論注冊會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則

1、內(nèi)容提要:注冊會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任問題一直是西方國家學(xué)界探討的難點(diǎn)與重點(diǎn),因?yàn)槊恳黄疳槍ψ詴?huì)計(jì)師的訴訟,往往都演化為整個(gè)職業(yè)的一種危機(jī),而歸責(zé)原則乃是解決注冊會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任諸多問題的先決條件。我國學(xué)界對這一問題存有爭議。實(shí)際上注冊會(huì)計(jì)師的職務(wù)侵權(quán)責(zé)任問題歸根到底是一個(gè)資本市場風(fēng)險(xiǎn)的公平與合理分配的問題。我國注冊會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則應(yīng)為過錯(cuò)責(zé)任的特殊形式過錯(cuò)推定原則。主題詞:注冊會(huì)計(jì)師、職務(wù)侵權(quán)、歸責(zé)原則所謂注冊會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任,是指注冊會(huì)計(jì)師在職業(yè)過程中,因其過失簽發(fā)不當(dāng)意見的查核報(bào)告,致使委托人以外的其他財(cái)務(wù)報(bào)表使用人因使用虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表信息遭受損失時(shí),注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)

2、承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師的職務(wù)侵權(quán)責(zé)任問題,從20世紀(jì)80年代的訴訟爆炸以后,在許多國家都成為一個(gè)熱點(diǎn)與難點(diǎn)。針對會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起的訴訟往往成為媒體追逐的話題,因?yàn)樗鼈兇蠖嗯c著名公司的破產(chǎn)或原告的巨額索賠聯(lián)系在一起。如域外的安然安達(dá)信,本土的銀廣夏中天。同時(shí),長期以來,會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界以及社會(huì)公眾之間就會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的邊界問題難以達(dá)成共識。實(shí)際上會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任問題歸根到底是一個(gè)資本市場風(fēng)險(xiǎn)的公平與合理分配的問題。關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師的職務(wù)侵權(quán)責(zé)任,有諸多問題值得探討。如注冊會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的理論基礎(chǔ)、責(zé)任性質(zhì)、歸責(zé)原則、責(zé)任認(rèn)定及會(huì)計(jì)師侵權(quán)損害賠償,等等。其中確定歸責(zé)原則乃是解決其余諸

3、多問題的先決條件。本文擬就此作些探討。一、注冊會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則的理論紛爭與立法考察二、(一注冊會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任歸則原則的理論紛爭德陽驗(yàn)資案(德陽驗(yàn)資案的案情參見丁平準(zhǔn)主編:中國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任案例與研究,遼寧人民出版社1998年版,第187 193頁。以后,很多法院以最高法院法函56號作為依據(jù),采用無過錯(cuò)責(zé)任原則,一旦發(fā)現(xiàn)存在虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告即判決注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任,引起會(huì)計(jì)學(xué)界的強(qiáng)烈不滿。理論界對會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則展開了激烈的爭論。主要有以下幾種觀點(diǎn):1、無過錯(cuò)責(zé)任原則說這種觀點(diǎn)認(rèn)為,會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資責(zé)任并非一種合理的保證責(zé)任,只要驗(yàn)資報(bào)告與被驗(yàn)資單位實(shí)有資本不符,即只

4、要存在虛假報(bào)告,不管會(huì)計(jì)師主觀上是否有過錯(cuò),會(huì)計(jì)師都應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。(參見劉正峰:會(huì)計(jì)師虛假驗(yàn)資證明民事賠償責(zé)任研究,載現(xiàn)代法學(xué)1999年第4期,第3035頁。有一種“保險(xiǎn)論”的觀點(diǎn),認(rèn)為在市場經(jīng)濟(jì)中,審計(jì)費(fèi)用的發(fā)生純粹是貫徹了風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的原則。公司股東為了防止因管理人員的欺詐而引起災(zāi)難性的損失,都愿意從自己的收入中支付一部分來聘請外部審計(jì)人員,以對財(cái)務(wù)報(bào)表與此相關(guān)的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行審查,由此保證投資的安全。一旦審計(jì)人員因自己的過失而未查出存在的欺詐行為并導(dǎo)致公司股東的損失時(shí),公司股東就有權(quán)起訴審計(jì)人員并索取賠償。因此,在公司股東的眼里,審計(jì)行為同時(shí)也被視為保險(xiǎn)行為,所支付的審計(jì)費(fèi)用等同于支付的保險(xiǎn)費(fèi)用

5、,從而達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的目的。因此,保險(xiǎn)論認(rèn)為,從風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁學(xué)說出發(fā),審計(jì)也是一種保險(xiǎn)行為,可減少投資者的風(fēng)險(xiǎn)壓力。與此相對應(yīng),注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)是一種“風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任”運(yùn)營行業(yè),類似保險(xiǎn)公司,而保險(xiǎn)公司承擔(dān)無過錯(cuò)責(zé)任,這就意味著注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)承擔(dān)無過錯(cuò)責(zé)任。(謝榮:中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略,中信出版社2002年版,第10頁。2、過錯(cuò)責(zé)任原則說會(huì)計(jì)界幾乎都主張會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則為過錯(cuò)責(zé)任原則,法學(xué)界也不乏贊成此說者。(參見翁曉健:論注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的歸責(zé)原則,載廈門大學(xué)法律評論2001年第2期,第213頁;余勁軍:論證券法中注冊會(huì)計(jì)師對第三人的民事責(zé)任,載律師世界2002年第3期;崔勇:中國注冊

6、會(huì)計(jì)師驗(yàn)資民事責(zé)任若干問題探討,載山東社會(huì)科學(xué)2002年第6期;甘小晶:過錯(cuò)責(zé)任,注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則,載江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)2001年第6期;徐平:獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任問題研究,載東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)2001年第3期;張蕊:注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任及其抗辯,載會(huì)計(jì)研究2003年第3期;江蘇省高級人民法院:驗(yàn)資單位因虛假驗(yàn)資承擔(dān)民事責(zé)任案件的審理,載人民司法2000年第8期;白曉紅、李挺偉:會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假驗(yàn)資如何承擔(dān)民事責(zé)任,載中國注冊會(huì)計(jì)師2001年第4期;李建東、周一虹:注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資斷案邏輯探討,載蘭州商學(xué)院學(xué)報(bào)1999年第2期;宋利國、曾宇熙:中國內(nèi)地與普通法系地區(qū)注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的比較研

7、究,載安徽大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)版第23卷第4期。這種觀點(diǎn)認(rèn)為,盡管注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)具有鑒證職能,但它畢竟是公允性審計(jì),會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息給予“合理保證”,而不是絕對保證。“合理保證”意味著允許會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容與實(shí)際情況有適度偏離。審計(jì)的產(chǎn)生,本質(zhì)上是為了能維護(hù)股東或者潛在的股東及公眾投資者的利益。由于審計(jì)的局限性,會(huì)計(jì)師并不能保證已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表不存在任何的錯(cuò)誤或漏報(bào)。合理的保證責(zé)任是基于審計(jì)的成本效益原則。根據(jù)委托代理理論,在委托代理關(guān)系中,由委托人支付,最終由社會(huì)公眾承擔(dān)的合理的審計(jì)費(fèi),是降低委托代理風(fēng)險(xiǎn)的最經(jīng)濟(jì)的控制機(jī)制。委托人需要平衡其支付的審計(jì)成本與取得的審計(jì)

8、收益(主要是會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)弊而為委托人挽回的損失等之間的關(guān)系。一般來說,審計(jì)工作越細(xì),發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的概率越大,但是它同時(shí)意味著委托人所要支付的審計(jì)費(fèi)用也越高。審計(jì)作為現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)物,本來就是用來降低代理成本的,如果審計(jì)不但不能降低代理成本,反而提升代理成本,則審計(jì)變得得不償失。這就是會(huì)計(jì)師承擔(dān)合理保證的理論基礎(chǔ),是基于委托人利益最大化的基礎(chǔ)上的。(畢秀玲:論審計(jì)應(yīng)有職業(yè)關(guān)注概念的基本理論,載審計(jì)研究資料1999年?？紤]到成本效益的原則,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化的考慮,不要求會(huì)計(jì)師查出所有的錯(cuò)弊,所以,允許會(huì)計(jì)師存在一定的審計(jì)失敗。只要會(huì)計(jì)師在從事會(huì)計(jì)審計(jì)活動(dòng)時(shí)

9、,盡到了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注,即使出具了虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告,也不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。我國著名公司法學(xué)者江平在接受財(cái)經(jīng)記者采訪時(shí),認(rèn)為中介機(jī)構(gòu)的歸責(zé)原則仍為普通過錯(cuò)責(zé)任制。3、過錯(cuò)推定原則說有的學(xué)者認(rèn)為,注冊會(huì)計(jì)師的職務(wù)侵權(quán)責(zé)任如果采取一般過錯(cuò)原則,不利于保護(hù)第三人的合法利益。應(yīng)以過錯(cuò)推定原則來追究會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。即除非會(huì)計(jì)師能證明其已盡到了職業(yè)注意義務(wù),否則,只要出具了與實(shí)際不符的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告,就推定其違反了作為專家的注意義務(wù),主觀上即有過錯(cuò),應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。這一原則在訴訟程序中,將舉證責(zé)任倒置于會(huì)計(jì)師,考慮到了此類訴訟中當(dāng)事人證明能力的差別,因?yàn)榕c第三人相比,會(huì)計(jì)師在信息提供中居于主導(dǎo)或優(yōu)勢地位,外

10、部第三人往往處于被動(dòng)地位,令其對信息提供者的行為是否違反職業(yè)注意義務(wù)承擔(dān)舉證責(zé)任往往勉為其難。(筆者收集的論文表明,法律界人士大多贊成證券法修改對中介機(jī)構(gòu)導(dǎo)入過錯(cuò)推定制。參見王利明:我國證券法中民事責(zé)任制度的完善,載法學(xué)研究2001年第4期;繆靜:論注冊會(huì)計(jì)師對第三人民事責(zé)任,載法學(xué)2002年第8期;楊志華:證券法律責(zé)任研究,載民商法論叢第一卷;張遠(yuǎn)忠:論發(fā)行公司虛假陳述的民事責(zé)任,載法學(xué)1998年第1期;陳更生:信息公開擔(dān)保的法律性質(zhì),載法學(xué)研究1998年第4期;陳潔:會(huì)計(jì)師提供不實(shí)信息致第三人損害的民事責(zé)任,載人民司法1999年第12期;蔣大興:公司法的展開與評判,法律出版社2001年版,

11、第221頁;邱永紅:證券欺詐中會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任,載律師世界2002年第8期;會(huì)計(jì)界也有一部分人贊成會(huì)計(jì)師對第三人的民事責(zé)任為過錯(cuò)推定制。參見文建秀:證券市場信息披露中注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任,載中國注冊會(huì)計(jì)師2001年第12期;程安林:注冊會(huì)計(jì)師對第三人民事責(zé)任若干問題研究,載審計(jì)研究2002年第2期。4、公平責(zé)任說有的學(xué)者認(rèn)為,注冊會(huì)計(jì)師在職業(yè)活動(dòng)中雖然嚴(yán)格遵守了職業(yè)規(guī)則,但由于現(xiàn)代抽樣審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)等客觀原因而出具了虛假的報(bào)告,給委托人和第三人造成了損害,在這種情況下會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任既不是過錯(cuò)責(zé)任,也不是無過錯(cuò)責(zé)任,而是一種公平責(zé)任。在這種情況下,盡管會(huì)計(jì)師無過錯(cuò),可不承擔(dān)過錯(cuò)責(zé)任,但畢竟會(huì)計(jì)

12、師出具了虛假的報(bào)告并造成了受害人損失,若會(huì)計(jì)師不承擔(dān)責(zé)任,則顯失公平,為體現(xiàn)公平,正義之法律價(jià)值,會(huì)計(jì)師還是應(yīng)當(dāng)承擔(dān)適當(dāng)?shù)拿袷仑?zé)任,以實(shí)現(xiàn)法律的救濟(jì)功能。被審計(jì)單位作弊手段的高明以及會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守了職業(yè)規(guī)則,不能免除會(huì)計(jì)師的公平責(zé)任,否則,會(huì)計(jì)師的價(jià)值何在?(參見王新波:注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任探討,載中國注冊會(huì)計(jì)師2003年第2期。(二注冊會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則的立法考察1、美國立法2、日本立法日本現(xiàn)行法規(guī)定虛假陳述民事責(zé)任的法律主要是證券交易法。該法第21條第(1項(xiàng)規(guī)定:“有價(jià)證券呈報(bào)書中重要事項(xiàng)有虛假記載,或者應(yīng)記載的重要事項(xiàng)或?yàn)楸苊猱a(chǎn)生誤解所必要重要事實(shí)的記載有欠缺時(shí),下列人對因該募集或

13、推銷而取得證券者負(fù)有因虛假記載或記載欠缺而產(chǎn)生損害的賠償責(zé)任。但該有價(jià)證券取得者在其申請取得之際,已經(jīng)得知有虛假記載或記載欠缺時(shí),不在此項(xiàng)三、在與該有價(jià)證券呈報(bào)書有關(guān)的第193條之第(1項(xiàng)規(guī)定的監(jiān)察證明中,對與該監(jiān)察證明有關(guān)的文件記載虛假或欠缺一事出具了記載虛假證明或無欠缺的證明的注冊會(huì)計(jì)師或監(jiān)察法人?！蓖瑫r(shí)該條第(2項(xiàng)規(guī)定:“在前項(xiàng)規(guī)定的場合,以下各號所列者已證明各該號所列事項(xiàng)時(shí),不承擔(dān)該項(xiàng)規(guī)定的賠償責(zé)任;二、前項(xiàng)所列第三號者,日本證券法律,中國法制出版社1999年版,(參見徐慶譯:對該號的證明無故意或無過失?！钡?122頁。依上述條款,在證券呈報(bào)書中出具有證明的注冊會(huì)計(jì)師,若能證明無故意或

14、無過失,可以免責(zé)。由此可見之,根據(jù)日本現(xiàn)行法的規(guī)定,會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則為過錯(cuò)推定原則。3、我國臺灣地區(qū)立法會(huì)計(jì)師對第三人的民事責(zé)任問題在臺灣地區(qū)主要規(guī)定在證券交易法中,臺灣地區(qū)原先的證券交易法第32條規(guī)定:“前條之公開說明書,其應(yīng)記載之主要內(nèi)容有虛偽或欠缺之情事者,左列各款之人,對于善意之相對人,因而所受之損害,應(yīng)就其所負(fù)責(zé)部分與公司負(fù)連帶賠償責(zé)任:一、發(fā)行人及其負(fù)責(zé)人;二、發(fā)行人之職員,曾在公開說明書上簽章,以證實(shí)其所記載內(nèi)容之全部或一部分;三、該有價(jià)證券之證券承銷商;四、會(huì)計(jì)師、律師、工程師或其他專門職業(yè)或技術(shù)人員,曾在公開說明書上簽章,以證實(shí)其所記載內(nèi)容之全部或一部分,或陳述意

15、見者。”根據(jù)該條的規(guī)定,會(huì)計(jì)師對第三人承擔(dān)的是一種無過錯(cuò)責(zé)任,即只要公開說明書記載的內(nèi)容不真實(shí),會(huì)計(jì)師等專業(yè)人士,應(yīng)與公司一起承擔(dān)連帶責(zé)任,無免責(zé)的情況。這種做法引起了會(huì)計(jì)界的強(qiáng)烈不滿,學(xué)者們對此也有不同看法。賴英照先生認(rèn)為,就保護(hù)投資人而言,原32條固有其優(yōu)點(diǎn),但對發(fā)行人以外之人,如已極盡調(diào)查或相當(dāng)注意之能事,縱無過失,但須負(fù)連帶賠償責(zé)任,顯屬過苛,殊不足以鼓勵(lì)各該人員依其職責(zé)防止公開說明之不實(shí)制作。(賴英照:證券交易法逐條釋義第四冊,三民書局1991年版,第227頁。1988年臺灣地區(qū)在修改證券交易法時(shí),采納了學(xué)者的建議,將原第32條予以修改,以原項(xiàng)為第一項(xiàng),增補(bǔ)第二項(xiàng):“前項(xiàng)第一款至第三

16、款之人,除發(fā)行人之外,對于未經(jīng)前項(xiàng)第四款之人簽證部分,如能證明已盡相當(dāng)之注意義務(wù),并有正當(dāng)理由確信其主要內(nèi)容無虛偽、隱匿情事或?qū)τ诤炞C之意見有正當(dāng)理由確信其為真實(shí)者,免負(fù)賠償責(zé)任;前項(xiàng)第四款之人,如能證明已經(jīng)合理調(diào)查并有正當(dāng)理由確信其簽證或意見為真實(shí)者,亦同?！备鶕?jù)修改后的第32條,會(huì)計(jì)師等專業(yè)人士對于其簽證部分或陳述意見欲主張免責(zé)者,必須證明其在簽證陳述意見前,對于有關(guān)事項(xiàng)已作獨(dú)立深入之調(diào)查,并已盡善良管理人之注意義務(wù),始能免責(zé)。(賴英照:證券交易法逐條釋義,第四冊,三民書局1991年版,第231頁。由此可見,臺灣地區(qū)修改后的證券交易法,對會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé),采用的是過錯(cuò)推定原則。二、

17、我國注冊會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)歸責(zé)原則的現(xiàn)行法之分析我國現(xiàn)行法律涉及會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的法律主要有:注冊會(huì)計(jì)師法、證券法、公司法、刑法、關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定以及股票發(fā)行與交易管理暫行條例等。其中大部分法律只涉及了會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任和刑事責(zé)任,并沒有規(guī)定其民事責(zé)任。涉及會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律主要為證券法和注冊會(huì)計(jì)師法。證券法第161條規(guī)定:“為證券的發(fā)行,上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和個(gè)人,必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告,對其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證,并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任?！痹摲ǖ?02條規(guī)定:“為證券的發(fā)

18、行、上市或者證券交易出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu),就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的,沒收非法所得,并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款,并由有關(guān)主管部門責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè),吊銷直接責(zé)任人的資格證書。造成損失的,承擔(dān)連帶賠償責(zé)任?！庇袑W(xué)者認(rèn)為,證券法這兩條有關(guān)專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)及其直接責(zé)任人承擔(dān)民事責(zé)任的規(guī)定,應(yīng)確定為過錯(cuò)推定責(zé)任。對于這些承擔(dān)過錯(cuò)推定責(zé)任的民事責(zé)任人,除存在與無過錯(cuò)責(zé)任人同樣免責(zé)事由以外,它們?nèi)缒茏C明自己無過錯(cuò),已經(jīng)盡到了勤勉和恪盡職守或相當(dāng)注意的義務(wù),則應(yīng)予免責(zé)。(李國光、賈緯編著:證券市場虛假陳述民事賠償制度,法律出版社2003年版,第129頁。還有的學(xué)者認(rèn)為,根據(jù)證券法第161條的規(guī)定,中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)某種程度的保證責(zé)任,但在確定并追究中介機(jī)構(gòu)責(zé)任中,雖然應(yīng)以過失責(zé)任為根據(jù)