無形資產(chǎn)會計研究中的問題與改進(jìn)_會計研究論文

1、無形資產(chǎn)會計研究中的問題與改進(jìn)_會計研究論文    自2001年財政部頒布實施企業(yè)會計準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)以來，理論界和實務(wù)界依然圍繞無形資產(chǎn)會計的相關(guān)問題進(jìn)一步展開深入的探討。人們充分地認(rèn)識到，在國際競爭日益激烈、知識經(jīng)濟(jì)凸現(xiàn)的形勢下，在當(dāng)今社會財富和經(jīng)濟(jì)增長越來越表現(xiàn)為無形資產(chǎn)驅(qū)動的條件下，研究無形資產(chǎn)會計尤其重要。本文就近兩年來的有關(guān)研究無形資產(chǎn)會計的研究文獻(xiàn)*，從研究主題、研究方法和研究結(jié)論三個角度，分析評述我國當(dāng)前無形資產(chǎn)會計研究的現(xiàn)狀和存在的問題，以期提出改進(jìn)建議。一、無形資產(chǎn)會計研究現(xiàn)狀1.關(guān)于傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會計研究本文所指的傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會計研究主

2、要是無形資產(chǎn)準(zhǔn)則已經(jīng)涉及并規(guī)范的內(nèi)容。目前主要圍繞以下八個方面展開討論：（1）準(zhǔn)則研究；（2）籠統(tǒng)的無形資產(chǎn)會計；（3）無形資產(chǎn)評估；（4）研發(fā)費用；（5）商譽；（6）土地使用權(quán)；（7）其他權(quán)利；（8）轉(zhuǎn)讓/攤銷/減值。由此可知，研究集中于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則（會計）、商譽和研發(fā)費用問題。基本觀點如下：（1）無形資產(chǎn)范圍應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大。正如有研究者（王廣慶，2004）所言，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)和人力資本在企業(yè)發(fā)展中的作用在不斷增強(qiáng)，企業(yè)會計準(zhǔn)則不應(yīng)遺漏這些無形資產(chǎn)：市場資產(chǎn)（如企業(yè)品牌、客戶名單、營銷渠道等）、智力資產(chǎn)、人力資源、使用型資產(chǎn)、組織管理資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。這些資產(chǎn)共同特點是無形且

3、能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，而目前無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過窄，無法適應(yīng)會計信息披露的本質(zhì)需要。（2）研究開發(fā)支出的費用化與資本化之爭，傾向于分階段處理。許多研究者認(rèn)為參考國際會計準(zhǔn)則，應(yīng)將研究與開發(fā)視為項目發(fā)展的不同階段（研究階段和開發(fā)階段）分別采用不同方法，設(shè)置相關(guān)會計科目進(jìn)行反映，而不應(yīng)該搞一律費用化處理。這樣做不利于企業(yè)科技創(chuàng)新和開發(fā)，也不利于企業(yè)的發(fā)展。（3）改進(jìn)無形資產(chǎn)攤銷方法，正確反映技術(shù)變革對無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命的影響，同時考慮不同無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特性。許多研究者認(rèn)為，無形資產(chǎn)攤銷不能簡單使用或僅僅使用直線法，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)該無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命和經(jīng)濟(jì)特性來選擇。如有人認(rèn)為，研究費用資本化

4、后，不應(yīng)當(dāng)再攤銷，否則就重復(fù)計入相關(guān)費用；有人以汽車牌照為例，認(rèn)為汽車牌照作為一種特許權(quán)，不存在損耗問題，更不用說應(yīng)當(dāng)攤銷。有人則模仿固定資產(chǎn)折舊方法，提出無形資產(chǎn)攤銷方法也可選擇雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。（4）充分披露無形資產(chǎn)會計信息，不應(yīng)當(dāng)僅僅披露無形資產(chǎn)的期初、期末數(shù)以及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提，而應(yīng)當(dāng)充分披露企業(yè)無形資產(chǎn)擁有情況、研發(fā)開展情況、后續(xù)計量情況等。（5）深入研究無形資產(chǎn)價值評估和商譽問題。無形資產(chǎn)難計量性是從事無形資產(chǎn)研究的動力之源，尤其在對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的自我價值計量上。根據(jù)目前會計準(zhǔn)則，自創(chuàng)的無形資產(chǎn)在研究開發(fā)成功之時，才可以將依法律程序取得了無形資產(chǎn)（依法界定為無形資產(chǎn)）

5、時發(fā)生的注冊費和律師費予以資本化?，F(xiàn)實狀況是除少數(shù)一些無形資產(chǎn)可以有法可依外，許多無形資產(chǎn)界定即無形又缺少法律依據(jù)。故是否可以作為無形資產(chǎn)人們?nèi)孕拇嬉蓱]，如企業(yè)的組織資本、社會資本等，理論研究中已經(jīng)提出了一些評估方法。作為一種突破，當(dāng)發(fā)生企業(yè)購并活動，確定被并企業(yè)價值時，無形資產(chǎn)價值評估成為了一種急待研究和解決的問題。在企業(yè)購并過程的價值評估中，出現(xiàn)兩個主要問題：第一、原來不確認(rèn)、沒有確認(rèn)的無形資產(chǎn)，如何評估出無形資產(chǎn)的價值。如當(dāng)前國有企業(yè)改制過程中造成國有資產(chǎn)重大流失的原因之一就是評估中無形資產(chǎn)被忽視或低估（忽視是指大家均知道企業(yè)中存在重要的“無形資產(chǎn)”，但會計記錄的賬面不存在，低估是指評估

6、出的無形資產(chǎn)價值遠(yuǎn)低于該無形資產(chǎn)的內(nèi)涵價值或公允價值）。第二、企業(yè)購并中發(fā)生的商譽問題和企業(yè)經(jīng)營中自創(chuàng)商譽的問題。商譽問題是傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會計研究中研究最多的問題，主要圍繞商譽本質(zhì)、商譽的會計處理、商譽攤銷問題展開。有觀點認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將人力資本會計從商譽中分離出來，因為商譽概念中包含了人力資本作用的因素。有人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將商譽從無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中獨立出來，單獨制定商譽會計準(zhǔn)則。有人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對自創(chuàng)商譽進(jìn)行會計處理，并提出相應(yīng)的自創(chuàng)商譽的評估方法。有人則從合資、合伙企業(yè)投資、退伙方面提出核算自創(chuàng)商譽的必要性。對負(fù)商譽，有觀點認(rèn)為應(yīng)當(dāng)區(qū)分調(diào)整性商譽、暫時性商譽和長期性商譽分別進(jìn)行會計處理。普遍認(rèn)為，對商譽不應(yīng)進(jìn)行

7、攤銷，而應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。（6）在土地使用權(quán)和其他權(quán)利方面。研究者認(rèn)為土地使用權(quán)是否轉(zhuǎn)入相應(yīng)的在建工程或固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別是一般企業(yè)還是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)選擇不同的會計處理方法。其他權(quán)利方面，會計研究發(fā)表兩篇文章值得大家思考，一篇關(guān)于汽車牌照的會計核算方法探討（邵紅霞等，2003），另一篇關(guān)于用益物權(quán)的會計探討（馬賢明等，2004）。對這兩種權(quán)利，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對，文章提出了自己的觀點。2.關(guān)于人力資源會計人力資源會計指涉及人力資源、人力資本會計或人力資源價值會計研究的內(nèi)容。目前主要圍繞以下四個方面進(jìn)行研究：（1）人力資源會計；（2）人力資源價值及其計量；（3）人力資源評估；（4）人力資源財務(wù)

8、。相對而言，籠統(tǒng)進(jìn)行人力資源會計研究占多數(shù)，可能原因在于資源的難計量性?；居^點如下：（1）人力資源會計方面。在知識經(jīng)濟(jì)條件下，人力資源在企業(yè)中的作用越來越大，而且符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)將人力資源納入會計報表體系。研究者分析了人力資源成本會計、人力資源價值會計和人力資源權(quán)益性質(zhì)，提出了將人力資源納入核算后的會計報表結(jié)構(gòu)。還有研究者從人力資源難抵御財務(wù)風(fēng)險性、貨幣計量困難性和納入后帶來的道德風(fēng)險、會計核算前提出發(fā)，否定了將人力資源納入會計體系的可行性。（2）人力資源價值及其計量方面。人力資源價值可從投入（成本會計）和產(chǎn)出（價值會計）兩個角度計量。多數(shù)研究者從產(chǎn)出角度提出了計量人力資源價值的數(shù)學(xué)模型

9、，具體又分為人力資源群體價值模型、人力資源個體價值模型、人力資源分配價值模型、人力資源績效價值模型、人力資源未來群體價值模型和人力資源未來個體價值模型。有的從影響人力資源價值多因素角度設(shè)定眾多參數(shù)，設(shè)計貨幣計量模型。也有研究者從非貨幣計量角度設(shè)計模型及其參數(shù)，對人力資源進(jìn)行價值計量。（3）人力資源評估實質(zhì)是人力資源價值計量的延伸。有觀點認(rèn)為，可以構(gòu)造實物期權(quán)，運用期權(quán)定價理論對人力資源價值進(jìn)行評估。有的認(rèn)為，由于人力資源評估對象具有典型的無形性、不確定性和市場不成熟性，對人力資源評估應(yīng)當(dāng)在綜合運用已有人力資源評估方法基礎(chǔ)上，用不確定性支付方法解決人力資源評估中存在的問題。而有人認(rèn)為企業(yè)重構(gòu)重點

10、是人力資本重構(gòu)，可以通過經(jīng)濟(jì)效益評估和非經(jīng)濟(jì)效益方法進(jìn)行評估。（4）人力資源財務(wù)主要涉及了人力資源融資問題和在考慮人力資本情況下傳統(tǒng)資本結(jié)構(gòu)如何確定的問題。這是人力資源會計研究中出現(xiàn)的新的研究亮點，值得關(guān)注。3.關(guān)于智力資本會計研究智力資本會計的文章相對不多，主要涉及智力資本與人力資本內(nèi)涵界定、智力資本納入會計體系時必須考慮的確認(rèn)、計量、記錄和報告問題。對智力資本會計研究不多，可能原因是在理論上對智力資本與人力資本如何劃分沒有定性，如有學(xué)者（朱學(xué)義，2004）認(rèn)為智力資本應(yīng)包括知識資本、智能資本和拓創(chuàng)資本，智力資本會計體系應(yīng)當(dāng)從資產(chǎn)和權(quán)益及其分配體系等方面對現(xiàn)行會計體系進(jìn)行設(shè)計和改造。另有研究

11、者認(rèn)為（邱立麗，2003），智力資本主要應(yīng)核算科技人員的科研能力和高層管理人員的管理能力，并在此基礎(chǔ)上討論了智力資本參與會計核算的確認(rèn)、計量、報告等問題。同時許多人可能認(rèn)為智力資本的關(guān)鍵或核心是人力資本，所以就更多關(guān)注人力資源會計問題了。二、無形資產(chǎn)會計研究現(xiàn)狀的評論1.關(guān)于無形資產(chǎn)研究對象問題無形資產(chǎn)研究對象擴(kuò)大化趨向表明無形資產(chǎn)內(nèi)容將隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展變化而變化，從而有必要對無形資產(chǎn)概念進(jìn)行進(jìn)一步統(tǒng)一和規(guī)范。隨著信息技術(shù)發(fā)展和知識經(jīng)濟(jì)社會來臨，品牌會計、人力資源會計、智力資本會計、知識資產(chǎn)會計應(yīng)運而生；市場資產(chǎn)、客戶資源、公司關(guān)系等也已納入人們研究的視野。因此，隨之而來的問題有（1）它們也是無形資產(chǎn)嗎？無形資產(chǎn)概念該如何界定？看起來確實“無形”的組織資本、企業(yè)文化是否也該納入無形資產(chǎn)研究