中俄無形資產(chǎn)及其會(huì)計(jì)核算比較分析

1、中俄無形資產(chǎn)及其會(huì)計(jì)核算比較分析    在當(dāng)今世界 經(jīng)濟(jì) 全球化的大背景下，為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，俄羅斯根據(jù)國際 會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則，結(jié)合本國實(shí)際情況，對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了根本性的改革。根據(jù)1998年3月6日俄羅斯聯(lián)邦政府通過的283號(hào)決議，俄羅斯財(cái)政部于2000年至今又頒發(fā)了一系列會(huì)計(jì)方面的法規(guī)，其中包括：2000年12月31日關(guān)于組織財(cái)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)會(huì)計(jì)核算科目表確定條例的頒發(fā)和使用辦法，以及2000年10月16日第14號(hào)無形資產(chǎn)核算等一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?？傮w上看，俄羅斯會(huì)計(jì)制度改革從一定程度上反映了 社會(huì) 進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)制度改革的變化。盡管俄羅斯的經(jīng)濟(jì)體制改革不盡如人意，

2、但是俄羅斯畢竟曾是世界兩大超級(jí)大國之一，它擁有雄厚的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，其經(jīng)濟(jì)實(shí)力直接 影響 著前蘇聯(lián)加盟國家及周邊國家的經(jīng)濟(jì)增長。一旦條件成熟，俄羅斯的經(jīng)濟(jì)將成為新世紀(jì)的又一經(jīng)濟(jì)焦點(diǎn)。為此，我們有必要重新了解和加深認(rèn)識(shí)新時(shí)期俄羅斯會(huì)計(jì)制度的改革和 發(fā)展 。 一、無形資產(chǎn)的 內(nèi)容 無形資產(chǎn)是相對(duì)于有形資產(chǎn)而言的。1984年3月12日頒布的中華人民共和國專利法是我國首次以 法律 的形式明確承認(rèn)，無形資產(chǎn)是財(cái)產(chǎn)，其擁有者可以享有財(cái)產(chǎn)權(quán)。這一規(guī)定結(jié)束了我國長期以來智力勞動(dòng)成果被無償占有的 時(shí)代 ，為無形資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)自身的價(jià)值奠定了法律基礎(chǔ)。 按照我國財(cái)政部頒布的 企業(yè) 財(cái)務(wù)通則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)對(duì)無形資產(chǎn)所下

3、的定義，無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和商譽(yù)等。 根據(jù)俄羅斯聯(lián)邦會(huì)計(jì)與報(bào)表?xiàng)l例，“無形資產(chǎn)被認(rèn)為是企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，具有價(jià)值并能給企業(yè)帶來收入（或者能夠?yàn)閹硎杖雱?chuàng)造條件），能較長期使用而不具有實(shí)物形態(tài)”；而俄羅斯新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：無形資產(chǎn)核算一節(jié)中，并沒有給出“無形資產(chǎn)”的概念，而是直接羅列了認(rèn)定無形資產(chǎn)的條件：無實(shí)物形態(tài)，但可以辨認(rèn)，為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或行政管理而較長期地使用。也就是說，有效使用期限超過12個(gè)月或者一個(gè)業(yè)務(wù)周期，如果該業(yè)務(wù)周期超過12個(gè)月，組織沒有轉(zhuǎn)賣該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的意

4、向，有能力在未來給組織帶來收益，具有證明該項(xiàng)資產(chǎn)存在和企業(yè)擁有該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的主要權(quán)利的文件（專利、許可、其他保護(hù)文件和專利商標(biāo)轉(zhuǎn)讓合同等等）。 俄羅斯使用的無形資產(chǎn)概念與我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給無形資產(chǎn)所下的定義存在一定的差異。首先，由于我國和俄羅斯的 政治 體制有質(zhì)的不同，導(dǎo)致核算內(nèi)容有所不同，如就土地所有權(quán)而言，早在1994年俄羅斯聯(lián)邦會(huì)計(jì)與報(bào)表?xiàng)l例第48款規(guī)定，“在經(jīng)營活動(dòng)中較長時(shí)間使用的并給企業(yè)帶來收入的以下權(quán)利屬于無形資產(chǎn)：著作權(quán)和其他 科學(xué) 著作、文學(xué)、 藝術(shù) 和合作權(quán)的合同， 計(jì)算 機(jī)軟件，數(shù)據(jù)庫；發(fā)明專利， 工業(yè) 設(shè)計(jì)，育種成果，商標(biāo)，商號(hào)許可證權(quán)或者其他許可合同；以及土地使用權(quán)和 自

5、然 資源使用權(quán)；開辦費(fèi)。”而俄羅斯財(cái)政部新頒布的無形資產(chǎn)核算卻沒有提及土地使用權(quán)。原因是1991年4月俄羅斯就頒布了新的俄羅斯聯(lián)邦土地法典，對(duì)土地所有制關(guān)系進(jìn)行了重大改革，取消單一的土地國有制，確立國家、公民、集體和集體股份所有制形式并存和共同發(fā)展的所有制結(jié)構(gòu)。此后，逐漸在經(jīng)濟(jì)上實(shí)現(xiàn)了土地私有權(quán)，也就是說，已經(jīng)可以依照現(xiàn)行法律將土地“歸為私有”。而在我國，土地是國家的，不能將其“私有化”，因此企業(yè)只能擁有土地的使用權(quán)，并將其列為“無形資產(chǎn)”。 俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)核算一節(jié)，還將“開辦費(fèi)”列入了無形資產(chǎn)的范疇，我國則將“開辦費(fèi)”列入了“遞延資產(chǎn)”科目核算。值得注意的是：俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)核

6、算第4款最后一項(xiàng)單獨(dú)闡述了“勞動(dòng)者的知識(shí)和業(yè)務(wù)能力以及職業(yè)技能和勞動(dòng)專長”不能作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，理由是：勞動(dòng)者的技能和知識(shí)不能與自身的載體相分離，因而不能獨(dú)立使用“。這項(xiàng)條款單獨(dú)列出足以表明，當(dāng)前一些學(xué)者認(rèn)為，無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)涵蓋人力資源會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)值得商榷。 另外，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)核算沒有明確規(guī)定， 研究 與開發(fā)費(fèi)用作為無形資產(chǎn)重要組成部分的定義和計(jì)量 方法 。第38號(hào)準(zhǔn)則將研究開發(fā)活動(dòng)分為兩個(gè)階段，即研究階段和開發(fā)階段，并相應(yīng)規(guī)定將研究費(fèi)用在發(fā)生時(shí)記入當(dāng)期損益，而開發(fā)費(fèi)用是否應(yīng)于發(fā)生時(shí)記入當(dāng)期損益則要看開發(fā)費(fèi)用是否符合特定的條件，如符合則確認(rèn)為無形資產(chǎn)。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)無形

7、資產(chǎn)過程中發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)采用費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策；隨著此項(xiàng)費(fèi)用在未來生產(chǎn)成本中的份額越來越大的趨勢(shì)，應(yīng)當(dāng)盡快以準(zhǔn)則的形式加以規(guī)范。 除上述內(nèi)容外，我國和俄羅斯在確定無形資產(chǎn)內(nèi)容方面，如專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)以及商譽(yù)等方面基本上是相同的。從對(duì)無形資產(chǎn)的核算對(duì)象上看，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)核算規(guī)定較細(xì)，而我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)則規(guī)定得較為全面，但比較籠統(tǒng)。 二、無形資產(chǎn)計(jì)價(jià) 根據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)的規(guī)定，無形資產(chǎn)取得的渠道有五種：購入、非貨幣交易、投資者投入、接收捐贈(zèng)和自行開發(fā)。其中，購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際成本計(jì)價(jià)；非貨幣交易獲得的無形資產(chǎn)按交易客體的市場(chǎng)價(jià)格或同

8、類產(chǎn)品價(jià)格計(jì)價(jià)；投資者投入的無形資產(chǎn)按投資各方確認(rèn)的價(jià)值計(jì)價(jià)；接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)或按有關(guān)憑據(jù)或按同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)價(jià)；而自行開發(fā)的無形資產(chǎn)則按依法取得時(shí)的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定。其中，特別強(qiáng)調(diào)，企業(yè)在創(chuàng)建時(shí)接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。此外，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按有關(guān)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理規(guī)定確定。 相對(duì)而言，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)核算對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的規(guī)定則具體得多。根據(jù)俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)核算，購入的無形資產(chǎn)按取得時(shí)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用減去增值稅和應(yīng)退還稅額來計(jì)價(jià)。其中，“實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用”主要包括：支付給（無形資產(chǎn)）擁

9、有者的款項(xiàng)；為取得無形資產(chǎn)而支付的信息咨詢費(fèi)；為取得無形資產(chǎn)而支付的注冊(cè)費(fèi)、關(guān)稅、許可證費(fèi)等其他費(fèi)用；為取得無形資產(chǎn)而繳納的不可退還的稅費(fèi)；中介費(fèi)用以及其他直接費(fèi)用等等。除此之外，如果無形資產(chǎn)是根據(jù)合同規(guī)定采用分期付款或者延期付款方式取得的，那么實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)全部計(jì)入應(yīng)付賬款中。在從無形資產(chǎn)的取得到投入使用過程中，還有可能發(fā)生補(bǔ)充費(fèi)用，如相關(guān)人員工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，以及材料及其他費(fèi)用等。這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)記入無形資產(chǎn)原始成本之中。 另外，俄羅斯對(duì)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)采用與我國完全不同的方式。按俄羅斯的規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)其原始價(jià)值為在創(chuàng)造和制作過程中發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用減去增值稅及可退稅額。自行開

10、發(fā)的無形資產(chǎn)主要有以下三種情況：（1）按照企業(yè)主（雇主）的工作執(zhí)行程序或具體任務(wù)而得到的知識(shí)活動(dòng)成果所有權(quán)歸企業(yè)主（雇主）所有；（2）作者在與不是企業(yè)主（雇主）的客戶（訂貨單位）簽訂合同時(shí)獲得的知識(shí)活動(dòng)成果所有權(quán)屬于客戶（訂貨單位）；（3）以企業(yè)名稱命名的商標(biāo)或者是商品原產(chǎn)地證書，不能包括在自行開發(fā)無形資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生費(fèi)用內(nèi)的費(fèi)用主要是指“生產(chǎn)成本”及其他類似費(fèi)用，但是直接和取得該無形資產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用除外。無形資產(chǎn)入賬后，其成本不再更改，除非俄羅斯聯(lián)邦法律有其他規(guī)定。其他幾種渠道取得的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法在中俄兩國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中比較相似。 從以上的 分析 可以看出，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)核算中的條款規(guī)定

11、比較細(xì)致，而且就某些方面而言，更接近國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，比如在自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相對(duì)而言不符合會(huì)計(jì)配比原則。雖然自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)比較難以確定，但是在一些費(fèi)用可以明確作為無形資產(chǎn)取得成本時(shí)，應(yīng)該予以資本化。而從另外的角度來看，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)核算也有與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)無形資產(chǎn)相違背的地方，比如說“開辦費(fèi)”的歸屬范疇。雖然開辦費(fèi)是企業(yè)為了在未來取得經(jīng)濟(jì)效益而發(fā)生的費(fèi)用，但沒有取得或產(chǎn)生可予確認(rèn)的無形資產(chǎn)。所以筆者認(rèn)為，我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)沒有將開辦費(fèi)歸入“無形資產(chǎn)”，而是歸入“遞延資產(chǎn)”的做法更為合理。 三、無形資產(chǎn)折舊和攤銷 中俄兩國在對(duì)無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理上截然不同。首先，在攤銷期限上，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)以無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、有效年限、收益年限三個(gè)期限的較短者攤銷。如果合同沒有規(guī)定收益年限，法律也沒有規(guī)定年限，則攤銷期不得超過10年。 俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)核算對(duì)無形資產(chǎn)有效使用年限的規(guī)定主要取決于：1）根據(jù)俄羅斯聯(lián)邦法律規(guī)定的專利、許可和其他知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用年限；2）無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收益的預(yù)期使用年限。無形資產(chǎn)有效使用期限不能超過組織的經(jīng)營期限，而且無形資產(chǎn)攤銷年限一經(jīng)確定不能隨意變更。而對(duì)于那些不能確定使用年限的無形資產(chǎn)，攤銷年限為20年。這種規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總體上限定通常不超過20年的做法類似。 其次，在攤銷方法上，