企業(yè)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)

1、企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)解析會計核算工作包括五個步驟：分類、確認、計量、賬務(wù)處理（記錄）、報告。會計準(zhǔn)則對賬務(wù)處理的規(guī)范很弱，基本上不重視賬務(wù)處理的規(guī)范。一般來說，規(guī)范的重點是分類、確認、計量、報告。其中，確認分初始確認和終止確認，計量分初始計量和后續(xù)計量。簡單來說，初始計量就是取得時計量，后續(xù)計量就是期末資產(chǎn)負債表日計量。一、固定資產(chǎn)的確認1.固定資產(chǎn)確認需要滿足的條件固定資產(chǎn)的確認要滿足兩個條件：一是符合固定資產(chǎn)的定義；二是滿足固定資產(chǎn)的確認條件。 符合固定資產(chǎn)的定義固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：持有目的。為生產(chǎn)經(jīng)營、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的。時間標(biāo)準(zhǔn)。使用

2、壽命超過一個會計年度，可以簡單地理解為就是一年。過去的會計制度不以時間標(biāo)準(zhǔn)衡量，而是叫單位價值較高。 滿足固定資產(chǎn)的確認條件除了要滿足固定資產(chǎn)的定義外，還要滿足固定資產(chǎn)的確認條件：第一，固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；第二，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。2.需要注意的兩個問題作為固定資產(chǎn)確認，在應(yīng)用時需要注意兩個問題： 固定資產(chǎn)的折舊固定資產(chǎn)的不同組成部分、備品備件具有不同的使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。例如，音響系統(tǒng)、燈光系統(tǒng)的折舊率和計提折舊方法可能不同，燈光設(shè)備相對比較簡單，音響設(shè)備

3、屬于電子類產(chǎn)品，最好使用加速折舊計提，而不能使用平均提。另外，備品備件和維修設(shè)備通常被確認為存貨，但是某些備品備件和維修設(shè)備需要與相關(guān)固定資產(chǎn)組合發(fā)揮作用，比如民用航空運輸企業(yè)的高價周轉(zhuǎn)件，需要與飛機組合在一起才能夠發(fā)揮作用，應(yīng)該確認為固定資產(chǎn)。 固定資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化、費用化固定資產(chǎn)的后續(xù)支出到底是資本化還是費用化，需要根據(jù)其是否符合固定資產(chǎn)的確認條件進行判斷。資本化。符合固定資產(chǎn)確認條件的資本化，比如會議室更新改造支出是作為固定資產(chǎn)單獨計價入賬，如果更新改造之后將其出租，會議室的未來經(jīng)濟利益能更多地流入企業(yè)，這樣就可以資本化。費用化。不符合固定資產(chǎn)確認條件的屬于費用化，比如火力

4、發(fā)電廠大的蒸汽鍋爐需要定期除水垢，否則會影響鍋爐的做工效率，鍋爐除垢花的錢不能調(diào)增鍋爐固定資產(chǎn)的賬面價值，因為恢復(fù)它的功能不會使得現(xiàn)金流量更多地流入企業(yè)，只是恢復(fù)鍋爐的做功效率，所以只能作為固定資產(chǎn)修理費費用化。所以，會計準(zhǔn)則允許大修理費用在經(jīng)過職業(yè)判斷、有確鑿證據(jù)表明符合資本化確認條件的情況下，計入固定資產(chǎn)成本。 二、固定資產(chǎn)的初始計量一般來說，固定資產(chǎn)的初始計量不使用公允價值，但如果是按固定資產(chǎn)的取得方式靠實物抵債取得的，就應(yīng)該用公允價值市場售價確認該固定資產(chǎn)。所以，整體來說，固定資產(chǎn)都用成本計量，而不能用賬面價值計量。具體來說，固定資產(chǎn)初始計量的六種類型主要包括：1.外購的固定

5、資產(chǎn) 費用構(gòu)成外購固定資產(chǎn)的費用主要包括購買價款；相關(guān)稅費；使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費。外購固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化。例如，很多企業(yè)會將購買固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)運輸費等作為管理費進行計量，這是不合理的。 需要注意的問題如果購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實際上就是分期支付價款，實質(zhì)上就具有了融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除了按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用應(yīng)予資本化的以外，作為“未確認融資費用”，并在信用期間內(nèi)按實際利率法進行攤

6、銷。 【案例】某固定資產(chǎn)的初始計量某固定資產(chǎn)如果一次性付款，只需付980萬元。如果分5年，則需付款1000萬元。則購入該固定資產(chǎn)時的賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)                         9 800 000未確認融資費用         &#

7、160;           200 000  貸：長期應(yīng)付賬款                          10 000 000 上述案例中，固定資產(chǎn)的入賬價值是980萬元而不是1000萬元，20萬元未確認融資費用絕對不能

8、除以5攤銷到財務(wù)費用，要按實際利率法分期攤銷。 【案例】某公司固定資產(chǎn)的初始計量甲公司2007年1月1日購入一臺設(shè)備，若一次性付清設(shè)備款只需付80萬元，由于甲公司資金不足，按每年末付18萬元，5年付清款項方式取得該設(shè)備。則購入時的賬務(wù)處理:          借：固定資產(chǎn)                   

9、       800 000         未確認融資費用                    100 000       貸：長期應(yīng)付款（18×5）    

10、;             900 0002007年12月31日的賬務(wù)處理：          借：長期應(yīng)付款                        1

11、80 000       貸：銀行存款                            180 000          借：財務(wù)費用   &#

12、160;                       32 473       貸：未確認融資費用                   &#

13、160;   32 473              表1  確認的融資費用攤銷表年 份付款額（1）付息數(shù)（2）=上期（4）×實際利率還本數(shù)（3）=（1）-（2）尚未歸還本金（4）=上期（4）-（3）2007.1.1   800 0002007.12.31180 00032 473   147 527652 4732008.12.31180 00026 484153

14、516     498 9572009.12.31180 00020 253159 747     339 2102010.12.31180 00013 769166 231     172 9792011.12.31180 000     7 021172 979           0實際利率的計算：80=18×（P/A，i

15、，n），（P/A，i，n）=4.444，用內(nèi)插法求得實際利率i=18.04% 在上述案例中，未確認融資費用10萬元不能平均攤銷，每年確認的融資費用攤銷額計入財務(wù)費用，把未確認融資費用從借方轉(zhuǎn)到貸方，每年攤銷金額不同。如表1所示，每年融資費用攤銷金額按實際利率確認，在年金現(xiàn)值系數(shù)PAIN中“I”就是要求的實際利率，N是5年，18萬年金乘上年金現(xiàn)值系數(shù)折現(xiàn)到80萬元，那么年金現(xiàn)值系數(shù)就等于80萬除以18萬，算出來約等于4.444。通過查年金現(xiàn)值系數(shù)表發(fā)現(xiàn)沒有恰好是4.444對應(yīng)的折現(xiàn)率，所以用內(nèi)插法查年金現(xiàn)值系數(shù)表，即年金現(xiàn)值系數(shù)PA，沿著N5一欄查，比4.444對應(yīng)的折現(xiàn)率略低的是4.

16、318，折現(xiàn)率是17%；比它略大的是4.603，對應(yīng)的折現(xiàn)率是19%。也就是說這個I介于17%19%，然后根據(jù)差比定理（有人叫分比定理）求出I，即實際利率等于18.04%，然后根據(jù)實際利率就可以求出其他年份的實際攤銷額。2.自行建造的固定資產(chǎn)自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。3.融資租入的固定資產(chǎn)融資租賃不是經(jīng)營性租賃，經(jīng)營性租賃不需要入賬。融資租賃就是企業(yè)沒有足夠的資金集中購置一項固定資產(chǎn)，而租賃公司可以按照企業(yè)的要求支付費用，達到企業(yè)可以迅速使用該項固定資產(chǎn)的目的，但是企業(yè)要給租賃公司每期支付租賃費，并且租賃期長一般要達到固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命的

17、75%以上。這還涉及會計上的一個重要原則實質(zhì)重于形式，即如此漫長的租賃期承租人實際上對租賃資產(chǎn)已經(jīng)實施了控制，作為自有資產(chǎn)核算。融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定處理，采用實際利率法分攤未確認融資費用。為了不高估資產(chǎn)，采用孰低計量原則：租入資產(chǎn)的入賬價值min公允價值，最低租賃付款額現(xiàn)值 【案例】某企業(yè)租入固定資產(chǎn)的計量某企業(yè)融資租入一臺設(shè)備，使用壽命為6年，租期為5年，無法合理確定租賃期滿時能否取得該設(shè)備的所有權(quán)，合同約定的付款額和相關(guān)費用共計400萬元，每年支付該設(shè)備租賃款80萬元，該設(shè)備5年付款的現(xiàn)值為320萬元。則該設(shè)備入賬價值min400，320320（萬元） 

18、;此外，當(dāng)租賃期滿后，承租人對租賃資產(chǎn)的處置主要有三個態(tài)度：留租（繼續(xù)租）、退回、留購。其中留購是最常見的，就是象征性地向出租人支付一些費用，而出租人（租賃公司）最喜歡的也是留購。 要點提示承租人對租賃資產(chǎn)的主要處置態(tài)度： 留租； 退回； 留購。 4.投資者投入的固定資產(chǎn)投資者投入的固定資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議中約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。也就是說，如果投資合同或協(xié)議約定的成本不公允，應(yīng)當(dāng)按照公允價值調(diào)整固定資產(chǎn)的入賬成本，并按調(diào)整后的價值作為今后計提折舊的基礎(chǔ)。5.非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)非貨幣資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)

19、按換入的資產(chǎn)是按照換出資產(chǎn)的公允價值加相稅費，按照非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定處理。6.按棄置費用處理的固定資產(chǎn)棄置費用涉及的企業(yè)不多，主要涉及石油、天然氣開采、煤礦等破壞生態(tài)環(huán)境比較嚴重的某些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按棄置費用的現(xiàn)值計入相關(guān)固定資產(chǎn)的成本，并確認為預(yù)計負債。借記“固定資產(chǎn)（棄置費用現(xiàn)值）”，貸記“預(yù)計負債”。  【案例】按棄置費用處理的固定資產(chǎn)的計算有一臺價值5000萬元的放射性儀器儀表，預(yù)計使用10年，之后就不能再做科學(xué)研究，如果要把它扔到公共場所，會對人體有放射性危害，所以企業(yè)要花5萬元做封閉的鋼板把它包圍起來，屏蔽它的射線。假定按折現(xiàn)率折現(xiàn)到現(xiàn)在是

20、4.8萬元，那么對這臺放射性儀器的入賬方式為：借：固定資產(chǎn)                           5 0048 000貸：銀行存款                 &

21、#160;             50 000 000              預(yù)計負債                     

22、60;             48 000 三、固定資產(chǎn)的后續(xù)計量1.固定資產(chǎn)折舊 相關(guān)概念折舊。折舊是指，在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行的系統(tǒng)分攤。提折舊重點的一個想法就是固定資產(chǎn)投資的成本以折舊的形式收回，但是一次性收不回來，需要分期收回、系統(tǒng)分攤。應(yīng)計折舊額。應(yīng)計折舊額是指，應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。預(yù)計凈殘值。預(yù)計凈殘

23、值是指，假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。 固定資產(chǎn)折舊范圍從理論上講，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但是有兩個例外：第一，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；第二，按照規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地等。按照最新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，未使用的固定資產(chǎn)計提的折舊應(yīng)當(dāng)計入管理費。由此可以明確，企業(yè)閑置產(chǎn)能所對應(yīng)的固定資產(chǎn)折舊，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。否則，部門利潤就會受影響。 固定資產(chǎn)的折舊方法企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定

24、資產(chǎn)折舊方法。如果固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益方式是均衡的，就用年限平均法和工作量法，這兩個方法也被稱之為直線法。但是也有的固定資產(chǎn)屬于科學(xué)進步比較快的，這種固定資產(chǎn)的特點是給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益前面多、后面少，因為它前期的技術(shù)含量高，帶來得經(jīng)濟利益就多；后期用加速折舊法，帶來的經(jīng)濟利益就少。固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。固定資產(chǎn)折舊方法是會計估計，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命、預(yù)計的凈殘值都來源于會計，都屬于會計估計，而不屬于會計政策。 已達到使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)的折舊已達到可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，無論是否交付使用，尚未辦理竣工結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確認為固定資產(chǎn)，并計提折舊，所以

25、在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時點以是否達到可使用狀態(tài)為標(biāo)志，不以是否辦理竣工結(jié)算手續(xù)為標(biāo)志。待辦理了竣工決算手續(xù)后，憑竣工結(jié)算的發(fā)票調(diào)整暫估價格，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。需要注意的是，上述規(guī)定遵循了“重要性”原則，對暫估價與實際價的差額，屬于會計估計變更，不再追溯調(diào)整折舊額，只調(diào)整資產(chǎn)的入賬價值。 【案例】已達到使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)折舊的計算某企業(yè)建造某一項生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)，并且于2009年9月達到預(yù)計可使用狀態(tài)，估價120萬元，預(yù)計使用10年，采用平均年限法計提折舊。2010年3月31日辦理竣工決算，取得竣工決算發(fā)票上注明的實際成本為144萬元。20

26、09年9月暫估入賬：借：固定資產(chǎn)                  1 200 000            貸：在建工程                

27、60;       1 200 000從2009年10月開始計提折舊：借：制造費用                      10 000            貸：累計折舊    

28、0;                      10 0002010年3月確定該固定資產(chǎn)入賬價值144萬元，用紅字沖回2009年9月暫估入賬分錄，再用藍字作以下分錄：借：固定資產(chǎn)                 

29、0; 1 440 000            貸：在建工程                         1 440 0002010年4月按照應(yīng)計折舊額144萬元計提折舊，之前計提的折舊，會計上不作追溯調(diào)整。借：制造費用 &#

30、160;                    12 000            貸：累計折舊                  

31、;         12 000 在上述案例中，新的固定資產(chǎn)入賬價值144萬元除以10年，再除以12個月，每個月從4月份開始提1.2萬元折舊。而過去不追溯調(diào)整，每月提了1萬元，一共提了6個月，過去共計提了6萬元折舊。 固定資產(chǎn)折舊的計提方式固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月進行折舊，并且根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。如固定資產(chǎn)折舊如果屬于生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)，計入制造費用或間接費用；行政管理部門用的固定資產(chǎn)計入管理費用；銷售機構(gòu)使用的固定資產(chǎn)計入在產(chǎn)品銷售費用或者是營業(yè)費用。 固定資產(chǎn)預(yù)計

32、使用壽命等的復(fù)核2010年新的會計準(zhǔn)則還對固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命等的復(fù)核進行了規(guī)定：第一，企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法都要做一些必要的復(fù)核；第二，如果使用壽命預(yù)計數(shù)跟原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限；第三，預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原來方法估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值；第四，固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法；第五，固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更。2.固定資產(chǎn)后續(xù)支出固定資產(chǎn)后續(xù)支出如果符合固定資產(chǎn)確認條件，可以資本化，計入固定資產(chǎn)成本，否則于發(fā)生時直接費用化處理。經(jīng)營租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，通過“長期待攤費用”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法進行攤銷。3.固定資產(chǎn)減值 【案例】固定資產(chǎn)減值的計算公司某類設(shè)備原值2000萬元，已提折舊300萬元，已提減值準(zhǔn)備100萬元，2007年12月30日，該類設(shè)備明顯存在減值跡象，減值測試表明，如果出售設(shè)備，買方愿以1120萬元的銷售凈價收購；如果繼續(xù)使用，尚可使用5年。各年未來現(xiàn)金流量凈值分別為40