注冊(cè)會(huì)計(jì)師備考專題：攤余成本與實(shí)際利率法

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師備考專題：攤余成本與實(shí)際利率法攤余成本與實(shí)際利率法基本上貫穿了整本教材，在多個(gè)章節(jié)中均有涉及，比如金融資產(chǎn)中持有至到期投資、貸款利息調(diào)整的攤銷，分期付款方式購(gòu)買固定資產(chǎn)未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷等等，由于涉及到財(cái)務(wù)管理中資金時(shí)間價(jià)值的相關(guān)知識(shí)點(diǎn)，對(duì)于沒有學(xué)習(xí)過財(cái)務(wù)管理課程的學(xué)員，理解會(huì)比較困難，本專題分別對(duì)攤余成本和實(shí)際利率進(jìn)行詳細(xì)剖析，希望能夠?qū)Υ蠹依斫獯酥R(shí)點(diǎn)的有所幫助。攤余成本：金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（一）扣除已償還的本金；（二）加上或減去采用實(shí)際利率將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（三）

2、扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。實(shí)際利率法：是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。攤余成本通用公式本期末攤余成本上期末攤余成本現(xiàn)金流入或流出（應(yīng)付性質(zhì)的為減已付或應(yīng)付，應(yīng)收性質(zhì)的為減已收或應(yīng)收，到期一次還本付息的為0）實(shí)際利率計(jì)算的利息已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）注意：上期末攤余成本可以理解為本金，而每期的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出可以理解為包含了本金和利息兩部分，其中“現(xiàn)金流入或流出實(shí)際利率計(jì)算的利息”可以理解為本期收回的本金。關(guān)于實(shí)際利率實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折

3、現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。確定實(shí)際利率時(shí)，不應(yīng)考慮未來信用損失。但合同約定的提前還款權(quán)、看漲期權(quán)等需要考慮。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。確定實(shí)際利息時(shí)應(yīng)考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有的合同條件（包括提前還款權(quán)、看漲權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上確定未來現(xiàn)金流量，但不考慮未來信用損失。無(wú)法可靠預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。實(shí)際利率在取得投資時(shí)確定，實(shí)際利率與票面利率差別較小時(shí)也可按票面利率計(jì)算投資收益。如果用插值法求實(shí)際利率，則一個(gè)值用票面利率，另一個(gè)值則根據(jù)是折價(jià)還是溢價(jià)，如果折價(jià)，則用比票面利

4、率大的值試，溢價(jià)反之，這樣效率會(huì)高一些。攤余成本系列之持有至到期投資一、持有至到期投資的界定及特征（一）如何界定持有至到期投資企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的固定利率國(guó)債、浮動(dòng)利率公司債券等，都屬于持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長(zhǎng)期性質(zhì)，但期限較短（一年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可以劃分為持有至到期投資。企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：（1）初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（2）初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（3）符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義的非衍生金融資產(chǎn)。如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金

5、融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。如果企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大(達(dá)到或超過總量的10%)，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)（包括新購(gòu)入

6、的債券）劃分為持有至到期投資。例如，某企業(yè)在2007年將某項(xiàng)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對(duì)于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資（注意：這是懲罰性規(guī)定）。但教材上注明了例外的情況，要注意理解這些內(nèi)容。（二）持有至到期投資的特征1到期日固定、回收金額固定或可確定。2有明確意圖持有至到期。3有能力持有至到期。有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有

7、至到期。二、持有至到期投資的核算（1）初始計(jì)量：借：持有至到期投資成本（面值）利息調(diào)整（差額，或貸記）應(yīng)收利息（支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款（實(shí)際支付的金額）（2）后續(xù)計(jì)量：1）資產(chǎn)負(fù)債表日，計(jì)提債券利息：持有至到期投資為分期付息，一次還本債券投資：借：應(yīng)收利息（債券面值票面利率）貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本實(shí)際利率）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，或借記）此時(shí)，期末攤余成本期初攤余成本（本金）現(xiàn)金流入（面值票面利率）實(shí)際利息（期初攤余成本實(shí)際利率）已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，這里可以將期初攤余成本理解為本金，而每期的現(xiàn)金流入可以理解為包含了本金和利息兩部分，

8、其中“現(xiàn)金流入實(shí)際利息”可以理解為本期收回的本金。持有至到期投資為一次還本付息債券投資：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息（債券面值票面利率）貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本實(shí)際利率）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，或借記）此時(shí)，期末攤余成本期初攤余成本（本金）實(shí)際利息（期初攤余成本實(shí)際利率）已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，因?yàn)槭且淮芜€本付息，所以此時(shí)的現(xiàn)金流入為0，則實(shí)際利息增加期末攤余成本。發(fā)生減值時(shí)：借：資產(chǎn)減值損失（賬面價(jià)值預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益：借：

9、持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失2）處置持有至到期投資：借：銀行存款（實(shí)際收到的價(jià)款）持有至到期投資減值準(zhǔn)備（已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）貸：持有至到期投資成本（賬面余額）利息調(diào)整（賬面余額）（或借記）應(yīng)計(jì)利息（賬面余額）投資收益（差額，或借記）（3）持有至到期投資的轉(zhuǎn)換：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（債券面值）公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值與債券面值的差額，或貸記）貸：持有至到期投資成本（債券面值）利息調(diào)整（該明細(xì)而科目余額，或借記）應(yīng)計(jì)利息（或借記）資本公積其他資本公積（公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，或借記）注：上述貸方的“資本公積其他資本公積”應(yīng)當(dāng)在可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。借

10、：資本公積其資本公積貸：投資收益三、持有至到期投資利息調(diào)整的攤銷持有至到期投資的利息調(diào)整采用實(shí)際利率法攤銷對(duì)于初學(xué)者來說是比較陌生的，對(duì)于投資者而言，債券未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值即期初攤余成本；對(duì)于債券發(fā)行方而言，期初攤余成本意味著自己實(shí)際承擔(dān)著多少債務(wù)。對(duì)于雙方來說，實(shí)際利率和票面利率不一致時(shí)，表面上的現(xiàn)金流入或流出，即根據(jù)面值乘以票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息或應(yīng)付利息，本身并不是雙方實(shí)際得到的收益或承擔(dān)的費(fèi)用，而實(shí)際利率法攤銷正好解決了這個(gè)問題。實(shí)際利率法的原理是用財(cái)務(wù)管理中的資金時(shí)間價(jià)值為基礎(chǔ)的，出題人在設(shè)計(jì)一道題目時(shí)，首先會(huì)將未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，得出現(xiàn)值，這個(gè)現(xiàn)值就是投資者購(gòu)買債券實(shí)際支付的價(jià)款

11、。【例題1計(jì)算題】正保公司于2008年1月1日購(gòu)入中原公司發(fā)行的2年期債券，支付價(jià)款41486萬(wàn)元，債券面值40000萬(wàn)元，每半年付息一次，到期還本。合同約定債券發(fā)行方中原公司在遇到特定情況下可以將債券贖回，且不需要為贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買時(shí)預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回，并將其劃分為持有至到期投資。該債券票面利率8，實(shí)際利率6，采用實(shí)際利率法攤銷，則甲公司2009年6月30日持有至到期投資的攤余成本為（）萬(wàn)元。A40764.50B41130.58C40387.43D41600【答案】C【解析】（1）2008年1月1日：借：持有至到期投資成本40000持有至到期投資利息調(diào)整1486貸：銀行存款

12、414862008年6月30日：借：應(yīng)收利息1600（400008/2）貸：投資收益1244.58（4114866/2）持有至到期投資利息調(diào)整355.42借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時(shí)持有至到期投資的攤余成本=41486+1244.58-1600=41130.58（萬(wàn)元）（2）2008年12月31日：借：應(yīng)收利息1600（400008/2）貸：投資收益1233.92（41130.586/2）持有至到期投資利息調(diào)整366.08借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時(shí)持有至到期投資的攤余成本=41130.58+1233.92-1600=40764.50（萬(wàn)元）（3）2009年6月

13、30日：借：應(yīng)收利息1600（400008/2）貸：投資收益1222.93（40764.506/2）持有至到期投資利息調(diào)整377.07借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時(shí)持有至到期投資的攤余成本=40764.50+1222.93-1600=40387.43（萬(wàn)元）（4）2009年12月31日：借：應(yīng)收利息1600（400008/2）貸：投資收益1212.57（倒擠）持有至到期投資利息調(diào)整387.43（1486-355.42-366.08-377.07）借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600借：銀行存款40000貸：持有至到期投資成本40000這個(gè)題目中“支付價(jià)款41486萬(wàn)元”這個(gè)金

14、額是怎么確定下來的？它實(shí)際上就是未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)計(jì)算的結(jié)果，本題的未來現(xiàn)金流量是每半年收到的利息40000*8%*1/2=1600萬(wàn)元，以及最后一期收到的本金40000萬(wàn)元，將這些現(xiàn)金流量折現(xiàn)：1600/(1+3%)+1600/(1+3%)2+1600/(1+3%)3+1600/(1+3%)4+40000/(1+3%)4=41486.84(萬(wàn)元)，即支付的價(jià)款41486元，需要注意的是由于是每半年付息一次，而題目中給出的利率在沒有特別說明的情況下是年利率，所以折現(xiàn)的期數(shù)為4期，利率為半年的利率3%。說明這些目的是想告訴大家，實(shí)際利率法的攤銷實(shí)際上是折現(xiàn)的反向處理。【例題2單選題】正保公司于20

15、08年1月1日購(gòu)入中原公司發(fā)行的2年期債券，支付價(jià)款41486萬(wàn)元，債券面值40000萬(wàn)元，每半年付息一次，到期還本。合同約定債券發(fā)行方中原公司在遇到特定情況下可以將債券贖回，且不需要為贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買時(shí)預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回，并將其劃分為持有至到期投資。該債券票面利率8，實(shí)際利率6，采用實(shí)際利率法攤銷，則甲公司2009年6月30日持有至到期投資的攤余成本為（）萬(wàn)元。A40764.50B41130.58C40387.43D41600答案C答案解析（1）2008年1月1日：借：持有至到期投資成本40000持有至到期投資利息調(diào)整1486貸：銀行存款414862008年6月30日：借：

16、應(yīng)收利息1600（400008/2）貸：投資收益1244.58（4114866/2）持有至到期投資利息調(diào)整355.42借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時(shí)持有至到期投資的攤余成本=41486+1244.58-1600=41130.58（萬(wàn)元）（2）2008年12月31日：借：應(yīng)收利息1600（400008/2）貸：投資收益1233.92（41130.586/2）持有至到期投資利息調(diào)整366.08借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時(shí)持有至到期投資的攤余成本=41130.58+1233.92-1600=40764.50（萬(wàn)元）（3）2009年6月30日：借：應(yīng)收利息1600（400

17、008/2）貸：投資收益1222.93（40764.506/2）持有至到期投資利息調(diào)整377.07借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時(shí)持有至到期投資的攤余成本=40764.50+1222.93-1600=40387.43（萬(wàn)元）（4）2009年12月31日：借：應(yīng)收利息1600（400008/2）貸：投資收益1212.57（倒擠）持有至到期投資利息調(diào)整387.43（1486-355.42-366.08-377.07）借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600借：銀行存款40000貸：持有至到期投資成本40000【例題3單選題】甲股份有限公司于2007年1月1日以20420萬(wàn)元購(gòu)入乙公司發(fā)

18、行的面值總額為20000萬(wàn)元的公司債券確認(rèn)為持有至到期投資,該債券系5年期，按年付息，票面年利率為6%，實(shí)際利率5.515，甲公司對(duì)債券的溢折價(jià)采用實(shí)際利率法攤銷，2008年12月31日應(yīng)確認(rèn)該持有至到期投資的賬面價(jià)值為()。A.20420B.20346.16C【答案】C【解析】2007年末攤余成本20420+204205.51520000620346.16（萬(wàn)元）2008年末攤余成本20346.16+20346.165.515-20000620268.25（萬(wàn)元）這是一個(gè)比較常見的單選題類型。實(shí)際利率法下根據(jù)期初攤余成本乘以實(shí)際利率得出的金額即為債務(wù)人應(yīng)該確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，同樣，它也是投資者應(yīng)

19、該確認(rèn)的投資收益。在債券市場(chǎng)上，這個(gè)投資收益是要形成債券的公允價(jià)值的，也就是債券必需要反應(yīng)投資者應(yīng)得的報(bào)酬率，因此實(shí)際利率計(jì)算的投資收益增加了持有至到期投資的攤余成本；票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息形成了現(xiàn)金流入，那么對(duì)于債券來說就是公允價(jià)值的下降，這個(gè)下降同時(shí)也反應(yīng)了投資者的風(fēng)險(xiǎn)要求，現(xiàn)金流入等量的降低了持有至到期投資公允價(jià)值。另外如果債券發(fā)生了減值損失，說明債券的攤余成本大于其公允價(jià)值，此時(shí)要將持有至到期投資的攤余成本減至公允價(jià)值的水平。綜上，因此期末的攤余成本期初攤余成本+實(shí)際利息（期初攤余成本實(shí)際利率）-現(xiàn)金流入（面值票面利率）已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失。實(shí)際利率法攤銷就是上面的思路，當(dāng)實(shí)際利率大于

20、票面利率時(shí)，人們寧愿把資金存入銀行或進(jìn)行其他投資，而不愿購(gòu)買債券，從而債券的發(fā)行受阻，發(fā)行方只能折價(jià)發(fā)行，折價(jià)的金額作為發(fā)行方將來少付利息的代價(jià)和投資方少收到的利息部分的補(bǔ)償；同理，當(dāng)實(shí)際利率小于票面利率時(shí)，人們爭(zhēng)相購(gòu)買該債券，債券供不應(yīng)求，發(fā)行方適當(dāng)提高發(fā)行價(jià)（即溢價(jià)發(fā)行）也仍然有人購(gòu)買，此時(shí)溢價(jià)的金額作為發(fā)行方將來要多付出利息的補(bǔ)償和投資方將來多收到的利息部分的代價(jià)。實(shí)際利率法的目的就是將溢價(jià)和折價(jià)金額在持有期間逐期確認(rèn)調(diào)整投資方的收益和發(fā)行方的費(fèi)用。另外一個(gè)比較重要的問題是在分期還本的方式下，攤余成本的處理有兩種方法：一種是調(diào)整折現(xiàn)率，不調(diào)整期初攤余成本；另一種是調(diào)整期初攤余成本，不調(diào)整

21、實(shí)際利率。從理論上來講，調(diào)整實(shí)際利率是更加合理的，因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流量發(fā)生了變化，相應(yīng)地風(fēng)險(xiǎn)水平也發(fā)生了變化，那么投資者要求的報(bào)酬率也會(huì)發(fā)生變化，所以調(diào)整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定實(shí)際利率不變而調(diào)整期初攤余成本，主要考慮到調(diào)整實(shí)際利率計(jì)算比較煩瑣，但這種處理思路本身是與實(shí)際不符，考試時(shí)候調(diào)整攤余成本的思路比較容易一些。實(shí)際利率的計(jì)算由于涉及到財(cái)務(wù)管理的知識(shí)，做一般了解，比如債券的面值為1000萬(wàn)元，5年期按年支付利息，本金最后一次支付，票面利率10，購(gòu)買價(jià)格為900萬(wàn)元，交易費(fèi)用為50萬(wàn)元，實(shí)際利率為r，則期初攤余成本950100010（P/A,r,5）+1000（P/F,

22、r,5），即：100/（1+r）+100/(1+r)2+100/(1+r)3+100/(1+r)4+100/(1+r)5+1000/(1+r)5=950采用插值法，設(shè)r=11%，代入上式，則期初攤余成本=963.04；設(shè)r=12%，代入上式，則期初攤余成本=927.9，則：（11%-r）/（11%-12%）=（963.04-950）/（963.04-927.9）可以計(jì)算出企業(yè)的實(shí)際利率r=11%-(963.04-950)/(963.04-927.9)*(11%-12%)=11.371%借：持有至到期投資成本1000貸：銀行存款950持有至到期投資利息調(diào)整50攤余成本系列之貸款“貸款”科目主要用

23、于金融企業(yè)，所以對(duì)于大部分學(xué)員來說比較陌生，建議參考新準(zhǔn)則的附錄會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理中“貸款”科目的賬務(wù)處理說明。一、貸款的特殊處理貸款采用實(shí)際利率法攤銷的處理和持有至到期投資類似，但在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，要注意同時(shí)將貸款的本金、利息調(diào)整的科目余額以及應(yīng)收未收的利息轉(zhuǎn)到“貸款已減值”科目中，這是比較特殊的處理，這樣做目的是便于金融機(jī)構(gòu)對(duì)于減值的貸款進(jìn)行專項(xiàng)的管理和追蹤。減值以后，按照實(shí)際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)的利息收入要沖減“貸款損失準(zhǔn)備”，對(duì)于按合同本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息金額應(yīng)進(jìn)行表外登記。在貸款的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生變化時(shí)，不調(diào)整實(shí)際利率，而是調(diào)整攤余成本，教材在這一點(diǎn)上和持有

24、至到期投資的處理相同。二、貸款的核算1.初始計(jì)量：借：貸款本金（貸款合同規(guī)定的本金金額）利息調(diào)整（差額，或貸記）貸：吸收存款/存放中央銀行款項(xiàng)等（實(shí)際支付的金額）2.后續(xù)計(jì)量：（1）確認(rèn)貸款利息收入：借：應(yīng)收利息（合同本金合同利率）貸：利息收入（期初攤余成本實(shí)際利率）貸款利息調(diào)整（差額，或借記）【注】合同利率與實(shí)際利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息收入。（2）收到貸款利息：借：吸收存款/存放中央款項(xiàng)/存放同業(yè)貸：應(yīng)收利息（3）資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)貸款減值損失：借：資產(chǎn)減值損失貸：貸款損失準(zhǔn)備同時(shí)：借：貸款已減值貸：貸款本金利息調(diào)整（或借記）應(yīng)收利息（若存在應(yīng)收未收利息時(shí)）（4）按實(shí)際

25、利率法以攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)利息收入：借：貸款損失準(zhǔn)備貸：利息收入（期初攤余成本實(shí)際利率）【注】此時(shí)應(yīng)將“合同本金合同利率”計(jì)算確定的應(yīng)收利息進(jìn)行表外登記，不需要確認(rèn)。借：存放同業(yè)等（減值后收到的本金或利息）貸：貸款已減值借：資產(chǎn)減值損失（攤余成本未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）貸：貸款損失準(zhǔn)備【注】后續(xù)計(jì)提減值時(shí)不需要再將本金與利息調(diào)整轉(zhuǎn)入“貸款已減值”，因?yàn)樵诘谝黄跍p值時(shí)已經(jīng)做過處理了。（5）確實(shí)無(wú)法收回的貸款，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷：借：貸款損失準(zhǔn)備貸：貸款已減值同時(shí)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷表外登記的應(yīng)收未收利息，減少表外“應(yīng)收未收利息”科目金額。（6）已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的貸款以后又收回的：借

26、：貸款已減值（原轉(zhuǎn)銷的已減值貸款余額）貸：貸款損失準(zhǔn)備借：吸收存款/存放同業(yè)等(實(shí)際收到的金額)貸：貸款已減值資產(chǎn)減值損失（差額，或借記）三、貸款利息調(diào)整的攤銷【例題計(jì)算題】2008年1月1日，商業(yè)銀行向A企業(yè)發(fā)放一筆8000萬(wàn)元，A企業(yè)實(shí)際收到款項(xiàng)7514萬(wàn)元，貸款合同年利率為10%，期限4年，利息按年收取，A企業(yè)到期一次償還本金。該商業(yè)銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，假定初始確認(rèn)該貸款時(shí)確定的實(shí)際利率為12%。2009年12月31日，有客觀證據(jù)表明A企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，商業(yè)銀行據(jù)此認(rèn)定對(duì)A企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期2010年12月31日將收到利息300萬(wàn)元，2011年12月31日將收到本

27、金5000萬(wàn)元。2010年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)期原來的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，但當(dāng)年實(shí)際收到的利息為200萬(wàn)元。2011年12月31日，商業(yè)銀行經(jīng)與A企業(yè)協(xié)商，最終收回貸款6000萬(wàn)元，假定不考慮其他因素（計(jì)算結(jié)果保留兩位有效數(shù)字）。要求：根據(jù)上述資料編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。【答案】（1）2008年1月1日發(fā)放貸款：借：貸款本金8000貸：存放中央銀行款項(xiàng)等7514貸款利息調(diào)整486攤余成本8000-486=7514（萬(wàn)元）（2）2008年12月31日確認(rèn)并收到貸款利息：借：應(yīng)收利息800（800010%）貸款利息調(diào)整101.68貸：利息收入901.68（751412%）借：存放同業(yè)等800貸：

28、應(yīng)收利息800攤余成本7514+901.68-800=7615.68（萬(wàn)元）（3）2009年12月31日，確認(rèn)貸款利息：借：應(yīng)收利息800（800010%）貸款利息調(diào)整113.88貸：利息收入913.88（7615.6812%）計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=7615.68+913.88=8529.56（萬(wàn)元），2009年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)計(jì)從A企業(yè)貸款將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算如下：300/（1+12%）+5000/(1+12%)2=4253.83(萬(wàn)元)應(yīng)確認(rèn)貸款減值損失=8529.56-4253.83=4275.73（萬(wàn)元）借：資產(chǎn)減值損失4275.73貸：貸款損失準(zhǔn)備4275.

29、73借：貸款已減值8529.56利息調(diào)整270.44（486-101.68-113.88）貸：貸款本金8000應(yīng)收利息800確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本=8529.56-4275.73=4253.83（萬(wàn)元）（4）2010年12月31日，確認(rèn)利息收入并收到利息：借：貸款損失準(zhǔn)備510.46貸：利息收入510.46（4253.8312%）借：存放同業(yè)等200貸：貸款已減值200計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=4253.83+510.46-200=4564.29（萬(wàn)元），2010年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)期原來的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，因此從A企業(yè)將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算如下：5000/（1+

30、12%）=4464.29（萬(wàn)元）應(yīng)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備4564.29-4464.29=100（萬(wàn)元）借：資產(chǎn)減值損失100貸：貸款損失準(zhǔn)備100確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本4564.29-100=4464.29（萬(wàn)元）（5）2011年12月31日，結(jié)算貸款：借：貸款損失準(zhǔn)備535.71（4464.2912%）貸：利息收入535.71借：存放同業(yè)等6000貸款損失準(zhǔn)備3329.56（4275.73-510.46+100-535.71）貸：貸款已減值8329.56(8529.56-200)資產(chǎn)減值損失1000攤余成本系列之可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，其后續(xù)計(jì)量會(huì)涉及攤余成本，但是需要

31、注意的是這并不表明可供出售金融資產(chǎn)是以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，可供出售金融資產(chǎn)仍然是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。一、可供出售金融資產(chǎn)概述當(dāng)企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的目的不明確時(shí)，即既不想將金融資產(chǎn)短期出售，也不想持有至到期時(shí)，就可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，這一點(diǎn)從教材上對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的定義就可以看出來這一層意思：可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2)持有至到期投資；（3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理1.可供出售金融資產(chǎn)為股票投資（1）初始計(jì)量：借：可供出售

32、金融資產(chǎn)成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）應(yīng)收股利（支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）（2）后續(xù)計(jì)量：期末公允價(jià)值變動(dòng)的處理：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值高于其賬面余額的差額）貸：資本公積其他資本公積由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本。因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升時(shí)，賬面價(jià)值大于其初始取得成本，即賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：借：資本公積其他資本公積貸：遞延所得稅

33、負(fù)債或：借：資本公積其他資本公積（公允價(jià)值低于其賬面余額的差額）貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)此時(shí)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下降，賬面價(jià)值小于其初始取得成本，即賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：資本公積其他資本公積發(fā)生減值：借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）貸：資本公積其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）原確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積【注】可供出售權(quán)益工具的減值損失不能通過損益轉(zhuǎn)回。出售可供出售的金融資產(chǎn)：

34、借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）資本公積其他資本公積（公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，或貸記）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額，或借記）投資收益（差額，或借記）2.可供出售金融資產(chǎn)為債券投資（1）初始計(jì)量：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（債券面值）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，或貸記）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）（2）后續(xù)計(jì)量：可供出售金融資產(chǎn)為分期付息，一次還本債券投資：借：應(yīng)收利息（債券面值票面利率）貸：投資收益（期初攤余成本實(shí)際利率）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，或借記）可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資：借：可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計(jì)利息（債券面

35、值票面利率）貸：投資收益（期初攤余成本實(shí)際利率）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，或借記）期末公允價(jià)值變動(dòng)的處理：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值高于其賬面余額的差額）貸：資本公積其他資本公積或：借：資本公積其他資本公積（公允價(jià)值低于其賬面余額的差額）貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)【注】關(guān)于遞延所得稅的處理同前。發(fā)生減值：借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）貸：資本公積其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資產(chǎn)減值損失出售可供出售的金融資產(chǎn)：

36、借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）資本公積其他資本公積（公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，或貸記）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額，或借記）應(yīng)計(jì)利息（賬面余額，或借記）利息調(diào)整（賬面余額，或借記）投資收益（差額，或借記）三、可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整的攤銷【例題計(jì)算題】2008年1月1日，嘉吉公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入諾華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為2000萬(wàn)元，票面年利率為5%，實(shí)際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實(shí)際支付價(jià)款為2172.60萬(wàn)元，假定按年計(jì)提利息。2008年12月31日，該債券的公允價(jià)值為2040

37、萬(wàn)元。2009年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬(wàn)元并將繼續(xù)下降。2010年12月31日，該債券的公允價(jià)值回升至2010萬(wàn)元。2011年1月20日，嘉吉公司將該債券全部出售，收到款項(xiàng)1990萬(wàn)元存入銀行。要求：編制A公司從2008年1月1日至2011年1月20日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄?！敬鸢浮浚?）2008年1月1日借：可供出售金融資產(chǎn)成本2000應(yīng)收利息100（20005%）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整72.60貸：銀行存款2172.6（2）2008年1月5日借：銀行存款100貸：應(yīng)收利息100（3）2008年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本實(shí)際利率=（2000+7

38、2.60）4%=82.9（萬(wàn)元）借：應(yīng)收利息100貸：投資收益82.9可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整17.1可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2040萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失=2055.5-2040=15.5（萬(wàn)元）借：資本公積其他資本公積15.5貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)15.5（4）2009年1月5日借：銀行存款100貸：應(yīng)收利息100（5）2009年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本實(shí)際利率=（2000+72.60-17.1）4%=82.22（萬(wàn)元），注意這里不考慮2008年末的公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)。借：應(yīng)收利息100貸：

39、投資收益82.22可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整17.78可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2040-17.78=2022.22（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，由于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量會(huì)持續(xù)下降，所以公允價(jià)值變動(dòng)=2022.22-2000=22.22(萬(wàn)元)，并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出：借：資產(chǎn)減值損失37.72貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)22.22資本公積其他資本公積15.5（6）2010年1月5日借：銀行存款100貸：應(yīng)收利息100（7）2010年12月31日應(yīng)確認(rèn)的投資收益期初攤余成本實(shí)際利率（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）4%=20004%=80（萬(wàn)元）借：應(yīng)收利息

40、100貸：投資收益80可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整20可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000-20=1980（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2010萬(wàn)元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30（萬(wàn)元）借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)30貸：資產(chǎn)減值損失30（8）2011年1月5日借：銀行存款100貸：應(yīng)收利息100（9）2011年1月20日借：銀行存款1990可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)7.72（15.5+22.22-30）投資收益20貸：可供出售金融資產(chǎn)成本2000可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整17.72（72.6-17.1-17.78-20）三、可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)要注意的地方通過上面的例題，我們

41、可以得出以下兩個(gè)結(jié)論：第一，可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算攤余成本不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，但要考慮發(fā)生的減值損失；第二，可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值比較，而不是用攤余成本和公允價(jià)值比較。因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)比較特殊，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價(jià)值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)（為股票時(shí)不存在攤余成本的問題），如果期末公允價(jià)值發(fā)生了變動(dòng)，不計(jì)提減值時(shí)，計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)變動(dòng)的影響；而當(dāng)發(fā)生了減值，計(jì)提了資產(chǎn)減值損失時(shí)，對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因?yàn)?/p>

42、此時(shí)是相對(duì)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的減值問題，其對(duì)成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的金額。因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，同時(shí)存在計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額時(shí)是用此時(shí)點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較，而不是用公允價(jià)值和攤余成本比較；當(dāng)計(jì)算攤余成本時(shí)，不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，本例題2010年底確認(rèn)投資收益的分錄中就是按照這個(gè)原則來計(jì)算的。攤余成本系列之分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)在固定資產(chǎn)的初始計(jì)量中，外購(gòu)的固定資產(chǎn)存在分期付款購(gòu)買的情況，這里的分期付款方式要求合同中規(guī)定的付款期限比較長(zhǎng)，超過了正常信用條件

43、，但是準(zhǔn)則沒有明確說明衡量這個(gè)“比較長(zhǎng)”的具體期限，因此實(shí)務(wù)中要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷。在分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)超過正常信用條件的情況下，該類購(gòu)貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購(gòu)入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，攤銷金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。初始確認(rèn)時(shí)：借：固定資產(chǎn)/在建工程（購(gòu)買價(jià)款現(xiàn)值）（未付本金）未確認(rèn)融資費(fèi)用（差額）（利息）貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款（應(yīng)支付金額）（應(yīng)付的本利和）攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)

44、：借：在建工程（資本化）財(cái)務(wù)費(fèi)用（費(fèi)用化）貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用（每一期長(zhǎng)期應(yīng)付款的期初余額未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額）實(shí)際利率分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)，長(zhǎng)期應(yīng)付款的金額可以理解為應(yīng)付的本利和，而未確認(rèn)融資費(fèi)用則理解為利息，所以用“長(zhǎng)期應(yīng)付款的期初余額未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額”就是本金的期初余額，然后用本金實(shí)際利率，就是當(dāng)期應(yīng)該攤銷的利息。即：未確認(rèn)融資費(fèi)用每一期的攤銷額（每一期長(zhǎng)期應(yīng)付款的期初余額未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額）實(shí)際利率【例題1計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)購(gòu)貨合同，從乙公司購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的大型機(jī)器設(shè)備，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為9000000元，

45、增值稅稅額為1530000元。合同約定，甲公司于20072011年5年內(nèi)，每年的12月31日支付2106000元,發(fā)生保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等7000元,2007年1月1日，甲公司收到該設(shè)備并投入安裝，發(fā)生安裝費(fèi)50000元,2007年12月31日，該設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定甲公司綜合各方面因素后決定采用10%作為折現(xiàn)率，不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）2007年1月1日，確定購(gòu)入固定資產(chǎn)成本的金額，包括購(gòu)買價(jià)款、增值稅稅額、保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等購(gòu)入固定資產(chǎn)成本=21060003.7908+7000=7983424.8+7000=7990424.8（元）借：在建工程7983424.

46、8（現(xiàn)值）（本金）未確認(rèn)融資費(fèi)用2546575.2（利息）貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款10530000（本金+利息）借：在建工程7000貸：銀行存款7000（2）2007年度發(fā)生安裝費(fèi)用50000元借：在建工程50000貸：銀行存款50000（3）確定未確認(rèn)融資費(fèi)用在信用期間的分?jǐn)傤~實(shí)際利率法：每期未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷額每期期初應(yīng)付本金余額實(shí)際利率未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?尾數(shù)調(diào)整。（4）2007年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、結(jié)轉(zhuǎn)工程成本、支付款項(xiàng)2007年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=（10530000-2546575.2）10%=798342.48（元）借：在建工程798342.48貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用798342

47、.48借：固定資產(chǎn)8838767.28貸：在建工程8838767.28借：長(zhǎng)期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000（5）2008年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項(xiàng)2008年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=（10530000-2106000）-（2546575.2-798342.48）10%=667576.73（元）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用667576.73貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用667576.73借：長(zhǎng)期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000（6）2009年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項(xiàng)2009年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=（10530000-2106000-2106000）-（254657

48、5.2-798342.48-667576.73）10%=523734.40（元）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用523734.40貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用523734.40借：長(zhǎng)期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000（7）2010年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項(xiàng)2009年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=（10530000-2106000-2106000-2106000）-（2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40）10%=365507.84（元）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用365507.84貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用365507.84借：長(zhǎng)期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000（8）2

49、010年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項(xiàng)2009年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40-365507.84=191413.75（元）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用191413.75貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用191413.75借：長(zhǎng)期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000從上面的例題中，我們可以看出，我們可以通過列式子來計(jì)算，也可以通過畫表格的方式來計(jì)算，但是不管用哪一種方法，核心都是要算出每一期期初本金余額是多少?！纠}2計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】假定A公司2007年1月1日購(gòu)入固定資產(chǎn)已到貨，購(gòu)貨合同約定，N型機(jī)器的總價(jià)款為2000萬(wàn)元，分3年支付，2007年12月31日支付1000萬(wàn)元，2008年12月31日支付600萬(wàn)元，2009年12月31日支付400萬(wàn)元。假定A公司按照3年期銀行借款年利率6%為折現(xiàn)率