作業(yè)成本法在企業(yè)環(huán)境成本管理中的應(yīng)用

1、作業(yè)成本法在企業(yè)環(huán)境成本管理中的應(yīng)用 王琦 趙振智 中國石油大學(xué)改革開放以來，我國的經(jīng)濟得到了迅速發(fā)展，但同時也帶來了嚴重的環(huán)境污染和生態(tài)失衡，可持續(xù)發(fā)展成為我國的唯一選擇。 中國政府1994年發(fā)表的中國21世紀(jì)議程中國21世紀(jì)人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書提出：要有效利用經(jīng)濟手段和市場機制，將環(huán)境成本納入各項經(jīng)濟分析和決策過程，改變過去無償使用環(huán)境并：涪環(huán)境成本轉(zhuǎn)嫁給社會的做法。企業(yè)的環(huán)境費用作為成本的一部分，與其他生產(chǎn)成本一樣正在被納入到產(chǎn)品成本核算體系中。環(huán)境成本具有隱蔽性、分散性的特點，如果忽視對環(huán)境成本的管理，企業(yè)就有可能陷入巨額的環(huán)境支付困境中。當(dāng)前我國正在實施可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略，環(huán)境問題作

2、為構(gòu)建和諧社會的一部分，加強企業(yè)的環(huán)境成本管理就顯得尤為重要。 我國關(guān)于企業(yè)環(huán)境成本管理方面的研究已經(jīng)取得了很大的進展，然而，目前對企業(yè)環(huán)境成本管理的有效方法的探索還處于探索階段。本文借鑒了作業(yè)成本法的思想，對作業(yè)成本法在企業(yè)環(huán)境成本管理的應(yīng)用及意義進行了一些研究。一、作業(yè)成本法的內(nèi)涵作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，它把直接成本和間接成本(包括期間費用)作為產(chǎn)品(服務(wù))消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍使計算出來的產(chǎn)品(服務(wù))成本更準(zhǔn)確真實。作業(yè)成本法中作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。

3、作業(yè)成本計算以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以多樣化成本動因為依據(jù)，將資源追蹤到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品提供了適應(yīng)現(xiàn)代制造環(huán)境的相對準(zhǔn)確的成本信息。作業(yè)成本計算以財務(wù)為導(dǎo)向，從分類賬中獲得主要成本(如，間接費用)項目，進而將成本追蹤到作業(yè)成本庫；再將作業(yè)成本庫的成本分配到各產(chǎn)品，側(cè)重于對歷史成本費用進行分析，是成本分配觀的體現(xiàn)。二、作業(yè)成本法在企業(yè)環(huán)境成本管理中的應(yīng)用 1基于作業(yè)成本法的企業(yè)環(huán)境成本核算一提供相對準(zhǔn)確的環(huán)境相關(guān)信息 1)環(huán)境成本的概念與分類 環(huán)境成本是指企業(yè)為滿足國家環(huán)境質(zhì)量標(biāo)臣而在生產(chǎn)、運營中發(fā)生的與環(huán)境相關(guān)的支出，包括環(huán)保設(shè)備處理污染物而需要的運營和維護成本、廢棄物處置成本

4、、報告監(jiān)測成本等等。它不包括企業(yè)現(xiàn)在不承擔(dān)，將來預(yù)計也不必承擔(dān)的外部不經(jīng)濟即外部環(huán)境成本?？梢詅巴環(huán)境成本劃分為三類：直接環(huán)境成本、間接環(huán)境成本(有時也稱之為環(huán)境相關(guān)成本)、無形成本與或有負債成本。 (2)基于作業(yè)成本法的企業(yè)環(huán)境成本核算 在傳統(tǒng)的會計領(lǐng)域里，環(huán)境成本通常是歸集在制造費用中，并采用某種武斷的分配標(biāo)準(zhǔn)，如直接人工、機器工時等將其分配到不同的產(chǎn)品或過程中去。 由于成本的發(fā)生與費用分配標(biāo)準(zhǔn)之間缺乏直接的因果關(guān)系，結(jié)果往往導(dǎo)致成本信息的扭曲。通常污染型產(chǎn)品 (演程)比請潔型產(chǎn)品(流程)因需要產(chǎn)生較大的環(huán)境影響，占用較多的資源。但是采用傳統(tǒng)方法分配成本，兩者產(chǎn)品的成本的差別不大，實質(zhì)上使

5、污染型產(chǎn)品獲得了補貼，而清潔型產(chǎn)品卻遭受懲罰，并進而導(dǎo)致企業(yè)采取錯誤的行動。如果采用作業(yè)成本法對環(huán)境成本進行分配，能更好地使環(huán)境成本與產(chǎn)生這些成本的作業(yè)相聯(lián)系，有助于企業(yè)采取減少環(huán)境影響和預(yù)防污染的決策。這在環(huán)境意識高漲、環(huán)境法規(guī)日益嚴格的形式下尤為重要。 下面以一個例子說明作業(yè)成本計算在環(huán)境成本管理的應(yīng)用。 某工廠生產(chǎn)的C、D兩種產(chǎn)品，需要通過三個生產(chǎn)步驟(成本中心1、2、3)。每經(jīng)過一個生產(chǎn)步驟時都排放出廢物，所有這些廢物在廠區(qū)的一個焚燒爐中集中處理。焚燒爐成為“環(huán)境成本中心“。向各個責(zé)任中心提供服務(wù)。為了控制其成本，必須將焚燒爐的成本單獨進行核算，而不是在制造費用中反映。企業(yè)在生產(chǎn)中投入

6、的原料總量為10 O O千克，在成本中心1產(chǎn)生了100千克的廢物，在成本中心2和成本中心3各產(chǎn)生了50千克的廢物，全部廢物為200千克在焚燒爐中集中處理最后產(chǎn)出的產(chǎn)品為800千克。假設(shè)該焚燒爐成本為800元，企業(yè)的一般性管理費用為9000元2。為了控制環(huán)境成本，對環(huán)境成本應(yīng)用作業(yè)成本計算法時，應(yīng)同作業(yè)相關(guān)的物質(zhì)流相聯(lián)系。 第一次分配：將環(huán)境成本中心的環(huán)境成本80 O元分配到各個成本中心。焚燒爐處理的廢物總量為200千克，以此為基礎(chǔ)計算單位廢物的處理成本為4元(800200)。根據(jù)此分配率，計算各個成本中心分配的焚燒爐成本為：成本中心1為400元)成本中心2和3均為200元。第二次分配：將各個成

7、本中心的成本分配到成本計算對象產(chǎn)品C、D上，此時，必須慎重選擇分配標(biāo)準(zhǔn)， 以便反映各種產(chǎn)品所產(chǎn)生的廢物消耗焚燒爐資源的情況。如果產(chǎn)品c為潔潔型產(chǎn)品，而產(chǎn)品D為污染型產(chǎn)品，分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)能反映其不同的環(huán)境成本消耗特性。采用兩次分配的方法，可以使焚燒爐發(fā)生的處理成本在清潔產(chǎn)品和污染產(chǎn)品上呈現(xiàn)出差異，但是，有些間接環(huán)境成本還是被忽視了。在上例中，成本中心1投入了10 O 0千克的原料，但只有800千克構(gòu)成最后的產(chǎn)品，其余的200千克分別在各個成本中心以廢物的形式消耗了，未能結(jié)企業(yè)增加價值。這樣，成本中心1 的管理成本，如采購費、設(shè)備折舊費等就浪費了20(200100)由于這部分成本往往沒有和焚燒爐的成本

8、直接聯(lián)系，很容易被忽視。其結(jié)果是低估污染產(chǎn)品的應(yīng)分配的環(huán)境成本。所以還需要進行一次分配 以便辨別出各個成本中心的間接環(huán)境成本。間接環(huán)境成本計算如表11所示。 表11 一般管理費用在各個成本中心的產(chǎn)品和廢物之間的分配(間接環(huán)境成本的確認)這樣，按照作業(yè)成本法計算法，可以確認廢物應(yīng)分擔(dān)的管理費用 (間接環(huán)境成本) 為114550元，加上直接環(huán)境成本800元，總的環(huán)境成本為194550元。而如果按照傳統(tǒng)的成本計算法，直接環(huán)境成本800元容易確認，其分配往往根據(jù)各個成本中心的機器工時或直接人工進行，與各個中心的廢物排放量無直接聯(lián)系，而間接環(huán)境成本則往往與其他非環(huán)境成本一起進行分配，看不到其與廢物生產(chǎn)的

9、關(guān)系。從而使決策者未能意識到環(huán)境成本在其生產(chǎn)中的實際構(gòu)成，影響決策。2作業(yè)成本法在環(huán)境成本控制中的應(yīng)用 作業(yè)成本法有利于企業(yè)管理部門加強環(huán)境成本控制，挖掘成本降低的潛力及準(zhǔn)確計算產(chǎn)品的盈利能力： (1)消除無附加價值的作業(yè)。企業(yè)應(yīng)先確認無附加價值作業(yè)，進而采取有效措施子以消除。例如：使用環(huán)保的材料生產(chǎn)環(huán)保的產(chǎn)品，而不是花費大量的成本去治理已破壞的環(huán)境。(2)從多個不同的作業(yè)(鏈)中選擇其中最佳的作業(yè)(鏈)。例如：企業(yè)應(yīng)結(jié)合環(huán)境成本和其他成本進行權(quán)衡，選擇最低成本的設(shè)計策略。(3)改善必要作業(yè)的效率或改善在短期內(nèi)無法消除的無附加價值作業(yè)。例如：對生產(chǎn)過程廢棄物排放的作業(yè)進行嚴格管理，使排出的廢棄

10、物達到國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)， 以此來減少或避免罰款支出和事故損失。 (4)通過達到經(jīng)濟規(guī)模來提高必要作業(yè)的效率。3作業(yè)成本法在環(huán)境成本分析中的應(yīng)用 環(huán)境成本分折的重點是環(huán)境成本效益分析，這可以通過作業(yè)業(yè)績考核來實現(xiàn)。將作業(yè)與環(huán)境成本相聯(lián)系，就可以間接分析出環(huán)境成本所能產(chǎn)出的效益如何。環(huán)境收益主要包括企業(yè)生產(chǎn)綠色產(chǎn)品增加的收入，環(huán)境治理公司取得的營運收入，利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品及因此享受減免稅所增加的收益， 由于采取污染控制措施而降低了排污費、罰款、賠付等所獲得的收益等。環(huán)境收益的獲得需要付出包括環(huán)境成本在內(nèi)的成本費用。以原材料的質(zhì)量檢驗為例，與這項作業(yè)相關(guān)的環(huán)境成本是原材料為非環(huán)保產(chǎn)品所導(dǎo)致的成本。進

11、行環(huán)境成本分析就是要分析環(huán)境成本的付出是不是可以換回預(yù)期的、理想的收益。三、作業(yè)成本法對企業(yè)環(huán)境成本管理的意義1、提供相對準(zhǔn)確的環(huán)境成本歸集與分配在傳統(tǒng)的環(huán)境成本核算方法中，環(huán)境成本只包括企業(yè)發(fā)生的直接環(huán)境成本。這樣會造成：(1)低估環(huán)境成本數(shù)額； (2)低估染產(chǎn)品成本而高估清潔產(chǎn)品成本，這是因為傳統(tǒng)核算方法中，環(huán)境支出作為制造費用以產(chǎn)品工時為分配基礎(chǔ)計入各產(chǎn)品成本產(chǎn)品的生產(chǎn)工時多，并不意味著污染物產(chǎn)生的多。而作業(yè)成本法將會彌補上述缺陷， 因為在作業(yè)成本法中環(huán)境成本不僅包括直接環(huán)境成本，還包括間接的環(huán)境成本。作業(yè)成本法對環(huán)境成本進行作業(yè)層次上的分析，并選擇多樣化的作業(yè)動因進行環(huán)境成本的分配，從

12、而提高了環(huán)境成本的對象化水平和環(huán)境成本核算信息的準(zhǔn)確性。 隨著企業(yè)環(huán)保責(zé)任的加大，環(huán)境成本在企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中的比重越來越大。環(huán)境成本的歸集準(zhǔn)確與否，直接關(guān)系到環(huán)境污染治理投資的決策；而環(huán)境成本分配的正確與否，將會影響到產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確計算與污染產(chǎn)品和潔潔產(chǎn)品的投資決策。 2控制和管理企業(yè)環(huán)境成本 傳統(tǒng)成本核算方法缺乏客觀性的成本對象，其管理面向產(chǎn)品，導(dǎo)致環(huán)境成本信息與成本宣理缺乏相關(guān)性。作業(yè)成本法以作業(yè)為中心，在環(huán)境成本管理控制中，作業(yè)成本法將重點放在與環(huán)境成本支出有關(guān)的作業(yè)和作業(yè)偶然性上。作業(yè)成本法可以識別環(huán)境成本發(fā)生的原因， 并將這些成本與相應(yīng)得作業(yè)聯(lián)系起來，作為一種將重點放在環(huán)境成本管理

13、的手段，通過監(jiān)控內(nèi)在原因，來控制環(huán)境成本。正是由于作業(yè)成本法更注重分析導(dǎo)致成本發(fā)生的原因， 它更適用于企業(yè)管理和控制環(huán)境成本的支出，使企業(yè)污染控制在一個可接受的環(huán)境風(fēng)險的前提下， 保持在一個最憂的水平，將環(huán)境成本降至最低。通過這種識別，企業(yè)可試圖消除或至少降低那些不增加產(chǎn)品價值的作業(yè)相關(guān)的成本。 3有利于環(huán)境投資決策 企業(yè)環(huán)保投資是企業(yè)一筆數(shù)目很大的資本投資，直接影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與資本結(jié)構(gòu)。環(huán)境成本的分配原則很大程度上影響投資決策的結(jié)果，投資決策應(yīng)考慮三個方面： (1)計算直接的環(huán)境成本； (2)考慮間接環(huán)境成本。如廠部管理、損壞、折舊等。這些成本常隱蔽在企業(yè)總的制造費用中，傳統(tǒng)成本法下被忽略。(3)潛在成本和無形成本，這些成本經(jīng)常難以和無法識別、計量與分配但這些成本將影響投資的將來獲利性。在投