法務會計專家制度的構建與改進

1、法務會計專家制度的構建與改進         06-07-28 11:21:00     作者：未知    編輯：studa20一、法務會計及其核心業(yè)務 （一）法務會計的產(chǎn)生及含義根據(jù)李若山教授等人的考察，20世紀70年代末80年代初，美國出現(xiàn)了大量的內(nèi)部股票舞弊案和儲蓄信貸丑聞（注：李若山等：論國際法務會計的需求與供給兼論法務會計與新會計法的關系，載會計研究2000年第11期。），警察司法人員、當事人及其代理人等受其專業(yè)知識與技能的限

2、制，無法及時查清相關的財務會計事實，迫切需要既懂會計，又熟悉法律的專業(yè)人員提供相應的技術支持，從而催生了一個新的引人注目的職業(yè)法務會計（Forensic Accounting）。法務會計產(chǎn)生以來，在相關司法實踐中發(fā)揮著十分重要的作用，受到人們的普遍關注。根據(jù)美國新聞與世界報道1996年的跟蹤調(diào)查，法務會計位居21世紀20個最熱門職業(yè)的首位（注：參考消息1996年11月15日。）。因大量經(jīng)濟犯罪案件中財務專門問題的解決，我國檢察院系統(tǒng)率先設立了司法會計技術部門（注：參見武漢大學、武漢市人民檢察院司法會計課題組：司法會計鑒定有關問題探析，載湖北社會科學2003年第10期。），從而產(chǎn)生了我國的司法會

3、計（我國法務會計的起源和重要組成部分，其含義見后）?？梢姡▌諘嬍窃诜ㄖ苹M程中適應查辦財務舞弊、貪污受賄等經(jīng)濟案件的需要而產(chǎn)生并發(fā)展起來的一個新興職業(yè)和學科。它實質(zhì)上是社會專業(yè)化分工基礎上形成的會計界對法律界的專業(yè)支持，是會計專業(yè)人員為解決或處理法律問題或事項提供的專業(yè)服務。這種專業(yè)服務按其性質(zhì)可分為三種類型，即專家證據(jù)、專家輔助和專業(yè)咨詢。所謂專家證據(jù)服務，是指法務會計人員以專家證人或鑒定人身份出庭就案件或法律事項的財會專門問題發(fā)表專家意見。專家意見中只能就法庭據(jù)以查明的案件事實涉及的財會專門問題作出鑒別和判斷，不能直接對法律問題發(fā)表意見。所謂專家輔助服務，是指法務會計人員以專家助理的身

4、份作為法律事項承辦人、當事人或其代理人的身邊助手，隨時為其解答或處理相關的財務會計問題。所謂專業(yè)咨詢服務，是指法務會計人員以專業(yè)顧問的身份受法律事項承辦人、當事人或其代理人的委托為其提供會計調(diào)查、取證、評估損失、追蹤財產(chǎn)、解答會計問題等服務。此外，按照所要處理的法律事項是否進入訴訟程序，可將法務會計服務區(qū)分為訴訟服務與非訴訟服務兩類?？傊?，法務會計是為處理涉及財產(chǎn)權益的訴訟或非訴訟法律事項依法提供專家證據(jù)、專家輔助和專業(yè)咨詢的會計服務活動。這里的法律事項，是指等待處理的涉及財產(chǎn)權益的案件、糾紛和未決事項。（二）法務會計的作用環(huán)節(jié)、分類及內(nèi)容1.法務會計的作用環(huán)節(jié)。整個法律活動，可分為立法、守法

5、、執(zhí)法和司法四個環(huán)節(jié)。在立法過程中，會計專家、學者和實務工作者，都可能作為立法者的成員、助手、參謀，就涉及的財會專門問題或財會專門法律，或者參與制定、表決，或者提出意見等，這些都是立法活動，不具有職業(yè)服務性，因此不是或不需要法務會計。在法律實施過程中，對于守法和執(zhí)法中出現(xiàn)的法律問題，當事人和有關主體可通過自行協(xié)商、有關部門或個人主持調(diào)解等非訴訟方式解決，就其涉及的財會專門問題，法務會計可提供相應的調(diào)查、取證、咨詢等服務；如果這些問題直接或前述方式未能奏效而訴至法院，或者有關主體嚴重違法而觸犯刑律，則應按司法程序解決，就其涉及的財會專門問題，法務會計可提供相應的專家證據(jù)服務。可見，在整個法律過程

6、中，法務會計除立法環(huán)節(jié)無需參與外，在守法、執(zhí)法和司法環(huán)節(jié)都能發(fā)揮作用，目前主要在司法環(huán)節(jié)，并已有向守法和執(zhí)法環(huán)節(jié)大力推進之勢。2.法務會計的主要分類。根據(jù)所要處理的法律事項是否進入訴訟程序，可將法務會計區(qū)分為訴訟法務會計和非訴訟法務會計。所謂訴訟法務會計，是指對采用訴訟方式處理的法律事項或問題提供會計專業(yè)服務，它必須嚴格遵守訴訟程序和證據(jù)規(guī)則，法務會計人員常以專家證人或鑒定人身份出庭作證；所謂非訴訟法務會計，是指對采用非訴訟方式處理的法律事項或問題提供會計專業(yè)服務，它沒有嚴格的程序和規(guī)則，其內(nèi)容主要是專家輔助和專業(yè)咨詢服務，業(yè)務方式靈活多變，甚至由解決問題擴展到預防問題的發(fā)生，如舞弊預防、損失

7、預防和改善公司內(nèi)控制度等。3.法務會計的業(yè)務內(nèi)容。從法律事項所涉及的經(jīng)濟內(nèi)容來看，法務會計的業(yè)務內(nèi)容包括稅收法務會計、保險法務會計、海損法務會計、破產(chǎn)清算法務會計、資產(chǎn)重組法務會計、知識產(chǎn)權法務會計、反傾銷法務會計等。需要注意的是，法務會計以出現(xiàn)法律事項或問題為前提，它為解決爭議服務，具有爭議性。因此，所謂稅收、保險、海損等法務會計，是指發(fā)生稅收、保險、海損等法律事項或糾紛時由法務會計人員相應提供的專業(yè)技術服務，它不同于正常情況下的納稅核算、保險業(yè)務核算等而形成的稅務會計、保險會計等特殊業(yè)務會計，因為這些特殊業(yè)務會計不需要考慮訴訟程序和證據(jù)規(guī)則等，不具有爭議性。從委托人或顧客的需求項目來看，常

8、見的服務項目主要有欺詐調(diào)查與預防、反洗錢、損失評估、資產(chǎn)追蹤與恢復、保險理賠、專家證人、許可證管理、仲裁服務、有價證券訴訟、建筑工程爭議、知識產(chǎn)權訴訟、反傾銷訴訟、調(diào)查與法務服務等。二、兩大法系法務會計專家制度的比較由于兩大法系訴訟模式的不同，法律事項處理過程中遇到的專門問題的解決方式也有所不同。英美法系國家一般采用專家證人制度，大陸法系國家大都采用鑒定人制度。相應地，法務會計協(xié)助解決案件或糾紛涉及的財會專門問題的模式也就分為會計專家證人制度模式和會計鑒定人制度模式。（一）會計專家證人制度專家證人（Expert Witness）是英美法系的概念，它一般是指運用科學、技術或其他專業(yè)知識和技能，就

9、案件有關專門事實或問題向法庭提供專業(yè)意見的人。布萊克法律辭典對專家一詞的定義是：“經(jīng)過該學科科學教育的男人（或女人），或者掌握從實踐經(jīng)驗中獲得的特別或?qū)Ｓ兄R的人?！睂＜易C人提供的專業(yè)意見一般稱為專家意見或?qū)＜易C言，也可稱為專家證據(jù)。有關專家證人的資格、作證、質(zhì)證、專家意見的采信與限制等規(guī)則構成的有機體系即為專家證人制度。在英美法系國家，專家證人盡管是提供意見證據(jù)的特殊證人，但其訴訟權利和義務與普通證人基本一致。專家證人由當事人自行委托（原被告或控辯雙方均可委托），因而其從屬于一方當事人，在作證方式上與普通證人一樣都要接受嚴格的交叉詢問，專家證言并非比普通的證人證言具有更高的證明力。隨著科技的

10、發(fā)展和專業(yè)化分工的日益精細，以熟練運用法律為職責的公安司法人員和律師等法律工作者，在案件有關技術性或?qū)I(yè)性問題上將越來越依賴于專家的服務，因此專家證據(jù)的采用將是不可阻擋的潮流。但是，由當事人自行雇用并支付報酬的專家證人，難免成為當事人的“雇用槍手”，其提供的專家意見一般都對委托人有利。美國證據(jù)法學家Langbein將專家證人比喻為“薩克斯風”，律師演奏主旋律，指揮專家證人這種樂器奏出令律師倍感和諧的曲調(diào)。（注：J.Langbein，The German Advantage in Civil Procedure，University of Chicago Law Review，1985，52（4

11、），p.835.）另外，專家證人的過度使用也將影響訴訟時效，增加訴訟費用。因而，有必要在實踐中探求行之有效的專家證人規(guī)則。英國Cresswell大法官在National Justice Compania Naviera SA v.Prudential Assurance Co.Ltd一案中所作的探索，堪稱經(jīng)典之作。他在審理該案中提出了專家證人作證的七項著名規(guī)則（注：參見張衛(wèi)平主編：外國民事證據(jù)制度研究，清華大學出版社，2003年版，第116117頁，第379頁。）。這七項規(guī)則提出后，受到人們的普遍認可，并在有關證據(jù)規(guī)則中得到體現(xiàn)。例如，反映獨立性和公正性要求的第一、二條規(guī)則，在英國新的民事訴訟

12、規(guī)則第35.3條中確立為專家證人對法院的優(yōu)先職責：（1）專家證人的職責在于以其專業(yè)知識幫助法院解決有關訴訟程序中的問題；（2）專家證人的責任優(yōu)先于專家證人對向其作出指示的人或者支付其費用的人所負的任何責任。這說明，在英美國家專家證人的立場已被要求擺脫當事人一方，而成為獨立的第三方，公正地提出有助于爭議合理解決的專家意見。這是一個值得重視的發(fā)展趨勢。在涉及財產(chǎn)權益的案件中，相關的財會專門問題就需要法務會計人員調(diào)查搜集證據(jù)，提供專家意見，出庭作證、質(zhì)證，并遵守專家證人的各項規(guī)則及法務會計人員的特殊規(guī)定。法務會計提供這種專業(yè)服務的管理制度、行為規(guī)則、道德規(guī)范等構成的有機體系就是法務會計專家證人制度。

13、其不同于一般專家證人制度的特殊性主要在于，通常只有涉及較為復雜財產(chǎn)權益的案件才需要其參與，因此諸如安然事件、世通事件等這類案件，往往涉及的會計資料時間長、范圍廣、工作量大，需要動用大量的法務會計人員。例如，在調(diào)查第二次世界大戰(zhàn)期間瑞士銀行侵占猶太人存款及財產(chǎn)的事件中，五大會計師事務所共啟用了450名法務會計人員，才得以完成客戶的委托。（注：李昕：市場經(jīng)濟需要法務會計，載會計之友2001年第9期。）并且，由于法務會計工作的系統(tǒng)性，復雜性和法律與會計的緊密結合性，法務會計不僅要精通會計專業(yè)知識、具有豐富的會計實踐經(jīng)驗，而且還要熟悉相關的法律，尤其是訴訟法和證據(jù)規(guī)則。因此，相對來說，法務會計比一般的

14、專家證人要求嚴格，美、英、加等國大都設有法務會計資格認證制度，通常只有取得相應資格的人才能從事法務會計業(yè)務。例如，在美國要想從事法務會計工作，需具備注冊舞弊審查師、注冊會計師、注冊法務會計師和注冊破產(chǎn)與重組會計師的四種資格之一。如果不具備，一般不允許從事法務會計工作，除非有證據(jù)證明其已具備了被授予資格的知識基礎。需說明的是，法務會計的目的是協(xié)助司法人員、當事人及其代理人等處理案件等法律事項，其業(yè)務活動必須依照公司法、證券法、訴訟法、證據(jù)規(guī)則等實體法與程序法的規(guī)定辦理，而現(xiàn)實中的會計資料、審計報告等是依照會計準則、審計準則等行業(yè)規(guī)范編制或形成的。在英美法系國家，這些行業(yè)規(guī)范一般被理解為公認的行業(yè)

15、慣例，不具有法律效力，但在行業(yè)中被廣泛接受。這就帶來一個問題，專家證人出具意見的依據(jù)是什么？通常作為專家證人的法務會計只能按行業(yè)規(guī)范提供專家意見，那么陪審團或法官為何要予以認可？筆者認為，法律通常就財會事實方面作出程序性規(guī)定，如財務會計年報、中期報告等包括哪些內(nèi)容、何時報出、利潤該如何分配、會計工作應如何開展等，而這些財會事實的實體性經(jīng)濟內(nèi)容則主要交由行業(yè)規(guī)范決定，法律僅進行原則性規(guī)定。法務會計人員應該按照法律規(guī)定的程序來確定相應的實體內(nèi)容，并最終出具兩方面相結合的專家意見，但其在報告中僅回答財務會計的事實問題，無權發(fā)表法律意見。陪審團和法官審理案件時，對相關財會事實的程序與實體內(nèi)容都進行審查

16、。在對抗制訴訟模式下，這一過程是通過當事人對各方專家證人的專家意見的交叉詢問、質(zhì)證等方式進行的，陪審團與法官居中聽取各方意見，以其自由心證及裁判規(guī)則決定是否采納及采納何方專家意見?？梢?，陪審團和法官是通過訴訟程序?qū)＜乙庖娺M行審查，在蓋然性優(yōu)勢或排除合理懷疑的條件下采納專家意見。必要時，法官亦可自行指定專家證人提供專家意見，并通過上述審查程序以決定是否予以采信。（二）會計鑒定人制度大陸法系國家的訴訟模式主張職權主義，類似于英美法系的專家證人稱為鑒定人，被視為法官的助手，以其專業(yè)特長彌補法官知識的不足。因此，大陸法系的鑒定人由法官依職權或經(jīng)當事人申請而指派或聘請，處于中立地位（即獨立于當事人各方

17、），其提供的專家意見稱為鑒定結論，一般視為一種獨立的訴訟證據(jù)。鑒定人一般應出庭宣讀和說明鑒定結論，并接受法官、各方當事人或其代理人的質(zhì)疑。不過，各國之間亦有所差異。在日本，民事訴訟中的鑒定是指為了補充法官的判斷能力，讓具有特別學識經(jīng)驗的第三人就其專業(yè)知識或者基于此的事實判斷進行報告的證據(jù)調(diào)查，而進行這一報告的就是鑒定人，在訴訟中陳述的報告就是鑒定意見。（注：參見張衛(wèi)平主編：外國民事證據(jù)制度研究，清華大學出版社，2003年版，第116117頁，第379頁。）德國的訴訟制度把鑒定人理解為法官的助手，要求鑒定人必須中立于雙方當事人，訴訟中適用有關證人的各項規(guī)則。法律規(guī)定法官有權指定鑒定人，這種鑒定人稱為“官方鑒定人”，如果沒有特別情況需要使用其他鑒定人，應當使用官方鑒定人。官方鑒定人被視為執(zhí)行準司法職務，所以有援引適用于法官的條件要求其回避。法院有權指定一名鑒定人，有