上市公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后 3 年中都在公司任職服務(wù)，并且公司股價(jià)每年提高 10%以上，管理層成員即可低于市價(jià)的價(jià)格購買一定數(shù)量的本公司股票。同時(shí)作為協(xié)議的補(bǔ)充，公司把全體管理層成員的年薪提高了 50000 元，但公司將這部分年薪將按月存入公司專門建立的內(nèi)

31、部基金，3 年后，管理層成員可用屬于其個(gè)人的部分抵減未來行權(quán)時(shí)支付的購買股票款項(xiàng)。如果管理層成員決定退出這項(xiàng)基金，可隨時(shí)全部提取。A 公司以期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)在授予日公允價(jià)值為 3000000 元，在授予日，A 公司估計(jì) 3 年內(nèi)管理層離職的比例為每年 10%;在第二年年末，A 公司調(diào)整其估計(jì)離職率為 5%;到第三年末，實(shí)際離職率為 6%。在第一年中，公司股價(jià)提高了 10.5%第二年提高了 11%第三年提高了 6%。公司在第一年、第二年末預(yù)計(jì)下年能實(shí)現(xiàn)當(dāng)年股價(jià)增長 10%以上的目標(biāo)。請問此例涉及哪些條款和條件？A 公司應(yīng)如何處理？分析：如果不同時(shí)滿足服務(wù) 3 年和公司股價(jià)年增長 1

32、0%以上的要求，管理層成員就無權(quán)行使其股票期權(quán)，因此二者都屬于可行權(quán)條件，其中服務(wù)滿 3 年是一項(xiàng)服務(wù)期限條件，10%的股價(jià)在確定授予閂公介價(jià)俏時(shí)未考慮在確定授予閂公介價(jià)俏時(shí)未考慮，影響每期m行權(quán)情汨的估計(jì)何力卜帛低股價(jià)增長率朋車報(bào)酬率增長要求是一項(xiàng)市場業(yè)績條件。雖然公司要求管理層成員將部分薪金存入統(tǒng)一賬戶保管，但不影響其可行權(quán)，因此統(tǒng)一賬戶條款不是可行權(quán)條件。按照股份支付準(zhǔn)則的規(guī)定，第一年末確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：30000001/390%=900000 阮）第二年末累計(jì)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：300000027395%=1900000 阮）第三年末累計(jì)硫認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：300000094%=28200

33、00 阮）由此，第二年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：1900000-900000=1000000 阮）第三年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：2820000-1900000=920000 阮）最后，94%的管理層成員滿足了市場條件下的全部可行權(quán)條件。盡管股價(jià)每年增長 10%以上的非市場條件下未得到滿足，A 公司在 3 年的年末也均確認(rèn)了收到管理層提供的服務(wù)，并相應(yīng)確認(rèn)了費(fèi)用。2 .會計(jì)處理企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。對于附有市場條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。等待期長度確定后， 業(yè)績條件為非市場條件的，

34、 如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對可行權(quán)情況的估計(jì)的，應(yīng)對前期估計(jì)進(jìn)行修改。在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，計(jì)入成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積），不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動；對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。對于授予的存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)按照活躍市場中的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值。對于授予的不存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價(jià)模型等確定其公允價(jià)值，選用

35、的期權(quán)定價(jià)模型至少應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（1 溯權(quán)的行權(quán)價(jià)格；（2 陰權(quán)的有效期；（3）標(biāo)的股份的現(xiàn)行價(jià)格；（4）股價(jià)預(yù)計(jì)波動率；（5）股份的預(yù)方 f 股利；（6 期權(quán)有效期內(nèi)的無風(fēng)險(xiǎn)利率。在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息做出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。（三）可行權(quán)日之后1 .對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已

36、確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）。2.對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動損益）。（四）回購股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)企業(yè)以回購股份形式獎勵(lì)本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下處理：1 .回購股份企業(yè)回購股份時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時(shí)進(jìn)行備查登記。2 .確認(rèn)成本費(fèi)用按照本準(zhǔn)則對職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將取得

37、的職工服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)增加資本公積（其他資本公積）。3 .職工行權(quán)企業(yè)應(yīng)于職工行權(quán)購買本企業(yè)股份收到價(jià)款時(shí)，轉(zhuǎn)銷交付職工的庫存股成本和等待期內(nèi)資本公積（其他資本公積）累計(jì)金額，同時(shí)，按照其差額調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)）。（五）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的處理企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下處理：1 .結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資

38、，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。2 .接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其自身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)負(fù)有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。四、股份支付會計(jì)處理的應(yīng)用舉例（一）附服務(wù)年限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付【例 1231A 公司為一上市公司，20 浸年 1 月 1 日，公司向其 200 名管理人員每人授予 100 股股票期權(quán)，這些職員從 202 年 1 月 1 日起在該公司連續(xù)服務(wù) 3 年，即可以 4 元每股購買 100 股 A 公司股票從而獲益。公司估

39、計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為 15 元。第一年有 20 名職員離開 A 公司，A 公司估計(jì)三年中離開的職員的比例將達(dá)到 20%;第二年又有 10名職員離開公司，公司將估計(jì)的職員離開比例修正為 15%;第三年又有 15 名職員離開。1 .費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程見表 121:表 121 單位：元年份計(jì)算當(dāng)期費(fèi)用累計(jì)費(fèi)用2022000011-20%)1 氏 M/380000800002032000041-15%)1 氏2/3-800009000017000020M155005-170000625002325002 .賬務(wù)處理：（1）20212 月 31 日借：管理費(fèi)用貸：資本公積一一其他資本公積（3

40、）20312 月 31 日借：管理費(fèi)用 90000貸：資本公積一一其他資本公積 90000（4）2045 年 12 月 31 日行權(quán)，A 公司股份面值為 1 元借：銀行存款 62000資本公積-其他資本公積 232500貸：股本 15500資本公積一資本溢價(jià) 279000（二）附非市場業(yè)績條件的權(quán)益結(jié)算股份支付【例【例 12-4120 浸年 1 月 1 日，A 公司為其 100 名管理人員每人授予 100 份股票期權(quán)，其可行權(quán)條件為：20 浸年年末，公司當(dāng)年凈利潤增長率達(dá)到 20%;203 年年末，公司 20 浸年203 年兩年凈利潤平均增長率達(dá)到 15%;20M 年年末，公司 20 浸年20

41、M 年三年凈利潤平均增長率達(dá)到 10%。每份期權(quán)在 20 浸年 1 月 1 日的公允價(jià)值為 24 元。20 浸年 12 月 31 日，權(quán)益凈利潤增長了 18%,同時(shí)有 8 名管理人員離開，公司預(yù)計(jì) 203 年將以同樣速度增長，即 20 發(fā)年203 年兩年凈利潤平均增長率能夠達(dá)到 18%,因此預(yù)計(jì)203 年 12 月 31 可行權(quán)。另外，預(yù)計(jì)第二年又將有 8 名管理人員離開公司。203 年 12 月 31 日， 公司凈利潤僅增長了 10%,但公司預(yù)計(jì) 20 浸年20M 年三年凈利潤平均增長率可達(dá)到 12%,因此預(yù)計(jì) 20 沖年 12 月 31 將可行權(quán)。另外，實(shí)際有 10 名管理人員離開，預(yù)計(jì)第

42、三年將有 12 名管理人員離開公司。20M 年 12 月 31 日，公司凈利潤增長了 8%,三年平均增長率為 12%,滿足了可行權(quán)條件（即三年凈利潤平均增長率達(dá)到 10%）。當(dāng)年有 8 名管理人員離開。分析：按照股份支付會計(jì)準(zhǔn)則，本例中的可行權(quán)條件是一項(xiàng)非市場業(yè)績條件。第一年年末，雖然沒能實(shí)現(xiàn)凈利潤增長 20%的要求，但公司預(yù)計(jì)下年將以同樣的速度增長。因此能實(shí)現(xiàn)兩年平均增長 15%的要求。所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為 2 年。由于有 8 名管理人員離開，公司同時(shí)調(diào)整了期滿（兩年）后預(yù)計(jì)可行權(quán)期權(quán)的數(shù)量（100-8-8）第二年年末，雖然兩年實(shí)現(xiàn) 15%增長的目標(biāo)再次落空，但公司仍然估計(jì)能夠在第三

43、年取得較理想的業(yè)績，從而實(shí)現(xiàn) 3 年平均增長 10%的目標(biāo)。所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為 3年。由于第二年有 10 名管理人員離開，高于預(yù)計(jì)數(shù)字，因此公司相應(yīng)調(diào)整了第三年離開的人數(shù)（100-8-10-12。第三年年末，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，實(shí)際離開人數(shù)為 8 人。公司根據(jù)實(shí)際情況確定累計(jì)費(fèi)用，并據(jù)此確認(rèn)了第三年費(fèi)用和調(diào)整。費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程見表 12-2。表 122 單位：元年份計(jì)算當(dāng)期費(fèi)用累計(jì)費(fèi)用202(100-8-8)100)24X72100800100800203(100-8-10-12)100242/3-10080011200112000204(100-8-10-8)100524-112000

44、65600177600（賬務(wù)處理同【例【例 12-3，此處略）8000080000（三）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付【例 125】202 年初，A 公司為其 200 名中層以上職員每人授予 100 份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從 20 浸年 1 月 1 日起在該公司連續(xù)服務(wù) 3 年，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在 2006 年 12 月 31 日之前行使。A 公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額見表 12-3:表 123 單位：元年份公允價(jià)值支付現(xiàn)金20142031520 沖181620 瀉212020 瀉25第一年有 2

45、0 名職員離開 A 公司，A 公司估計(jì)三年中還將有 15 名職員離開；第二年又有 10 名職員離開公司，公司估計(jì)還將有 10 名職員離開；第三年又有 15 名職員離開。第三年末,有 10 人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有 50 人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余 35 人也行使了股份增值權(quán)。1.費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬計(jì)算過程見表 12-4:表 124 單位：元年份負(fù)債計(jì)算(1)支付現(xiàn)金計(jì)算(2)負(fù)債(3)支付現(xiàn)金(4)當(dāng)期費(fèi)用(5)20)2(200-35)100X4X1/3770007700020 冬(200-40)100X52/31600008300020M(200-45-70)100X

46、870X00X615300011200010500020 處(200-45-70-50)1002150X00)20735001000002050020)6035X00)2508750014000總額299500299500其中：計(jì)算得(3),(2)計(jì)算得(4);當(dāng)期(3)-前一期(3)+當(dāng)期(4)日期(5)2.賬務(wù)處理如下：(1)20212 月 31 日、借：管理費(fèi)用 77000貸：應(yīng)付職工薪酬一一股份支付 77000(2)20312 月 31 日借：管理費(fèi)用 83000貸：應(yīng)付職工薪酬一一股份支付 83000(3)20412 月 31 日借：管理費(fèi)用 105000貸：應(yīng)付職工薪酬一股份支付

47、105000借：應(yīng)付職工薪酬一一股份支付 112000貸：銀行存款 112000(4)20512 月 31 日借：公允價(jià)值變動損益貸：應(yīng)付職工薪酬一一股份支付借：應(yīng)付職工薪酬一一股份支付貸：銀行存款（5）206年 12 月 31 日借：公允價(jià)值變動損貸：應(yīng)付職工薪酬一一股份支付借：應(yīng)付職工薪酬一一股份支付貸：銀行存款五、條款和條件的修改通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。例如，股票除權(quán)、除息或其他原因需要調(diào)整行權(quán)價(jià)格或股票期權(quán)數(shù)量。此外，為了得到更佳的激勵(lì)效果，有關(guān)法規(guī)也允許企業(yè)依據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定

48、，調(diào)整行權(quán)價(jià)格或股票期權(quán)數(shù)量。但應(yīng)當(dāng)由董事會做出決議并經(jīng)股東大會審議批準(zhǔn)，或者由股東大會授權(quán)董事會決定。上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）對此做出了嚴(yán)格的限定，必須按照批準(zhǔn)股份支付計(jì)劃的原則和方式進(jìn)行調(diào)整。在會計(jì)上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值來計(jì)量獲取的相應(yīng)的服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件（除市場條件外）而無法可行權(quán)。（一）條款和條件的有利修改企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況，確認(rèn)導(dǎo)致股份支付公允價(jià)值總額升高以及其他對職工有利的修改的影響：1 .如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企

49、業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價(jià)值之間的差額。如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價(jià)值的增加。如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值的增加。如果股份支付協(xié)議要求職工只有先完成更長期間的服務(wù)才能取得修改后的權(quán)益工具，則企業(yè)應(yīng)在整個(gè)等待期內(nèi)確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值的增加。2 .如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至增加的權(quán)益工具可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公