投資性房地產(chǎn)準則相關(guān)

1、投資性房地產(chǎn)準則相關(guān)考慮到投資性房地產(chǎn)用于出租或持有待增值的特性，最新頒布實施的企業(yè)會計準則（以下簡稱新準則）首次將其與企業(yè)自用的房地產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)中的房屋建筑物和無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)）和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)（即開發(fā)產(chǎn)品）區(qū)別開來。投資性房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)核算和反映，并采用具體會計準則（即企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)）、企業(yè)會計準則應(yīng)用指南（即企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)應(yīng)用指南和附錄：會計科目和主要賬務(wù)處理）以及企業(yè)會計準則講解等形式專門進行了規(guī)范。為了方便表述，本文將上述四項與投資性房地產(chǎn)規(guī)范有關(guān)的內(nèi)容統(tǒng)稱為投資性房地產(chǎn)準則。 除了對投資性房地產(chǎn)從概念上進行嚴格定義并

2、明確其確認條件外，投資性房地產(chǎn)準則的另外一個亮點是首次適度引入了公允價值后續(xù)計量模式，基本實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。之所以說我國的投資性房地產(chǎn)準則目前只做到了與國際會計準則的基本趨同，是因為我國的投資性房地產(chǎn)準則對于公允價值后續(xù)計量模式的應(yīng)用做了很多限制性規(guī)定，一方面要求只能在滿足一定的條件下才能采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，另一方面規(guī)定已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式，同時規(guī)定同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。 一、投資性房地產(chǎn)確認個案分析以采用化整為零方式出租的房地產(chǎn)為例 在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，企

3、業(yè)往往將某項自有的房地產(chǎn)采取化整為零的方式出租給多個客戶（商戶），最典型的情況就是大型百貨商場將擁有獨立產(chǎn)權(quán)的某層物業(yè)出租給某些品牌專柜使用。由于單個鋪位并沒有獨立的產(chǎn)權(quán)，因此無法單獨出售，而且企業(yè)出于應(yīng)對市場變化的考慮，往往不斷調(diào)整不同客戶（商戶）的實際租賃面積和租賃位置，并因客戶（商戶）進場的時間可能有先有后使得各鋪位的租賃起始日不斷變化，個別或某些鋪位在某個時點甚至?xí)霈F(xiàn)暫時停租的現(xiàn)象。 本文認為這類房地產(chǎn)應(yīng)被確認為投資性房地產(chǎn)，因為我們不能因為單個鋪位沒有獨立的產(chǎn)權(quán)而否定整層房地產(chǎn)的單獨可計量性和可出售性。根據(jù)新準則所確定的原則，某項資產(chǎn)是否應(yīng)得到確認關(guān)鍵看兩個方面：一是是否符合該項資

4、產(chǎn)的定義。二是是否滿足該項資產(chǎn)的確認條件。以化整為零方式出租的房地產(chǎn)雖然部分鋪位可能在某個時點處于停租狀態(tài)，但就整項資產(chǎn)來說，其賺取租金的根本目的并沒有改變。只要暫未出租的鋪位并沒有被企業(yè)自用且可預(yù)見在較短的時間內(nèi)將被出租出去的話，該項房地產(chǎn)就符合投資性房地產(chǎn)的定義，至于有關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)以及成本能夠可靠地計量這兩個確認條件就不言自喻了。 二、從防止盈余管理的角度探討投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式變更的政策適用性 投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更只允許出現(xiàn)一種情況：即從成本模式變更為公允價值模式，而不能從公允價值模式再變更為成本模式。另外，同一企業(yè)對其所有的投資性房地產(chǎn)只能

5、采用一種后續(xù)計量模式而不能同時采用成本模式和公允價值兩種模式。但在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，可能會出現(xiàn)例外情況。 1、可能出現(xiàn)的兩種情況 （1）某企業(yè)在首次執(zhí)行新準則時，認為其所有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價值模式計量的條件并決定采用公允價值模式計量，隨后的某一天，該企業(yè)新增了一部分房地產(chǎn)并將其出租，但其中某些新增的投資性房地產(chǎn)尚不能滿足采用公允價值模式計量的條件。 （2）某企業(yè)在首次執(zhí)行新準則時并沒有投資性房地產(chǎn)，某一天，該企業(yè)新增了一部分投資性房地產(chǎn)，且這些投資性房地產(chǎn)均滿足采用公允價值模式計量的條件，該企業(yè)決定采用公允價值模式對其進行計量。隨后的某一天，該企業(yè)又新增了另外一部分房地產(chǎn)并將其出租，但

6、其中某些新增的投資性房地產(chǎn)尚不能滿足采用公允價值模式計量的條件。 2、針對上述兩種情況，只可能存在兩種選擇 （1）第一種選擇是允許對原已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)繼續(xù)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，對新增的投資性房地產(chǎn)則允許同時采用成本模式進行后續(xù)計量。 （2）第二種選擇是將原已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)變更為成本模式計量，并對新增的投資性房地產(chǎn)也采用成本模式進行后續(xù)計量。 顯而易見，不管企業(yè)最終做何選擇都是與投資性房地產(chǎn)準則的上述規(guī)定相違背的。因此，本文認為，投資性房地產(chǎn)準則需盡快對此做出修正，否則，當(dāng)上述情況在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中真正出現(xiàn)時，企業(yè)將無所適從。 3、優(yōu)化選擇 對于上述

7、兩種處理方法，本文認為第一種處理方法更科學(xué)，即允許企業(yè)對滿足不同條件的投資性房地產(chǎn)分別采取成本模式和公允價值模式進行后續(xù)計量，這樣不僅可以避免企業(yè)所采用的投資性房地產(chǎn)會計政策（或會計處理方法）出現(xiàn)人為的重大變更，還有利于防止企業(yè)利用這種會計政策的變更操縱利潤。 同時，為了防止企業(yè)利用上述情況下選擇兩種計量模式的較大空間來操縱盈余，一方面應(yīng)該繼續(xù)堅持對已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不能再變更為成本模式計量這一做法，另一方面還應(yīng)該規(guī)定企業(yè)對于今后新增的與其已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，同類或類似的投資性房地產(chǎn)以及其他滿足采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)必須采用公允價值模式計量，不得

8、采用成本模式計量。 三、投資性房地產(chǎn)在不同計量模式下的累計財務(wù)影響實證比較 投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定：采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)所計提的折舊（攤銷）和處置時的賬面價值均通過“其他業(yè)務(wù)成本”科目反映，但處置收入則記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目；采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在處置時需首先進行上述處理，還需將該投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，若存在首次執(zhí)行日或轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額也需一并記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。 下面將以某項投資性房地產(chǎn)的公允價值分別處于不斷升值和貶值的經(jīng)濟背景為例，對不同計量模式下投資性房地產(chǎn)的日常核算及其處置的累計財務(wù)影響通過實證比較進行分析。 實證

9、一：房產(chǎn)升值背景 206年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準備將其出租，以賺取租金收入。出租000，206年10月，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。206年12月，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將其原辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為207年1月1日，租賃期限為3年。207年1月1日，該辦公樓的公允價值為6000萬元，其原價為4000，已提折舊1000萬元，使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為0。按照經(jīng)營租賃合同約定，乙企業(yè)每年支付甲企業(yè)租金500萬元。207年、208年和209年底，該辦公樓的公允價值分別為6800萬元、8000萬元和950

10、0萬元。209年12月31日，租賃期屆滿，甲企業(yè)收回該項投資性房地產(chǎn)，并以公允價值9500萬元出售，出售款項已收訖。假設(shè)甲企業(yè)于207年1月1日起分別采用成本模式（假設(shè)按照直線法計提折舊）和公允價值模式對上述投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，其累計財務(wù)影響差異（見表1）。 實證二：房產(chǎn)貶值背景 假設(shè)上例中的辦公樓出租000，207年1月1日的公允價值為2900萬元，且207年、208年和209年底的公允價值分別為2750萬元、2550萬元和2450萬元。209年12月31日，租賃期屆滿，甲企業(yè)收回該項投資性房地產(chǎn)，并以公允價值2150萬元出售，出售款項已收訖。其他條件與上例相同。該投資性房地產(chǎn)（辦公樓

11、）的累計財務(wù)影響（見表2）。 通過上述實證比較不難看出，不管投資性房地產(chǎn)的公允價值如何變化，企業(yè)采用公允價值模式和成本模式核算其投資性房地產(chǎn)所確認的累計公允價值變動損益和累計營業(yè)利潤是完全相同的，只是在時間順序上有先有后罷了，這種利潤確認的時間性差異正是公允價值模式與成本模式的本質(zhì)區(qū)別。 同時，我們也不難發(fā)現(xiàn)，雖然公允價值模式與成本模式累計確認的營業(yè)利潤完全相同，但企業(yè)按公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)所累計確認的其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本與成本模式出現(xiàn)了較大差異。以投資性房地產(chǎn)處于不斷升值的經(jīng)濟背景為例，公允價值模式下企業(yè)累計確認的其他業(yè)務(wù)收入總額和其他業(yè)務(wù)成本總額超過成本模式5000萬元，該差

12、額的形成可分解為以下兩個部分：（1）首次確認該項投資性房地產(chǎn)時計入“資本公積”科目的公允價值變動3000萬元；（2）該項投資性房地產(chǎn)被處置前累計計入公允價值變動損益2000萬元。 正是由于所采用的會計核算方法不同，使得企業(yè)在核算投資性房地產(chǎn)時造成了收入、費用和利潤等會計要素的確認結(jié)果出現(xiàn)了重大差異。本文認為，從會計信息可比性的角度來看，上述差異的出現(xiàn)可能會在收入、費用、毛利率、費用占收入比重、利潤占收入比重等企業(yè)的經(jīng)營及財務(wù)指標(biāo)的增減趨勢以及結(jié)構(gòu)比重變化等方面給會計信息的使用者造成諸多重大誤解。為了避免上述差異的出現(xiàn)，關(guān)鍵要重新規(guī)范公允價值模式下投資性房地產(chǎn)處置的賬務(wù)處理方法。因此，有必要重新

13、審視投資性房地產(chǎn)準則確定的關(guān)于公允價值模式下投資性房地產(chǎn)處置的賬務(wù)處理規(guī)范。 四、對公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理建議 根據(jù)企業(yè)會計準則第14號收入的有關(guān)規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的處置收入本質(zhì)上屬于銷售商品收入。不論企業(yè)采用何種模式（公允價值模式或成本模式）對其投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，企業(yè)處置其投資性房地產(chǎn)所流入的經(jīng)濟利益金額事實上是一致的，因此，企業(yè)處置其投資性房地產(chǎn)所確認的收入（其他業(yè)務(wù)收入）金額也應(yīng)該是一致的。 鑒于此，本文認為按下述方法對公允價值模式下處置投資性房地產(chǎn)進行賬務(wù)處理比投資性房地產(chǎn)準則的相關(guān)規(guī)定更為妥當(dāng)：一是按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。二是將該項投資性房地產(chǎn)累計記入公允價值變動損益的金額沖銷其累計公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)公允價值變動”科目。三是將該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日或新準則的首次執(zhí)行日記入資本公積的金額沖銷其成本，借記“資本公積其他資本公積”，貸記“投資性房地產(chǎn)成本”