整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

1、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異        一、關(guān)于固定資產(chǎn)的定義 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；（2）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。從固定資產(chǎn)的定義看，其中“出租”的固定資產(chǎn)，是指用以出租的機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)，不包括以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物，后者屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。而在稅法中，仍將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)處理。 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中將使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度視為固定資產(chǎn)的一個(gè)重要特征，但在實(shí)務(wù)中，對(duì)于數(shù)量多、單價(jià)低的一些工具

2、、模具、備品備件、辦公用品等資產(chǎn)，基于成本效益原則，通常確認(rèn)為存貨。在中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱條例）第五十七條中，也規(guī)定了“使用時(shí)間超過12個(gè)月”的條件，那么在納稅處理及稅收?qǐng)?zhí)法過程中，是否一定要堅(jiān)持稅法的“剛性”而不認(rèn)同會(huì)計(jì)核算的重要性原則呢？筆者認(rèn)為，只要此類資產(chǎn)屬于每年頻繁、均衡采購(gòu)的物品，納稅人將其作為存貨管理一次計(jì)入當(dāng)期損益后并不會(huì)導(dǎo)致少交、遲交稅款的實(shí)質(zhì)性結(jié)果，就無須強(qiáng)求這種暫時(shí)性差異。否則，如果一只計(jì)算器也要作為固定資產(chǎn)進(jìn)行稅收管理，只能增加不必要的征納成本。 二、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量 在固定資產(chǎn)的初始計(jì)量方面，會(huì)計(jì)與稅收之間主要存在下列差異： 1、按照固定資產(chǎn)

3、準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)如采用分期付款方式購(gòu)買資產(chǎn)，超過了正常信用條件，通常在3年以上，該類購(gòu)貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購(gòu)入資產(chǎn)的成本應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。應(yīng)支付的金額與其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。條例第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。這里的歷史成本是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出，稅務(wù)部門一般掌握為各期付款額之和（或發(fā)票票面金額）。由此不但導(dǎo)致后續(xù)會(huì)計(jì)折舊與計(jì)稅折舊存在差異，而且還涉及未來結(jié)轉(zhuǎn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”時(shí)的納稅調(diào)整。 2、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資

4、成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。而條例第五十八條規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。 3、企業(yè)重組中取得的固定資產(chǎn)，其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通常存在差異。在此暫不作深入討論。 另外，對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，確定其初始入賬成本時(shí)，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的

5、利息費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。條例第四十五條規(guī)定：“企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。”在上述原則一致的基礎(chǔ)上，稅法中是否認(rèn)同會(huì)計(jì)估計(jì)的棄置費(fèi)用及其后續(xù)計(jì)量方法，也是值得相關(guān)企業(yè)關(guān)注的問題。 三、后續(xù)計(jì)量 （一）關(guān)于不得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。而企業(yè)所得稅法第十一條基于相關(guān)性原則規(guī)定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除。如果已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未

6、辦理竣工決算的固定資產(chǎn)也未投入使用，則相應(yīng)的會(huì)計(jì)折舊應(yīng)作納稅調(diào)增。實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的是，這并非一項(xiàng)永久性差異，而是折舊起點(diǎn)不一致所引發(fā)的暫時(shí)性差異。同時(shí)應(yīng)注意由于前述終止資本化時(shí)點(diǎn)不一致而產(chǎn)生的組合差異。                另外，暫估入賬的固定資產(chǎn)折舊，系依據(jù)固定資產(chǎn)估計(jì)價(jià)值確定其成本，等辦理竣工決算后再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不要求調(diào)整原已計(jì)提的折舊。對(duì)此，新企業(yè)所得稅法實(shí)施后尚未有最新具體規(guī)定。在實(shí)務(wù)中，

7、如果納稅人固定資產(chǎn)暫估入賬年度與竣工決算年度的稅收待遇相同（即不存在諸如某年減免稅而另一年正常納稅的情形），一般均認(rèn)同會(huì)計(jì)核算的結(jié)果；反之，則要求納稅人追溯調(diào)整。 （二）固定資產(chǎn)折舊方法、年限及殘值率 在此方面，新稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定之間的差異有所縮小。 1、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。條例第五十九條規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。條例第九十八條規(guī)定：由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)以及常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，方可采取雙倍余額

8、遞減法或者年數(shù)總和法。 2、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。新稅法中在延續(xù)原稅法分類規(guī)定固定資產(chǎn)最低折舊年限的基礎(chǔ)上，規(guī)定飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，最低折舊年限為4年，電子設(shè)備最低折舊年限為3年。屬于上述條例第九十八條規(guī)定情形的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限方法，但最低折舊年限不得低于條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%。會(huì)計(jì)估計(jì)的折舊年限低于稅法規(guī)定的折舊年限的，必須進(jìn)行納稅調(diào)整。條例中允許企業(yè)可以合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，改變了原稅法中統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)固定資產(chǎn)凈殘值率標(biāo)準(zhǔn)的做法。不過，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，并可進(jìn)行必要的變更。而稅法中則往往強(qiáng)調(diào)一貫性原則，如條例第五十九條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更?！?（三）固定資產(chǎn)改建支出與大修理支出 固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定后續(xù)支出的處理原則為：凡符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 限分期攤銷。相比而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)符合條件的后續(xù)支出可確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)，而稅